I SA/Gl 1329/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Anna Rotter, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 listopada 2021 r. sprawy ze skargi Burmistrza Miasta P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kosztów egzekucyjnych i obciążenie wierzyciela kosztami egzekucyjnymi 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Burmistrz Miasta P. (dalej: skarżący lub wierzyciel) wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji lub organ nadzoru) z [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kosztów egzekucyjnych i obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi. 2. Stan sprawy. 2.1. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ pierwszej instancji) określił koszty egzekucyjne w łącznej wysokości [...] zł i obciążył nimi wierzyciela. Opłata manipulacyjna obliczona została od każdego z dwunastu wystawionych tytułów wykonawczych w wysokości [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł. Z kolei koszty zajęcia wierzytelności również obliczono od każdego z dwunastu tytułów wykonawczych w wysokości: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł. Postanowieniem z [...] r. organ nadzoru uchylił ww. postanowienie i orzekł o określeniu kosztów egzekucyjnych w łącznej wysokości 40.100 zł (tj. opłata manipulacyjna w wysokości 100 zł oraz opłata egzekucyjna w wysokości 40.000 zł). W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie należy uwzględnić następujące okoliczności: - prowadzenie egzekucji na wniosek wierzyciela do jednej zaległości podatkowej tj. podatku od nieruchomości za 2012 r., - możliwość objęcia tejże zaległości jednym dokumentem (tytułem wykonawczym, - przyjęcia maksymalnej wysokości opłaty egzekucyjnej nieprzekraczającej 40.000 zł zgodnie z przyjętym przez ustawodawcę rozwiązaniem jej zaliczania, - przyjęcia wysokości opłaty manipulacyjnej w wysokości 100 zł w związku z wszczęciem egzekucji administracyjnej do majątku spółki. Powyższe postanowienie organu nadzoru zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wyrokiem z 20 stycznia 2021 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1093/20 Sąd uchylił zaskarżone postanowienie organu nadzoru. Sąd stwierdził, iż zostało ono oparte o przepisy prawa, które nie obowiązywały w chwili jego wydawania. Sąd podkreślił, że przepis art. 64 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (aktualnie: t.j. Dz. U z 2020 r. poz. 1427, ze zm. - u.p.e.a.) w brzmieniu nadanym nowelizacją, wejdzie w życie dopiero po 18 miesiącach od dnia ogłoszenia ustawy z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1553 – ustawa nowelizacyjna) tj. od dnia 20 lutego 2021 r. Natomiast wydanie postanowienia [...] r. w oparciu o nieobowiązujący przepis prawa, naruszyło przepis art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2021 r. po. 735, ze zm. - k.p.a.) w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 7 Konstytucji RP. Sąd zalecając organowi nadzoru dalszy tryb postępowania w sprawie wskazał, że powinien on oprzeć postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na podstawie obowiązujących regulacji prawnych. W końcowej części uzasadnienia wyroku podkreślił, że nowelizacja u.p.e.a. wprowadzona ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw, wejdzie niebawem w życie, a zatem organ będzie zobowiązany ocenić i jednoznacznie wykazać w oparciu o regulacje intertemporalne, czy w niniejszej sprawie zastosowanie znajdują przepisy nowe, czy też należy nadal stosować przepisy dotychczasowe. 2.2. W dalszej kolejności zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem z [...] r. organ nadzoru uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji z [...] r. i określił koszty egzekucyjne w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wskazał, że za bezsporne między stronami uznaje konieczność poniesienia kosztów egzekucyjnych przez wierzyciela egzekwowanych należności pieniężnych i zachowanie procedury związanej z wydaniem postanowienia o wysokości kosztów egzekucyjnych. Spór dotyczy wysokości należnych organowi egzekucyjnemu kosztów egzekucyjnych. Obowiązujące przepisy dotyczące kosztów egzekucyjnych uwzględniają prokonstytucyjną wykładnię dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14. Wprowadzono ją nowelą z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw, która zawiera również przepisy przejściowe dostosowujące wysokość naliczonych kosztów egzekucyjnych (opłaty manipulacyjnej oraz opłaty za czynności egzekucyjne) w zależności od tego, czy zostały one wyegzekwowane (zapłacone), czy też nie, przed wejściem w życie nowelizacji. W niniejszej sprawie skarżący zapłacił w dniu 7 sierpnia 2020 r. koszty egzekucyjne w łącznej wysokości 40.100 zł, wynikające z postanowienia organu nadzoru z [...] r. W tej sytuacji istnieje konieczność określenia opłaty manipulacyjnej naliczonej w stosunku do każdego z tytułów wykonawczych w wysokości nie niższej niż 100 zł. Ta wysokość opłaty manipulacyjnej została powiązana ze średnią wydatków, jakie ponosi urząd skarbowy na obsługę tytułu wykonawczego. Wszczęcie egzekucji administracyjnej oznacza konieczność podejmowania przez organ egzekucyjny szeregu czynności związanych z prowadzeniem tej egzekucji, w ramach której stosuje się środki przymusu, rozpatruje środki zaskarżenia oraz informuje uczestników postępowania egzekucyjnego o istotnych okolicznościach faktycznych lub prawnych. Ma ona charakter wydatku związanego z koniecznością zapewnienia funkcjonowania aparatu egzekucyjnego, który ma obowiązek doprowadzić do wykonania obowiązku wynikającego, z przepisów prawa, orzeczeń organów administracji publicznej lub sądów. Natomiast odnośnie opłaty na czynność egzekucyjną naliczonej w stosunku do każdego z tytułów wykonawczych, nie pobiera się jej, jeżeli została zapłacona przed dniem wejścia w życie nowelizacji w wysokości nie niższej niż 40.000 zł. Skoro jej wysokość - odnośnie każdego z tytułów wykonawczych - nie przekracza ustawowej (kwotowej) granicy 40.000 zł, to nie narusza ona standardów konstytucyjnych i jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa. Ustalony system naliczania opłat na czynności egzekucyjne został uproszczony i wprowadzono regulację stanowiącą podstawę do naliczania, co do zasady, opłaty pobieranej w wysokości proporcjonalnej do wyegzekwowanych środków pieniężnych. Obowiązek jej zapłaty uzależniono od efektów czynności egzekucyjnych prowadzących do ściągnięcia dochodzonych należności pieniężnych. Wysokość kosztów egzekucyjnych określonych na powyższych zasadach obrazuje tabela. W tabeli podano, że od każdego z dwunastu tytułów wykonawczych ustalono opłatę manipulacyjną w wysokości 100 zł. Z kolei koszty zajęcia wierzytelności ustalono w następujących wysokościach: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, tj. w wysokościach pierwotnie ustalonych przez organ pierwszej instancji w postanowieniu z dnia [...] r. Dalej wskazano na podstawę prawną wydanego postanowienia, tj. - 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – p.p.s.a.), - art. 64c § 4 i § 7 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 lutego 2021 r. (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1427, ze zm. - u.p.e.a.) - art. 6 ust. 1, art. 7 oraz art. 8 ustawy z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1553). Zacytowano treść ww. przepisów. 3.1. Powyższe postanowienie organu nadzoru zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie : - art. 139 k.p.a. i art. 134 § 2 w związku z art. 153 usatwy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. - p.p.s.a.) poprzez ustalenie opłaty manipulacyjnej i kosztów zajęcia wierzytelności na poziomie wyższym, niż w postanowieniu organu nadzoru z [...] r. w sytuacji, gdy postanowienie to zostało uchylone przez WSA w Gliwicach wyrokiem z 20 stycznia 2021 r. (I SA/Gl 1093/20), wydanym wskutek uwzględnienia skargi wniesionej przez wierzyciela, - art. 165 w związku z art. 16 i art. 2 Konstytucji oraz w związku z art. 64c § 4 u.p.e.a. - poprzez określenie kosztów egzekucyjnych, których zapłata ma pochodzić z budżetu Gminy P., na poziomie znacząco przewyższającym czasochłonność i pracochłonność czynności egzekucyjnych, podczas gdy w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego i przeprowadzania czynności egzekucyjnych koszty te, zgodnie z ówczesną jednolitą interpretacją przepisów stosowaną przez NSA obciążałyby zobowiązanego, a wskutek późniejszej diametralnej zmiany sposobu interpretacji tych przepisów przez NSA, bez zmiany samych przepisów, kosztami tymi ma być obciążony wierzyciel, czyli w konsekwencji Gmina P., co prowadzi do nieuzasadnionego wzbogacenia Skarbu Państwa, kosztem jednostki samorządu terytorialnego, - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w niniejszej sprawie dopuszczalne jest ustalenie opłaty egzekucyjnej za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych w kwocie wyższej niż stawka minimalna wynosząca 4,20 zł lub stanowiącej równowartość rzeczywistych kosztów wynikających z nakładu pracy organu egzekucyjnego, - art. 64 § 6 u.p.e.a. w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dopuszczalne jest ustalenie opłaty manipulacyjnej w kwocie wyższej niż stawka minimalna wynosząca 1,40 zł lub stanowiącej równowartość rzeczywistych kosztów wynikających z nakładu pracy organu egzekucyjnego, - art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 2 Konstytucji oraz art. 6 ust. 1 w związku z art. 7 i art. 8 ustawy zmieniającej, poprzez przyjęcie, że przed 20 lutego 2021 r. w niniejszej sprawie istniała możliwość naliczenia opłaty manipulacyjnej w wysokości większej niż 100 zł oraz opłaty za zajęcie wierzytelności w kwocie wyższej niż 40.000 zł, - art. 7 i art. 8 ustawy zmieniającej w związku z art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170, ze zm. - u.p.o.l.) poprzez naliczenie opłaty manipulacyjnej i opłaty za zajęcie wierzytelności od każdego tytułu wykonawczego w sytuacji, gdy dotyczyły one podatku od nieruchomości za jeden rok podatkowy i zastosowano do nich ten sam środek egzekucyjny. Wskazując na powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 139 k.p.a. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub rażąco narusza interes społeczny. Analogiczny przepis znajduje się w art. 134 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Zdaniem skarżącego, z przytoczonych przepisów wynika zakaz wydania przez organ odwoławczy orzeczenia mniej korzystnego dla strony, w stosunku do poprzedniego orzeczenia, które zostało skutecznie zaskarżone do sądu administracyjnego. Oznacza to, że w niniejszej sprawie organ nadzoru nie mógł ustalić opłaty manipulacyjnej na poziomie wyższym niż 100 zł oraz opłaty za zajęcie wierzytelności na poziomie wyższym niż 40.000 zł - a więc w kwotach przewyższających te opłaty w stosunku do ustalonych w postanowieniu z [...] r. Dalej podano, że w sytuacji gdy za uszczerbek w majątku samorządu odpowiada zmienne orzecznictwo sądów administracyjnych, które w dodatku działa z mocą wsteczną również w sprawach, które miały miejsce przed tą zmianą, ale nie zostały jeszcze prawomocnie zakończone, wówczas odpowiedzialność za skutki tych zmian winien odpowiadać Skarb Państwa. Powyższe stanowisko winno spowodować obciążenie skarżącego kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości adekwatnej do czasochłonności i pracochłonności czynności egzekucyjnych. Obciążenie skarżącego opłatą egzekucyjną ponad rzeczywiste koszty związane z czasochłonnością i pracochłonnością organu egzekucyjnego jest jednoznaczne z przypisaniem mu skutków finansowych zmiany orzecznictwa NSA, za którą skarżący nie ponosi żadnej odpowiedzialności. Nadto zdaniem skarżącego, organ egzekucyjny naruszył przepisy art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a., przyjmując, że na ich podstawie możliwe było przed 20 lutym 2021 r. określenie opłaty za zajęcie wierzytelności na poziomie wyższym niż 40.000 zł oraz opłaty manipulacyjnej na poziomie wyższym niż 100 zł. W konsekwencji organ egzekucyjny naruszył art. 6 ust. 1 oraz art. 7 i art. 8 ustawy zmieniającej, poprzez ich błędne zastosowanie, w sytuacji gdy podstawę do ustalenia kosztów egzekucyjnych w niniejszej sprawie winny stanowić przepisy dotychczasowe, zinterpretowane z uwzględnieniem przepisów Konstytucji oraz skutków wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn., akt SK 31/14. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz że art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej jest niezgodny z art. 2 Konstytucji czyli zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Wskazano również na przeważające w orzecznictwie stanowisko, ukształtowane na podstawie przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym organ powinien zbadać adekwatność ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności, a więc odnieść się do zachowania racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji, a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, tak aby opłaty te nie przekroczyły maksymalnego rozsądnego pułapu. A zatem organ egzekucyjny błędnie założył, że zgodnie z dotychczas obowiązującymi przepisami, mógł naliczyć opłatę manipulacyjną w kwocie przewyższającej 100 zł, a opłatę za zajęcie wierzytelności w kwocie przewyższającej 40.000 zł. Organ egzekucyjny pominął w całości przywołane zalecenia Trybunału jak i stanowisko judykatury, co do konieczności wykazania przez organ egzekucyjny adekwatność ustalonych kosztów postępowania egzekucyjnego do faktycznego - realnego, nakładu środków finansowych i niefinansowych w związku z podejmowanymi czynnościami egzekucyjnymi. W konsekwencji w postanowieniu naruszono art. 7 i 8 ustawy zmieniającej poprzez ich zastosowanie. Organ egzekucyjny naruszył art. 7 i art. 8 ustawy zmieniającej w związku z art. 5 u.p.o.l. poprzez naliczenie opłaty manipulacyjnej i opłaty za zajęcie wierzytelności od każdego tytułu wykonawczego w sytuacji gdy dotyczyły one podatku od nieruchomości za jeden rok podatkowy i zastosowano do nich ten sam środek egzekucyjny. Przywołane wyżej przepisy art. 7 i 8 odnoszą się, co prawda do poszczególnych tytułów wykonawczych. Przepisy te należy jednak interpretować z uwzględnieniem charakteru podatku, który jest egzekwowany. W niniejszej sprawie egzekwowany był podatek od nieruchomości za jeden rok, który ma charakter roczny, ale płacony jest w ratach miesięcznych. W związku z tym, niezależnie od liczby tytułów wykonawczych winno się naliczać jedną opłatę. Po drugie, w niniejszej sprawie istotne jest, że organ egzekucyjny w przeprowadzonym postępowaniu łącznie dokonał czynności egzekucyjne w odniesieniu do wszystkich tytułów wykonawczych. Również z tej przyczyny nie ma podstawy do naliczania opłat od każdego z tytułów. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. 4. Skarga jest zasadna, ponieważ zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. W przedmiotowej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia czy zaskarżonym postanowieniem organ egzekucyjny zgodnie z prawem obciążył wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł. Na tle stanu faktycznego i prawnego badanej sprawy istotą sporu jest w istocie kwestia prawidłowości zastosowania przez organ przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym na datę orzekania przez organ nadzoru. 5. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia, podkreślić należy, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 20 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1093/20 uchylił postanowienie organu nadzoru z dnia [...] r. w przedmiocie ustalenia kosztów egzekucyjnych. Z tego względu priorytetowe znaczenie dla oceny legalności obecnie kontrolowanego aktu ma treść art. 153 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Jak podkreśla się w orzecznictwie, użyty w ww. przepisie zwrot "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Obowiązek ten oznacza również brak możliwości formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym przez sąd poglądem (por. wyroki NSA: z 25 kwietnia 2014 r., II FSK 1276/12; z 22 października 2014 r., II FSK 2472/12; z 4 października 2016 r., I FSK 450/15 - dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tak więc dokonana przez sąd ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1328/10). Sąd we wskazanym wyroku stwierdził, że organ nadzoru dokonał ustalenia kosztów egzekucyjnych obciążających wierzyciela na podstawie przepisów prawa, które w chwili wydawania zaskarżonego postanowienia jeszcze nie obowiązywały. Przepis art. 64 u.p.e.a. w brzmieniu nadanym nowelizacją, na której oparł się organ wejdzie w życie dopiero po 18 miesiącach od dnia ogłoszenia ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw. Nastąpi to, jak prawidłowo wskazał organ w uzasadnieniu, dopiero 20 lutego 2021 r. W postępowaniu ponownym organ oprze swoje rozstrzygnięcie na regulacjach prawnych, które w sprawie mają zastosowanie. Jeśli w czasie orzekania wejdzie już w życie nowelizacja u.p.e.a. wprowadzona ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw, to organ powinien ocenić w oparciu o jej regulacje intertemporalne, czy w tej sprawie zastosowanie znajdują przepisy nowe, czy też w dalszym ciągu należy stosować przepisy dotychczasowe. W razie stosowania regulacji dotychczasowych organ w sposób pełny, jednoznaczny i przekonujący wykaże, że określona wysokość kosztów egzekucyjnych obciążających wierzyciela realizuje wszystkie wytyczne wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14 w kontekście faktycznego nakładu pracy i rzeczywiście poniesionych kosztów finansowych, przy uwzględnieniu czasochłonności i stopnia skomplikowania podjętych czynności egzekucyjnych. W ocenie Sądu organ oparł swoje rozstrzygniecie na regulacjach prawnych, które mają w sprawie zastosowanie, jednak pomimo tego dopuścił się naruszenia art. 153 p.p.s.a., gdyż nie wykazał zgodnie z wytycznymi poprzednio orzekającego Sądu (w razie stosowania regulacji dotychczasowych), że określona wysokość kosztów egzekucyjnych obciążających wierzyciela realizuje wszystkie wytyczne wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14 w kontekście faktycznego nakładu pracy i rzeczywiście poniesionych kosztów finansowych, przy uwzględnieniu czasochłonności i stopnia skomplikowania podjętych czynności egzekucyjnych. 6. W niniejszej sprawie słusznie podstawą rozstrzygnięcia organu nadzoru stały się przepisy art. 64c § 4 i 7 u.p.e.a. w brzemieniu obowiązującym do dnia 19 lutego 2021 r. oraz art. 7 i 8 ustawy zmieniającej. Wyjaśnić należy, że zgodnie z u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym do 19 lutego 2021 r., organ egzekucyjny, z zastrzeżeniem § 2, w egzekucji należności pieniężnych pobiera za dokonane czynności egzekucyjne opłaty w następującej wysokości, z zastrzeżeniem art. 64d, za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych - 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4 zł 20 gr. Stosownie do art. 64c § 1 u.p.e.a., opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i § 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. Ostatni z ww. przepisów wprowadza zasadę odpowiedzialności zobowiązanego za koszty egzekucji. Zasada ta ma charakter podstawowy i jest związana z samą istotą postępowania egzekucyjnego, które wszczynane jest z powodu braku dobrowolnego wykonania obowiązku przez zobowiązanego. Obciążenie któregokolwiek z pozostałych podmiotów postępowania egzekucyjnego kosztami egzekucyjnymi możliwe jest dopiero w razie braku możliwości ich ściągnięcia od zobowiązanego. Wyjątek od powyższej zasady został przewidziany w art. 64c § 4 u.p.e.a. W myśl tego przepisu, wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Zgodnie natomiast z art. 64 § 6 u.p.e.a., organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Opłata wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1 zł 40 gr. W podstawie obliczenia opłaty uwzględnia się również odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie przypadające w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Wskazać ponadto należy, na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., (sygn. akt SK 31/14). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne () i maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej (art. 64 § 6), są niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i Konstytucji. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał m.in., że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych), jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Swoboda ustawodawcy określania wysokości opłat nie jest jednak nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Trybunał uznał za istotne zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie, zdaniem Trybunału, rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określonego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku. Trybunał wskazał, że mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą gwarantuje, że wartość wyznaczona kwotowo zakreśla maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. W ocenie Trybunału, brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym stają się więc obciążeniem podatkowym. Powołana na wstępie ustawa zmieniająca u.p.e.a. z dniem 20 lutego 2021 r. ma w swych założeniach realizować zastrzeżenia TK zawarte w ww. wyroku, co wynika wprost z uzasadnienia projektu tej nowelizacji (Sejm VIII.3379). Odnośnie nowej regulacji sposobu ustalenia wysokości opłaty manipulacyjnej w uzasadnieniu projektu stwierdzono m.in., że odstępuje się od procentowego sposobu naliczenia tej opłaty od wysokości dochodzonego obowiązku. Przyjęto dwie kwotowe stawki tej opłaty. Opłata manipulacyjna w wysokości 40 zł należna będzie w związku z wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Uznano bowiem, że zakres czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny w związku wszczęciem postępowania egzekucyjnego na podstawie jednego tytułu wykonawczego jest taki sam, niezależnie od wysokości należności pieniężnej ujętej w tym tytule. W przypadku wszczęcia egzekucji administracyjnej opłata manipulacyjna ulegnie podwyższeniu i będzie wynosić 100 zł. Ustalenie wysokości tej opłaty powiązano ze średnią wydatków jakie ponosi urząd skarbowy na obsługę tytułu wykonawczego. Uznano, że wszczęcie egzekucji administracyjnej oznacza bowiem konieczność podejmowania przez organ egzekucyjny szeregu czynności związanych z prowadzeniem egzekucji. Opłata manipulacyjna ma zatem charakter wydatku związanego z koniecznością zapewnienia funkcjonowania aparatu egzekucyjnego, którego zadaniem jest doprowadzenie do wykonania obowiązku wynikającego z przepisów prawnych lub orzeczeń organów administracji publicznej lub sądów. Ponadto w uzasadnieniu projektu powołanej nowelizacji wyjaśniono, że rezygnuje się z dotychczasowego systemu naliczania opłat w egzekucji należności pieniężnej za dokonanie przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W celu uproszczenia systemu zaproponowano regulację stanowiącą podstawę naliczania, co do zasady, opłaty egzekucyjnej pobieranej w wysokości proporcjonalnej do wyegzekwowanych środków pieniężnych. Obowiązek uiszczenia opłaty egzekucyjnej uzależniono od efektów czynności egzekucyjnych prowadzących do ściągnięcia dochodzonych należności pieniężnych. Przy określeniu wysokości opłaty egzekucyjnej (10% wyegzekwowanych środków pieniężnych, nie więcej niż 40.000 zł) uwzględniono twierdzenia TK, że problematyka wysokości opłat w egzekucji jest nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa polegającym ma otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Powyższe założenia znalazły odzwierciedlanie w treści konkretnych norm zawartych w przepisach obowiązujących od 20 lutego 2021 r. Zgodnie z art. 64 § 1 u.p.e.a, w aktualnym brzmieniu, organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną za wszczęcie postępowania egzekucyjnego dotyczącego należności pieniężnej. Opłata manipulacyjna wynosi 40 zł, a w przypadku wszczęcia egzekucji administracyjnej opłata ulega podwyższeniu i wynosi 100 zł. Według § 2 tego przepisu, obowiązek zapłaty opłaty manipulacyjnej powstaje z chwilą wszczęcia postępowania egzekucyjnego, oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego. Z kolei art. 64 § 4 u.p.e.a stanowi, że organ egzekucyjny pobiera w egzekucji należności pieniężnej opłatę egzekucyjną w wysokości 10% wyegzekwowanych środków pieniężnych pomniejszonych o koszty egzekucyjne, o których mowa w art. 115 § 1 pkt 1-1c. Maksymalna wysokość opłaty egzekucyjnej wynosi 10% wyegzekwowanych: należności pieniężnej, odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie naliczonych na dzień wystawienia tytułu wykonawczego i kosztów upomnienia, nie więcej jednak niż 40.000 zł. Zgodnie z art. 64 § 6 u.p.e.a., maksymalną wysokość opłat egzekucyjnych, o których mowa w § 4 i 5, stosuje się odrębnie dla każdego tytułu wykonawczego. W przypadku wyegzekwowania lub uzyskania środków pieniężnych na zaspokojenie należności pieniężnych, odsetek z tytułu niezapłacenia ich w terminie i kosztów upomnienia dochodzonych na podstawie więcej niż jednego tytułu wykonawczego, opłatę egzekucyjną dzieli się proporcjonalnie do wysokości należności pieniężnej, odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie i kosztów upomnienia wyegzekwowanych lub uzyskanych na podstawie jednego tytułu wykonawczego. Dalej zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, niewyegzekwowaną lub niezapłaconą przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy opłatę manipulacyjną naliczoną w egzekucji należności pieniężnej objętej każdym tytułem wykonawczym w wysokości wyższej niż 100 zł na podstawie art. 64 § 6 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, pobiera się w wysokości 100 zł. Zgodnie z art. 7 ust. 2, jeżeli przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy opłata, o której mowa w ust. 1, została częściowo wyegzekwowana lub zapłacona w wysokości niższej niż 100 zł, opłatę pobiera się w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą 100 zł a kwotą opłaty wyegzekwowanej lub zapłaconej. W myśl z kolei art. 7 ust. 3, nie pobiera się opłaty, o której mowa w ust. 1, jeżeli przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy opłata ta została wyegzekwowana lub zapłacona w wysokości nie niższej niż 100 zł. W myśl art. 8. ust. 1 ustawy zmieniającej, niewyegzekwowaną lub niezapłaconą przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy opłatę za czynności egzekucyjne naliczoną w egzekucji należności pieniężnej w wysokości wyższej niż 40 000 zł, oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego, na podstawie art. 64 § 1 pkt 1-5, 7 i 11 oraz § 1a i5, i oraz i ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, pobiera się w wysokości 40 000 zł. Zgodnie z art. 8 ust. 2, jeżeli przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy opłata, o której mowa w ust. 1, została częściowo wyegzekwowana lub zapłacona w wysokości niższej niż 40 000 zł, opłatę pobiera się w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą 40 000 zł a kwotą opłaty wyegzekwowanej lub zapłaconej. Z kolei w myśl art. 8 ust. 3, nie pobiera się opłaty, o której mowa w ust. 1, jeżeli przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy opłata ta została wyegzekwowana lub zapłacona w wysokości nie niższej niż 40 000 zł. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizacyjnej (Sejm VIII.3379), w odniesieniu do kosztów egzekucyjnych naliczanych zgodnie z przepisami dotychczasowymi w toczących się postępowaniach egzekucyjnych przyjęto w przepisach przejściowych zawartych w art. 7-9 projektu ustawy zasadę, że dotyczą one wyłącznie kosztów egzekucyjnych niewyegzekwowanych lub niezapłaconych przed dniem wejścia w życie ustawy. W odniesieniu do kosztów egzekucyjnych naliczonych na podstawie dotychczasowych przepisów, jednakże niewyegzekwowanych lub niezapłaconych przez zobowiązanego w art. 7-9 projektu ustawy przyjęto zasadę, że stosuje się przepisy dotychczasowe z ograniczeniem wysokości opłaty manipulacyjnej i opłaty za czynności egzekucyjne, tj. odpowiednio 100 zł i 40.000 zł na wzór regulacji dotyczących naliczania opłaty manipulacyjnej i opłaty egzekucyjnej zawartych w projektowanym art. 64 ustawy. W sprawach, w których opłata manipulacyjna bądź opłata za czynności egzekucyjne zostały przed dniem wejścia w życie ustawy częściowo zapłacone lub wyegzekwowane w kwocie nieprzewyższającej ww. górnej granicy tych opłat, przyjęto, że opłatę pobiera się w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy górną granicą tych opłat a opłatą dotychczas zapłaconą lub wyegzekwowaną. Jeżeli jednak opłaty te zostały wyegzekwowane lub zapłacone w kwocie przewyższającej ww. górną granicę tych opłat, przyjęto, że różnica pomiędzy naliczoną opłatą a wyegzekwowaną nie będzie pobierana. Zaproponowane rozwiązanie ma na celu zrównanie sytuacji prawnej zobowiązanych, do majątku których są prowadzone postępowania egzekucyjne w chwili wejścia w życie ustawy nowelizującej. W niniejszej sprawie w zaskarżonym postanowieniu organ wskazał, że wierzyciel zapłacił w dniu 7 sierpnia 2020 r. koszty egzekucyjne w łącznej wysokości 40.100 zł (opłata manipulacyjna 100 zł, opłaty egzekucyjne 40.000 zł). A w sprawach, w których opłata manipulacyjna bądź opłata za czynności egzekucyjne zostały przed dniem wejścia w życie ustawy częściowo zapłacone lub wyegzekwowane w kwocie nieprzewyższającej ww. górnej granicy tych opłat, przyjęto, że opłatę pobiera się w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy górną granicą tych opłat a opłatą dotychczas zapłaconą lub wyegzekwowaną. Tymczasem, jak zostało wskazane w zaskarżonym postanowieniu - w ocenie organu - istnieje konieczność określenia opłaty manipulacyjnej naliczonej w stosunku do każdego z tytułów wykonawcach w wysokości nie niższej niż 100 zł. Wywodząc powyższe organ jednakże nie wskazał, który z ustępów cytowanego art. 7 ustawy zmieniającej, stanowi podstawę jego rozstrzygnięcia. Można domniemywać, że podstawą rozstrzygnięcia organu był właśnie art. 7 ust. 1, albowiem naliczył on mocą zaskarżonego postanowienia opłatę manipulacyjną w wysokości 100 zł od każdego z dwunastu tytułów wykonawczych. Tymczasem jak sam organ wskazuje, opłata manipulacyjna została przez wierzyciela w niniejszej sprawie zapłacona w wysokości 100 zł. Zatem powinien mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej. To samo dotyczy opłaty za czynności egzekucyjne. W tym zakresie organ podał, że opłaty egzekucyjnej naliczonej w stosunku do każdego z tytułów wykonawczych, nie pobiera się, jeżeli została zapłacona przed dniem wejścia w życie nowelizacji w wysokości nie niższej niż 40.000 zł. Zdaniem organu, skoro jej wysokość odnośnie każdego z tytułów wykonawczych, nie przekracza ustawowej (kwotowej) granicy 40.000 zł, to nie narusza ona standardów konstytucyjnych i jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa. Zatem tu również nie wiadomo, który ustęp art. 8 ustawy zmieniającej, stał się podstawą naliczenia przez organ nadzoru opłaty za czynność egzekucyjną. Tym bardziej w obliczu faktu, że wierzyciel w dniu 7 sierpnia 2020 r. uregulował opłatę egzekucyjną w wysokości 40.000 zł. Sąd uznał, że brak merytorycznego stanowiska organu nadzoru w omówionym wyżej zakresie uniemożliwia ocenę prawidłowości zaskarżonego postanowienia, co do wysokości kosztów egzekucyjnych. Pamiętać bowiem trzeba, że sądy administracyjne badają wyłącznie legalność podjętych rozstrzygnięć i nie zastępują organów w załatwianiu spraw. Dodatkowo wskazać przyjdzie, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji, czy postanowienia, w którym nie podano wyczerpujących ustaleń w kwestiach istotnych dla rozstrzygnięcia oraz niedostatecznie wyjaśniono jego podstawy prawne, a więc uzasadnienie, które nie tłumaczy wydanego rozstrzygnięcia, z całą pewnością stanowi o niespełnieniu wymogów z art. 107 § 3 k.p.a. Podkreślenia wymaga, że tak wadliwie sporządzone uzasadnienie postanowienia nie świadczy o merytorycznym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Powtórzyć przyjdzie, że w takim wypadku usprawiedliwione jest również postawienie organowi zarzutu naruszenia szeregu zasad ogólnych procedury administracyjnej, w tym określonych w art. 8 § 1 i art. 11 k.p.a. Pamiętać trzeba, że uzasadnienie decyzji czy postanowienia jest tak samo ważne jak jej rozstrzygnięcie, zarówno dla strony, jak i dla sądu administracyjnego kontrolującego akt pod względem zgodności z prawem, gdyż powinno odzwierciedlać stanowisko organu i tłumaczyć przebieg rozumowania prowadzący do zastosowania konkretnego przepisu prawa do rzeczywistej sytuacji faktycznej. Natomiast motywy oraz tok rozumowania organu, przedstawiające ocenę i proces konkretyzacji stosunku administracyjnoprawnego w danej sprawie, powinny zostać przedstawione w uzasadnieniu w taki sposób, aby możliwe było poznanie przez stronę i w miarę możliwości zaakceptowanie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, a w dalszej kolejności - by umożliwić pełną i rzetelną kontrolę przez sąd (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2019 r., sygn. akt II OSK 2322/17; wyrok WSA w Opolu z dnia 28 października 2010 r., sygn. akt II SA/Op 369/10). Tak się jednak nie stało w rozpoznawanej sprawie, ponieważ uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest niepełne i nie tłumaczy motywów wydanego rozstrzygnięcia w kwestiach o zasadniczym znaczeniu. Rzeczą Sądu nie jest poszukiwanie argumentów przemawiających za zasadnością stanowiska organu, czy też odpowiedź na postawione w toku postępowania przed organem zarzuty skarżącej. Zasygnalizowano już na wstępie, że sądy administracyjne powołane są do kontroli działań organów administracji publicznej, a tym samym nie mogą ich w tych działaniach zastępować. W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie tłumaczy wystarczająco podjętego rozstrzygnięcia. W konsekwencji uznać należy, że organ nadzoru istotnie naruszył szereg podstawowych zasad procedury administracyjnej, w tym określonych w art. 7, art. 8 § 1, art. 11, art. 107 § 3 k.p.a. w związku z art. 124 i 126 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. 7. Nadto należy wskazać, że na gruncie tej sprawy organ pierwszej instancji prowadził postępowanie egzekucyjne, na podstawie dwunastu tytułów wykonawczych wystawionych przez Burmistrza, ale podstawę wystawienia wszystkich tytułów stanowiła jedna decyzja Burmistrza z dnia [...] r. nr [...] określająca zobowiązanej spółce podatek od nieruchomości za 2012 r. Wielość tytułów wykonawczych wynikała z tego, że każdy z nich dotyczył jednego miesiąca roku 2012. W zakresie mnożenia tytułów wykonawczych stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest jednolite. W wyroku z 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3044/18 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że okoliczności danej sprawy powinny skłonić organy (jak to miało miejsce w sprawie niniejszej) do poddania ocenie przez pryzmat standardów wynikających z orzeczenia TK z 28 czerwca 2016 r., także treści art. 64 § 3 i § 6 zdanie drugie in medio u.p.e.a. - czyli właśnie wystawienia wielu, w miejsce możliwego jednego tytułu wykonawczego, i z tego powodu bezpodstawnego windowania kosztów egzekucyjnych. Z kolei w wyrokach z 10 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 1449/21 i sygn. akt III FSK 1448/21 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że nie ma podstaw, aby skutki omawianego wyroku Trybunału rozciągać na art. 64 § 3 i art. 64 § 6 u.p.e.a. Z treści przepisów u.p.e.a. wynika, że opłaty za czynności egzekucyjne oraz opłatę manipulacyjną oblicza się oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego. Stąd też Sąd nie kwestionuje samej zasady dokonywania wyliczeń opłaty w odniesieniu do każdego tytułu odrębnie, ale wskazuje na konieczność uwzględniania realiów konkretnej sprawy celem realizacji standardów wynikających z wyroku Trybunału i zaleceń wynikających z prawomocnego wyroku. Celem realizacji dyrektyw Trybunału zawartych w wyroku SK 31/14, a także prawomocnego wyroku tut. Sądu, było określenie wysokości kosztów, w odniesieniu do poziomu skomplikowania podejmowanych czynności; faktycznego nakładu pracy organu egzekucyjnego np. uwzględnienie czy organ dokonał tych samych czynności w odniesieniu do wszystkich tytułów wykonawczych wystawionych przez tego samego wierzyciela; rzeczywiście poniesionych kosztów; czasochłonności i stopnia skompilowania podjętych czynności. Ze względu na ocenę prawną zawartą w powołanym prawomocnym wyroku należy stwierdzić, że w realiach niniejszej sprawy organ powinien dokonać oceny, czy zachodzi "racjonalna zależność", pomiędzy wysokością określonych kosztów egzekucyjnych, a podjętymi czynnościami organów. Brak rozważań w tej materii powoduje, że organy nie oceniły w sposób kompleksowy adekwatności kosztów egzekucyjnych, którymi został obciążony wierzyciel. Nadto co znamienne w niniejszej sprawie to fakt, że w poprzednim postanowieniu z [...] r., które następnie zostało uchylone przez tut. Sąd z uwagi za zastosowanie przepisów u.p.e.a., które w chwili wydawania zaskarżonego postanowienia jeszcze nie obowiązywały, organ nadzoru obniżając wysokość kosztów egzekucyjnych wziął pod uwagę takie okoliczności jak: - prowadzenie egzekucji na wniosek wierzyciela do jednej zaległości podatkowej tj. podatku od nieruchomości za 2012 r., - możliwość objęcia tejże zaległości jednym dokumentem (tytułem wykonawczym, - czynności podejmowane przez organ egzekucyjny sprowadziły się do doręczenia zobowiązanej spółce odpisów tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem o zajęciu. W ocenie Sądu, powyższe okoliczności winny być uwzględniane w dalszym ciągu przez pryzmat standardów wynikających z orzeczenia TK z 28 czerwca 2016 r. 8. W postępowaniu ponownym organ stosując regulacje intertemporalne precyzyjnie wskaże na podstawę swego rozstrzygnięcia oraz w sposób pełny, jednoznaczny i przekonujący uzasadni sposób ustalenia kosztów egzekucyjnych. Po wtóre, przy rozstrzygnięciu weźmie pod uwagę, czy w realiach tej konkretnej sprawy, ustalone przez niego koszty egzekucyjne, realizują nie tylko cel fiskalny (finansują aparat egzekucyjny), ale czy również zachodzi racjonalna zależność pomiędzy wysokością kosztów, a podjętymi in concreto czynnościami organów. 9. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. 10. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składa się wpis w wysokości (100 zł), kwota (480 zł) tytułem wynagrodzenia pełnomocnika (§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych).