I SA/Po 452/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2021 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2021 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 roku oraz umorzenia postępowania za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i lipiec 2008 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...]- zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], na skutek ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z [...] marca 2018 r., nr [...], [...], określił M. B. (dalej jako: "podatniczka" lub "skarżąca") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec i od sierpnia do grudnia 2008 r. oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u.") za miesiące: czerwiec i od sierpnia do grudnia 2008 r., a także umorzył postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do maja i za lipiec 2008 r. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że podatniczka w 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą firma A M. B. w zakresie hurtowej sprzedaży metali i rud metali. W toku postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego organ I instancji na podstawie rejestrów VAT ustalił, że w 2008 r. dostawcami stali oraz rud metali na rzecz podatniczki byli: 1) Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] " B" A. K. w [...], które wystawiło [...] faktury VAT (na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł), 2) S. M. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe C w K., które wystawiło [...] faktur VAT (na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł), 3) Firma Handlowa " D" P. A. w K., która wystawiła [...] faktur VAT (na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł). Z kolei podatniczka w 2008 r. z tytułu dostaw stali i rud metali wystawiła dla: 1) Przedsiębiorstwa Wielobranżowego [...] " B" A. K. w [...] [...] faktur (na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł), 2) S. M. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe C [...] faktur (na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł), 3) Firmy Handlowej " D" P. A. [...] faktur (na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł). Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że decydującą rolę w zorganizowaniu przepływu faktur nieodzwierciedląjących faktycznych czynności sprzedaży stali pomiędzy ww. podmiotami pełniła A. K.. Z analizy ciągu transakcji wynika, że A. K. była pierwszym sprzedawcą i ostatecznym nabywcą zafakturowanego towaru. Ustalono, że firmy A M. B., PW firma C M. S., FH " D" A. P. nie posiadały warunków do prowadzenia działalności w zakresie obrotu stalą, tj. nie posiadały zaplecza magazynowego, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały środków trwałych, nie dokonywały zakupu usług transportowych i wykonywały polecenia A. K.. Nad prawidłowością rozliczeń wzajemnych należności i zobowiązań, które były dokonywane w formie kompensat, czuwała księgowość firmy "B". Organ podkreślił, że analiza faktur dowodzi, że towar "krążył" pomiędzy ww. firmami i w bardzo krótkich odstępach czasu był sprzedawany wśród tych samych podmiotów, aby ostatecznie ponownie "znaleźć się" w firmie " B". W odniesieniu do opisanych transakcji nie doszło do wydania towaru nabywcy na żadnym etapie. Towar nie opuszczał magazynów firmy " B" i cały czas pozostawał w dyspozycji tego podmiotu. Organ stwierdził, że stworzono "łańcuszek" sprzedawców i nabywców po to, aby ukryć lub utrudnić wykrycie faktu, iż sprzedawcą i nabywcą towaru był ten sam podmiot (firma " B" A. K.). Ponadto organ ustalił, że żaden z uczestników "transakcji" nie osiągnął korzyści majątkowej na tych operacjach. Zdaniem organu I instancji, poczynione w sprawie ustalenia prowadzą do wniosku, że podatniczka wystawiała faktury na sprzedaż stali, której faktycznie nie sprzedawała ani osobiście, ani przez współpracowników, a jedynie kreowała fikcyjne zdarzenia gospodarcze. W związku z powyższym organ I instancji zakwestionował, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., prawo podatniczki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych w okresie od czerwca do grudnia 2008 r. przez: S. M. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe C, Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] " B" A. K. i Firmę Handlową " D" A. P., gdyż faktury te nie dokumentowały czynności faktycznie wykonanych. Ponadto organ I instancji stwierdził, że wystawione przez podatniczkę w okresie od czerwca do grudnia 2008 r. faktury VAT na rzecz: S. M. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe C, Przedsiębiorstwa Wielobranżowego [...] " B" A. K. i Firmę Handlową " D" A. P., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ fakturom tym nie towarzyszył faktyczny obrót towarami. W związku z tym organ uznał, że podatniczka jest zobowiązana, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., do wpłaty na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego wykazanych w ww. fakturach, kwot podatku należnego. W odwołaniu z [...] kwietnia 2018 r. podatniczka wniosła o uchylenie powyższej decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - w skrócie: "o.p."). Zdaniem odwołującej się, na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją nie miało wpływu wszczęcie wobec niej postępowania karnego skarbowego, które rzekomo spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem 22 października 2013 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] marca 2021 r., nr [...], [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności zbadał z urzędu kwestię przedawnienia i stwierdził, że na skutek wszczęcia w dniu [...] października 2013 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. Ponadto wskazano, że pismem z [...] listopada 2013 r. (doręczonym podatniczce w dniu 11 grudnia 2013 r., a jej pełnomocnikowi w dniu 2 grudnia 2013 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], działając w trybie art. 70c o.p., poinformował podatniczkę, jak i jej pełnomocnika, o zawieszeniu z dniem 22 października 2013 r. biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań w podatku od towarów i usług. Organ II instancji nie zgodził się z zarzutem podatniczki, że wszczęte wobec niej dochodzenie nr [...] miało charakter pozorny, zainicjowany nie w celu przeprowadzenia postępowania karnego skarbowego, tj.: dla wykrycia czynu zabronionego, a następnie ustalenia i ukarania sprawcy, ale jedynie dla sporządzenia dokumentu zatytułowanego "postanowienie o wszczęciu dochodzenia", tak aby uchwycić stronę w "spirali" niekorzystnych sytuacji prawnych. Organ odwoławczy zaznaczył, że dokonał analizy wystąpienia okoliczności zaistniałych w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania i stwierdził wystąpienie dwóch przesłanek, tj. wszczęcia postępowania w trybie przepisów ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 408 ze zm. – w skrócie: "k.k.s.") oraz zawiadomienia podatniczki o zawieszeniu biegu tego terminu. Podkreślił przy tym, że rolą organu odwoławczego w postępowaniu podatkowym nie jest podejmowanie czynności weryfikacyjnych w zakresie prawidłowości działania organu postępowania przygotowawczego. Takiego działania nie przewidują przepisy o.p., ani przepisy k.k.s. Odnośnie meritum organ II instancji stwierdził, że podatniczka nie nabyła towarów opisanych w treści spornych faktur, gdyż podmioty określone jako wystawcy tych faktur - tj.: Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] " B" A. K., Firma Handlowa " D" A. P. i S. M. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe C, nie dysponowały towarem wskazanym w tych fakturach. W związku z tym, na podstawie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., organ I instancji zasadnie stwierdził, że podatniczka nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego na podstawie ww. dokumentów nabycia. Ponadto organ II instancji stwierdził, że faktury wystawione przez podatniczkę na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego [...] " B" A. K., Firmy Handlowej "D" A. P. i S. M. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe C nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ fakturom tym nie towarzyszył faktyczny obrót towarami. W związku z tym podatniczka jest zobowiązana, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., do wpłaty na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego wykazanych w ww. fakturach, kwot podatku należnego. W skardze z [...] kwietnia 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c w zw. z art. 121 o.p. w wyniku wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za: czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. na skutek uznania, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu w wyniku wszczęcia postępowania karnego, które zostało wszczęte w sposób instrumentalny dla wyłącznej wygody procesowej organów podatkowych. W argumentacji skargi skarżąca stwierdziła, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nr [...] przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nastąpiło [...] października 2013 r., czyli na niewiele ponad dwa miesiące przed przedawnieniem zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją. Jedyną czynnością procesową wykonaną w toku tego postępowania było postawienie skarżącej zarzutów w dniu [...] października 2013 r. Od tego czasu, czyli przez okres ponad 7 lat, nic się w tej sprawie nie wydarzyło. Skarżąca wyraziła przekonanie, że wszczęcie postępowania karnego dopiero pod koniec 2013 r., w którym upływał termin przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku VAT za 2008 r. miało na celu wyłącznie doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z powyższego skarżąca wywiodła, że wywołanie stanu zawieszenia miało charakter instrumentalny, naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, i jako takie nie mogło ono mieć prawnego znaczenia. Zdaniem skarżącej, w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a to oznacza, że zaskarżona decyzja została wydana w warunkach przedawnienia. W związku z tym organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu I instancji w całości i umorzyć postępowanie w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z [...] listopada 2021 r. (k. [...] akt sąd) skarżącą uzupełniła zawartą w skardze argumentację w kontekście podniesionego zarzutu przedawnienia, dodatkowo zwracając uwagę na kwestię upływu terminu karalności zarzucanych jej czynów z art. 62 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. Zdaniem skarżącej karalność tych czynów ustała najpóźniej z dniem 25 stycznia 2020r., a zatem nie jest dopuszczalne dalsze prowadzenie postępowania przygotowawczego co do tych czynów. Ponadto skarżąca zakwestionowała zasadność postawienia zarzutu z art. 56 § 1 k.k.s. w przypadku stosowania przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca podkreśliła, że nie może skutecznie żądać podjęcia zawieszonego postępowania i umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie karalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organów podatkowych co do podstaw zastosowania w sprawie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i uznanie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem wobec skarżącej postępowania karnoskarbowego. Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14). Odnosząc się do zarzutu przedawnienia przypomnieć należy, że zgodnie art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/otk.htm). W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (sygn. akt I FPS 1/18). Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c o.p. jednostki odpowiedniego przepisu o.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c o.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej o.p. (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 o.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Dla oceny prawidłowego zastosowania przez organy art. 70c o.p. istotne znaczenie ma uchwała NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w której NSA orzekł, że: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził m.in., że przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem NSA, w żaden sposób nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 o.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 o.p. Odnosząc się do bezspornych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, w kontekście powołanych uchwał, Sąd stwierdził, że pismem z [...] listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zawiadomił skarżącą i jej pełnomocnika w trybie art. 70c o.p. o zawieszeniu z dniem 22 października 2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r., w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Pismo to zostało doręczone skarżącej w dniu 11 grudnia 2013 r. i jej pełnomocnikowi w dniu 2 grudnia 2013 r. (s. [...] zaskarżonej decyzji). Zdaniem Sądu treść tego zawiadomienia spełnia kryteria wskazane w powołanej uchwale NSA wydanej w sprawie I FPS 1/18, a ponadto pismo to spełnia funkcje gwarancyjne, o których mowa w uchwale NSA podjętej w sprawie I FPS 3/18. W kontekście zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, skarżąca podniosła w skardze i piśmie z [...] listopada 2021 r., że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nr [...] przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nastąpiło [...] października 2013 r., czyli na niewiele ponad dwa miesiące przed przedawnieniem zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją. Jedyną czynnością procesową wykonaną w toku tego postępowania było postawienie skarżącej zarzutów w dniu [...] października 2013 r. Skarżąca nie przyznała się do popełnienia zarzucanych jej czynów i skorzystała z prawa odmowy składania wyjaśnień w sprawie. Następnie postanowieniem z [...] listopada 2013 r. organ zawiesił postępowanie na podstawie art. 114a k.k.s. Skarżąca podniosła, że od tego czasu, czyli przez okres ponad 7 lat, nic się w tej sprawie nie wydarzyło. Skarżąca wyraziła przekonanie, że wszczęcie postępowania karnego dopiero pod koniec 2013 r., w którym upływał termin przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku VAT za 2008 r. miało na celu wyłącznie doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z powyższego skarżąca wywiodła, że wywołanie stanu zawieszenia miało charakter instrumentalny, naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ustosunkował się do tego zarzutu, koncentrując się przede wszystkim na ocenie spełnienia przesłanek formalnych uzasadniających zastosowanie w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tj. stwierdzeniu faktu wszczęcia postępowania karnoskarbowego i skutecznego zawiadomienia skarżącej i jej pełnomocnika w trybie art. 70c o.p. Ponadto organ II instancji odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, podzielając ich stanowisko, zgodnie z którym, organy podatkowe i sądy administracyjne nie są uprawnione do kontroli zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec podatnika (s. [...]-[...] decyzji). Dla oceny zasadności tego zarzutu kluczowe znaczenie ma stanowisko NSA zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej NSA stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej w skrócie: "p.p.s.a") ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Podkreślić należy, że przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. W ww. uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma także wynik kontroli instancyjnej przeprowadzonej przez NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 329/21. Wyrokiem z 20 lipca 2021 r. NSA uchylił wyrok tut. Sądu z 15 grudnia 2020 r., wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Po 299/20. NSA uchylił także zaskarżoną decyzję organu podatkowego. Orzekając w sprawie I SA/Po 299/20 tut. Sąd uznał, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz z art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Dokonując kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem Sąd orzekający w sprawie I SA/Po 299/20 nie doszukał się okoliczności mogących przemawiać za przyjęciem, że powołanie się przez organ podatkowy na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wiąże się z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W tym kontekście Sąd podkreślił, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło ponad pięć miesięcy przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie zgadzając się z tą oceną i odwołując się do uzasadnienia uchwały wydanej w sprawie I FPS 1/21, NSA stwierdził w powołanym wyroku z 20 lipca 2021 r. (II FSK 329/21), że w ramach oceny, czy doszło w sprawie do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), nie można pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały wydanej w sprawie I FPS 1/21 – " w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". Zdaniem NSA orzekającego w sprawie II FSK 329/21, nie jest wystarczające skoncentrowanie się przez organ podatkowy II instancji wyłącznie na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, a następnie wskazanie na doręczenie zawiadomień o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnikowi i jego pełnomocnikowi. NSA zwrócił uwagę, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21, konieczne jest odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego. Wyjaśnieniu zatem już na etapie postępowania podatkowego powinno zostać to jakimi przesłankami kierował się organ podatkowy I instancji występując do właściwego organu o wszczęcie dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. Ponadto istotne jest, jakie czynności podjęto w toku tego dochodzenia pomiędzy wszczęciem postępowania karnoskarbowego, a jego późniejszym zawieszeniem. Na tle okoliczności faktycznych tamtej sprawy NSA uznał, że wyjaśnienia wymagać będzie istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, a wynikających z art. 1 Kodeksu karnego skarbowego, jak również istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 Kodeksu postępowania karnego, w tym szczególności dotyczącej przedawnienia karalności. W konkluzji NSA uznał, że samo zatem stwierdzenie, że wszczęcie dochodzenia o przestępstwo karnoskarbowe z ponad pięciomiesięcznym wyprzedzeniem nie świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji dla zapewnienia toku postępowania podatkowego nie jest wystarczające, gdyż nie wyjaśnia żadnych motywów dotyczących wszczęcia takiego postępowania. W tym kontekście NSA zwrócił uwagę na konieczność zbadania i wyjaśnienia, wobec faktu wydania decyzji przez organ podatkowy II instancji po upływie czternastu miesięcy do wydania decyzji przez organ I instancji, jakie czynności w postępowaniu odwoławczym były podejmowane dnia wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Zdaniem NSA, dopiero analiza tych wszystkich okoliczności i ich wzajemne powiązanie pozwolą na jednoznaczne stwierdzenie jakie były rzeczywiste przyczyny wszczęcia postępowania karnoskarbowego, co powinno zostać ocenione i wyjaśnione przez organ odwoławczy. Odnosząc się do sposobu ustalenia, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, NSA orzekający w sprawie II FSK 329/21 stwierdził, że taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 Kodeksu karnego skarbowego) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego, jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w ocenie NSA, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Zdaniem NSA, przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Na pełną aprobatę zasługuje stanowisko NSA, który - mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe - stwierdził, że konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Podzielając to stanowisko i mając na uwadze bezsporny fakt, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w niniejszej sprawie [...] października 2013 r., Sąd w składzie rozstrzygającym tę sprawę uznał, że kwestia instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymaga zbadania i wyjaśnienia przez organ odwoławczy, przy uwzględnieniu wskazań wynikających z uzasadnienia uchwały NSA wydanej w sprawie I FPS 1/21 oraz zawartych w uzasadnieniu powołanego wyroku NSA z 20 lipca 2021 r. (II FSK 329/21). Ponadto organ II instancji winien ustosunkować się do podniesionej przez skarżącą kwestii przedawnienia karalności zarzucanych jej czynów i wpływu tej okoliczności na ocenę skuteczności dalszego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sytuacji, w której karalność czynu ustała w toku toczącego się postępowania podatkowego, co podkreśla skarżąca. W tym kontekście wyjaśnić należy, że na gruncie postępowania karnego skutkiem upływu terminu przedawnienia karalności jest obowiązek umorzenia tego postępowania. Jak stanowi bowiem art. 17 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 30 ze zm. – dalej w skrócie: "k.p.k."), nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy: nastąpiło przedawnienie karalności. Na tle przytoczonego przepisu wskazuje się, że przesłanka przedawnienia karalności ma charakter bezwzględny i uniemożliwia kontynuowanie postępowania karnego w każdym jego stadium. Ustanie karalności przestępstwa następuje z mocy prawa w rezultacie samego upływu czasu kalendarzowego odpowiadającego terminowi przedawnienia [tak: D. Drajewicz (red.), Kodeks postępowania karnego. Tom I. Komentarz, art. 1-424, Warszawa 2020]. Postępowanie należy umorzyć w sytuacji, gdy nastąpiło przedawnienie karalności, ale tylko wtedy, gdy nie ma od razu podstaw do uniewinnienia oskarżonego z braku czynu lub braku znamion czynu jako wykroczenia albo braku winy. Umorzenie z racji przedawnienia wchodzi też zawsze w rachubę, gdyby kwestie istnienia czynu, jego znamion i odpowiedzialności wymagały dalszego dowodzenia, gdyż postępowaniu w tej materii stoi już na przeszkodzie przedawnienie karalności [zob. postanowienie SN z 02 lipca 2002 r., IV KKN 264/99]. Przytoczone rozważania odnoszą się również do postępowania karnoskarbowego. Zgodnie bowiem z art. 113 § 1 k.k.s., w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. W ocenie sądu za niedopuszczalne należy uznać wywodzenie przez organ podatkowy skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z faktu prowadzenia postępowania karnoskarbowego w przedmiocie czynu wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego mimo ewentualnego upływu terminu przedawnienia karalności. Powyższego rodzaju postępowanie stanowi naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jak wskazano w odnoszącej się do kwestii przedawnienia uchwale NSA z 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17 nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa, a niekorzystne dla podatnika. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że organy podatkowe nie są uprawnione do wywodzenia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z faktu prowadzenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania po upływie terminu przedawnienia karalności. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że z chwilą przedawnienia karalności przestępstwa bądź wykroczenia skarbowego dochodzi do zerwania związku pomiędzy postępowaniem w tym przedmiocie a niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Przyjęcie, że prowadzenie postępowania karnoskarbowego po ewentualnym upływie terminu przedawnienia karalności skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego kłóciłoby się z celami instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, uregulowanej w art. 70 § 1 o.p., otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Za niedopuszczalne należy w ocenie Sądu uznać, że każde wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego (karnoskarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy mieć na uwadze, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 923/16). Podkreślić należy, że w wyroku NSA z 5 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1062/20 przyjęto, że prowadzenie postępowania karnego skarbowego po upływie terminu przedawnienia karalności stanowi nadużycie prawa przez organy podatkowe (pkt 10.12). Od czasu upływu przedawnienia karalności organy nie mogą skutecznie powoływać się określoną w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego i od tego dnia termin przedawnienia biegnie dalej (pkt 10.13). Sąd zwraca ponadto uwagę, że zgodnie z art. 44 § 3 k.k.s., bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności. Jeżeli we wskazanym w art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s. okresie wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przestępstwa skarbowego ustaje z upływem 5 lat od zakończenia tego okresu (art. 44 § 5 k.k.s.). Jakkolwiek skarżąca nie zawarła w skardze innych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania, Sąd – nie będąc związany zarzutami skargi - uznał, że dopiero rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pozwoli na odniesienie się w toku sądowej kontroli do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego (wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 16 września 2021 r., I SA/Go 106/21). W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).