I SA/Gl 1141/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2021 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od 2016 r. do 2020 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z [...] r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.; dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania Syndyka Masy Upadłości "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w Z. (dalej: Syndyk, wnioskodawca, skarżący, natomiast A oznaczona jako Spółka, upadła Spółka) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: organ pierwszej instancji) z [...]r. nr [...], odmawiającej umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł, w tym za okres Vl/2016 r. w kwocie [...] zł oraz za okresy: Xll/2016 r., l-IX/2017 r., Xll/2017 r., 1/2018 r., III-XII/2018 r., 1/2019 r., III-XII/2019 r., 1/2020 r., V-IX/2020 r. w kwocie [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: W piśmie z 18 listopada 2020 r. Syndyk, zastępowany przez pełnomocnika, sformułował wniosek o "umorzenie zaległości podatkowej podatnika w podatku od towarów i usług za okres od dnia ogłoszenia upadłości, tj. od 3 marca 2016 r. do dnia złożenia wniosku". Uzasadniając zgłoszone żądanie wskazano, że Spółka pozostaje w upadłości od dnia 3 marca 2016 r. W masie upadłości znajdują się w zasadzie wyłącznie przedmioty zabezpieczone rzeczowo, tj. nieruchomości obciążone hipoteką oraz ruchomości obciążone zastawami. Lista wierzytelności Spółki obejmuje obciążające ją wierzytelności o wartości przekraczającej [...] złotych. Liczba wierzycieli została określona na czterystu siedemdziesięciu jeden. Aktualne zobowiązania masy upadłości to kwota [...] zł, która systematycznie rośnie. Zobowiązania masy upadłości są niezależne od wykonywanych przez Syndyka czynności i obejmują głównie podatek od nieruchomości. W chwili objęcia funkcji przez obecnego Syndyka – J.P. – w sierpniu 2017 r. zobowiązania te wynosiły około [...] zł, w tym zobowiązania o charakterze publicznoprawnym w kwocie [...] zł. Wpływy do masy upadłości stanowią zasadniczo kwoty uzyskane z czynszów najmu i dzierżawy nieruchomości oraz ze sprzedaży i likwidacji nieruchomości oraz ruchomości. Wpływy środków niepodlegających odrębnemu planowi podziału wynosiły średnio miesięcznie około [...] zł, przy czym w ostatnim okresie znacznie zmalały, z uwagi na panujący stan epidemii. Wpływy do masy upadłości z tytułu likwidacji majątku upadłej Spółki obejmują trzy kategorie: sprzedaż wyrobów [...], które w całości objęte były zastawem rejestrowym na rzecz B S.A., sprzedaż platyny za kwotę [...] zł netto, przy czym przedmiot sprzedaży nie został zabezpieczony a środki ze sprzedaży przeznaczone zostały na koszty ochrony nieruchomości, sprzedaż nieruchomości w grudniu 2019 r., które w całości objęte były hipoteką. Główne wydatki masy upadłości obejmują wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia i o dzieło, koszty wyceny i szacowania majątku, a także jego ochrony i zabezpieczenia. Dotychczas nie przeznaczono środków z masy upadłości na wynagrodzenie Syndyka. Stan środków pieniężnych masy upadłości na dzień 13 listopada 2020 r. wynosił [...] zł, przy czym na rachunku VAT znajdowała się kwota [...] zł, natomiast kwota [...] zł pochodziła ze sprzedaży przedmiotów zabezpieczonych rzeczowo na rzecz B S.A. i podlegała odrębnemu planowi podziału. Głównym składnikiem majątkowym masy upadłości są nieruchomości, o szacowanej wartości około [...] złotych. Działania Syndyka koncentrują się na utrzymaniu przedmiotowych składników w stanie, który umożliwiał będzie w przyszłości uzyskanie jak najwyższej ceny przy ich likwidacji. Dalej wyjaśniono, że istotnym dla oceny zasadności wniosku aspektem jest fakt, iż środki możliwe do uzyskania przez Syndyka z likwidacji majątku upadłej Spółki muszą być przeznaczone na zaspokojenie określonej grupy wierzycieli, tj. wierzycieli zabezpieczonych rzeczowo. Uzasadniając istnienie ważnego interesu podatnika, podniesiono, że podatnikiem w przedmiotowej sprawie jest masa upadłości byłego zakładu przemysłowego - A. Dług podatkowy został wygenerowany w toku trwającej upadłości likwidacyjnej. Dług ten powstał niezależnie od jakiegokolwiek zachowania Syndyka i wiąże się wyłącznie z objęciem przez masę upadłości dużej nieruchomości. Z przyczyn niezawinionych przez Syndyka dług nieustannie rośnie, ponieważ w masie upadłości brak jest składnika majątkowego mogącego generować zyski, pozwalające na pokrycie zadłużenia. Nie istnieją realne możliwości zapłaty zobowiązań, o których umorzenie zwrócił się Syndyk, bowiem wydatki na realizację wymienionych zobowiązań, co do których Prawo upadłościowe jednoznacznie nakłada obowiązek ich spełnienia, pochłaniają wszelkie możliwe do uzyskania w toku postępowania upadłościowego środki pieniężne. Zwrócono również uwagę na znaczenie interesu ogółu wierzycieli z perspektywy całości prowadzonego postępowania upadłościowego. Podkreślono, że trwające postępowanie upadłościowe jest jedyną gwarancją uzyskania jak najwyższego poziomu zaspokojenia wierzycieli. Natomiast istnienie wnioskowanych do umorzenia należności może zniweczyć zasadność prowadzenia postępowania upadłościowego i istotnie zagraża temu postępowaniu. Z tego też względu ważny interes podatnika wyraża się w analizowanym przypadku w utrzymaniu postępowania upadłościowego. Z kolei istnienia interesu publicznego wnioskodawca upatrywał w ogólnej sytuacji ekonomicznej podmiotu, która nie daje szans na zaspokojenie wszystkich wierzycieli, w tym m. in. wierzycieli publicznych. Angażowanie sił i środków publicznych w celu dochodzenia należności od Spółki jest w ocenie Syndyka niecelowe, a sytuacji tej może przeciwdziałać właśnie zastosowanie ulgi podatkowej w postaci umorzenia należności. Końcowo wskazano, że brak aktywnego majątku masy upadłości powoduje, iż niemożliwe jest pełne zaspokojenie wierzycieli masy upadłości. Rzeczywista trudna sytuacja majątkowa Syndyka uzasadnia przypuszczenie, że w warunkach przymusowej egzekucji (niedopuszczalnej wobec pozostawania Spółki w stanie upadłości) nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Decyzją z [...]r. organ pierwszej instancji odmówił umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł, w tym za okres VI/2016 r. w kwocie [...] zł oraz za okresy: Xll/2016 r., l-IX/2017 r., Xll/2017 r., 1/2018 r., III-XII/2018 r., 1/2019 r., III-XII/2019 r., 1/2020 r., V-IX/2020 r. w kwocie [...] zł. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, Syndyk, reprezentowany przez pełnomocnika złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie: 1. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, mimo że istnieją przesłanki uzasadniające jego zastosowanie i umorzenie zaległości podatkowych w świetle ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego; 2. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie, bowiem organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie rozpatrzył w sposób wszechstronny i zgodny z zasadami logiki materiału dowodowego, w konsekwencji czego błędnie ustalił stan faktyczny, w szczególności zdolności płatnicze strony i jej sytuację majątkową; 3. art. 191 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej, nielogicznej oceny dowodów, w szczególności sprawozdań Syndyka, polegającej na uznaniu, iż ma on możliwość spłaty zaległości, co doprowadziło do błędnych ustaleń w przedmiocie braku istnienia interesu podatnika, jak i interesu publicznego, uzasadniających udzielenie ulgi; 4. art. 2 ust. 1 Prawa upadłościowego poprzez pominięcie zasady prymatu interesu ogółu wierzycieli w postępowaniu upadłościowym i jej wpływu na ocenę istnienia ważnego interesu publicznego i ważnego interesu podatnika. Wnioskodawca zarzucił również błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż w sprawie nie istnieje przesłanka ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, uzasadniająca umorzenie zaległości podatkowych i w konsekwencji odmówienie mu udzielenia ulgi. W konsekwencji podniesionych zarzutów Syndyk wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie zaległości podatkowych powstałych od dnia ogłoszenia upadłości Spółki tj. od 3 marca 2016 r. do dnia złożenia wniosku, w łącznej wysokości [...] zł, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy decyzją z [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie organ odwoławczy omówił podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia. Wskazał w tym kontekście na przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zaznaczając równocześnie, że przepis ten umożliwia zastosowanie ulgi podatkowej nie wskazując jednakże okoliczności, które obligowałyby organ podatkowy do rozpatrzenia sprawy zgodnie z wolą strony. Jedyną wskazówką co do zakresu, w którym należy prowadzić postępowanie podatkowe i gromadzić materiał dowodowy jest odwołanie się w tym przepisie do ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w udzieleniu wnioskowanej ulgi. Dodatkowo wskazał, że w przypadku przedsiębiorców organ podatkowy zobowiązany jest również do ustalenia, czy podatnik spełnia warunki do udzielenia pomocy de minimis, do czego zobowiązuje go z kolei treść przepisu art. 67b O.p. Odnosząc regulacje prawne mające w sprawie zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy stwierdził, że Syndyk w formularzu informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis oświadczył, że wnioskowana pomoc nie należy do wyjątków wymienionych w art. 1 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz.U. L 352 z dnia 24 grudnia 2013 r.) oraz poinformował, że nie otrzymał pomocy innej niż pomoc de minims w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą, na pokrycie których ma być przeznaczona pomoc de minimis. W efekcie tych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie spełnione zostały warunki dopuszczalności udzielenia stronie pomocy na zasadach de minimis, z uwagi na fakt, że strona w roku, w którym ubiegała się o pomoc i w ciągu dwóch poprzedzających go lat nie uzyskała pomocy de minimis, a ponadto rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej (produkcja [...]) nie podlega wyłączeniom od zastosowania przepisów Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 w zakresie udzielenia pomocy de minimis. Następnie organ odwoławczy ocenił przesłanki warunkujące możliwość udzielenia wnioskowanej ulgi tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Wyjaśnił, że w orzecznictwie podatkowym przyjmuje się zazwyczaj, iż ważny interes podatnika wymaga ustalenia jego sytuacji majątkowej, skutków ekonomicznych realizacji ciążących na nim zobowiązań oraz jego możliwości zarobkowych. Interes podatnika winien być ważny w sensie obiektywnym i nie może być tożsamy tylko z własnym odczuciem podatnika i jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie udzielenia ulgi. Organ podejmując decyzję dotyczącą przyznania wnioskowanej ulgi kieruje się obiektywnymi przesłankami, co oznacza, że bierze pod uwagę nie tylko obecną sytuację strony, lecz wskazuje również konkretne okoliczności, które po stronie podatnika spowodowały brak zdolności płatniczych, uniemożliwiających wywiązanie się z ciążących na podatniku zobowiązań względem Skarbu Państwa. Dla rozstrzygnięcia w zakresie ewentualnego udzielenia ulgi, nie jest obojętne, czy trudna sytuacja strony jest wynikiem zdarzeń losowych, niedopełnienia określonych obowiązków względem Państwa, czy też braku należytej staranności lub niedbalstwa. Interpretując z kolei pojęcie interesu publicznego organ odwoławczy wskazał, że pod pojęciem tym należy rozumieć dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania administracji publicznej itp. Odnosząc powyższe do realiów sprawy organ odwoławczy przyjął, że aby móc stwierdzić czy istotnie w sprawie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika i/lub interesu publicznego, koniecznym jest zbadanie sytuacji ekonomiczno-finansowej Spółki. Analizując tę sytuację organ odwoławczy ustalił, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji [...]. Postanowieniem z [...]r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w C. ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Z. Spółka na dzień złożenia wniosku posiadała zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. Zaległości w podatku od towarów i usług zgłoszone do postępowania upadłościowego i ujęte przez Syndyka na liście wierzytelności wyniosły [...] zł. Zaległości w podatku od towarów i usług za okresy po ogłoszeniu upadłości w kwocie [...] zł i [...] zł. Spółka posiadała również inne zobowiązania, które zostały zgłoszone do masy upadłości, tj. koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł i koszty upomnienia w kwocie [...] zł. W 2020 r. Spółka dokonała wpłaty z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) w kwocie [...] zł, nie dokonała żadnych wpłat z tytułu podatku od towarów i usług oraz z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. W dniu [...]r. Spółka sprzedała nieruchomości o wartości [...] zł. Ponadto Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...], objętej księgą wieczystą nr [...], którą stanowią działki wraz z budynkami przemysłowymi, magazynowymi, zbiornikami i silosami. Na ww. nieruchomości zostały ustanowione hipoteki o łącznej wartości [...] zł, której wierzycielami są: C w K., D w M., Zakład Ubezpieczeń Społecznych, E Sp. z o.o. w Z., B S.A. Na podstawie złożonych przez Spółkę zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 ustalono, że w latach 2016-2019 Spółka wykazała odpowiednio następujące straty: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł. Na okoliczność sytuacji ekonomicznej Spółki organ odwoławczy przeanalizował również dane wynikające z rachunku zysku i strat za lata 2018 i 2019 oraz dane odnotowane w bilansie za lata 2018 i 2019. Stwierdzono, że Spółka w latach 2018-2019 wykazywała ujemną wartość danych dotyczących: stosunku pomiędzy wartością aktywów ogółem do zobowiązań ogółem, kapitału własnego, wyniku finansowego, co wskazuje na to, że nie posiadała możliwości generowania zysku, a jej zobowiązania w całym badanym okresie w znacznym stopniu przewyższały majątek. W dalszej kolejności organ odwoławczy przeszedł do oceny wskaźników obrazujących aktualną kondycję finansową podmiotu. Ustalił, że wskaźnik ogólnego zadłużenia w latach 2018-2019 był znacznie powyżej optymalnego poziomu, co oznacza, że Spółka utraciła zdolność do regulowania swoich zobowiązań (w 2018 r. wyniósł 6,42; w 2019 r. wyniósł 8,88; podczas, gdy optymalna wysokość tego wskaźnika kształtuje się na poziomie 0,5). Następnie wskazał, że istotną, jeśli nie najważniejszą, sferą w badaniu kondycji finansowej podmiotu gospodarczego, jest zdolność Spółki do spłacania bieżącego zadłużenia. Ustalenia w zakresie zdolności płatniczej Spółki, są istotnym elementem oceny sytuacji finansowej, rozumianej jako możliwość terminowej i ciągłej spłaty zobowiązań, polegającej na możliwości zamiany bez poniesienia straty - posiadanych składników majątkowych na środki pieniężne w sposób, który umożliwi pokrywanie wymagalnych zobowiązań. Zdolność płatnicza przedsiębiorstwa wiąże się z pojęciem płynności finansowej rozumianej jako zdolność przedsiębiorstwa do terminowego regulowania zobowiązań bieżących. Zdolność ta jest uwarunkowana wielkością zadłużenia krótkoterminowego w postaci: pożyczek, kredytów i różnego rodzaju zobowiązań, jak również poziomem aktywów obrotowych. Dokonanie oceny płynności finansowej jest możliwe poprzez zastosowanie wskaźników płynności, a mianowicie: wskaźnika bieżącej płynności, wskaźnika szybkiej płynności i wskaźnika wypłacalności gotówkowej. Dopiero te trzy poziomy analizy pozwalają na wyciągnięcie kompleksowych wniosków w sferze oceny płynności finansowej przedsiębiorstwa. Przechodząc do analizy poszczególnych wskaźników organ odwoławczy wskazał, że powyższe wskaźniki w odniesieniu do Spółki kształtowały się następująco: wskaźnik bieżącej płynności (poziom I) na poziomie 0,08 w 2018 r. oraz 0,05 w 2019 r., w sytuacji, gdy wzorcowa wielkość tego wskaźnika mieści się w przedziale 1,3-2,0; wskaźnik szybkiej płynności (poziom II) na poziomie 0,046 w 2018 r. oraz 0,023 w 2019 r., w sytuacji, gdy wzorcowa wysokość tego wskaźnika wynosi 1; wskaźnik wypłacalności gotówkowej (poziom III) na poziomie 0,003 w 2018 r. oraz 0,0018 w 2019 r., w sytuacji, gdy wzorcowa wysokość tego wskaźnika mieści się w przedziale 0,1 do 0,2. Oceniając wysokości powyższych wskaźników organ stwierdził, że bieżąca wypłacalność Spółki w latach 2018-2019 była na niewłaściwym poziomie. Spółka w latach 2018-2019 posiadała wskaźniki znacznie poniżej zalecanych granic, co oznacza, że środki finansowe Spółki są niewystarczające do pokrycia wszystkich jej zobowiązań. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że przy rozpatrywaniu wniosku o udzielenie ulgi w spłacie wskazanych zaległości podatkowych istotna jest nie tylko sama aktualna sytuacja ekonomiczno-finansowa Spółki, ale okoliczności powstania przedmiotowych zaległości. Organ odwoławczy podniósł, że według złożonych deklaracji VAT-7 (za okresy po ogłoszeniu upadłości), Syndyk skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł, a zatem realizował prawo do odliczania podatku naliczonego, jednocześnie zaniedbując obowiązek w zakresie uregulowania podatku należnego. Syndyk za okresy: Vl/2016 r., Xll/2016 r., I-IX/2017 r., Xll/2017 r., 1/2018 r., III-XII/2018 r., 1/2019 r., III-XII/2019 r., l/2020 r., V-IX/2020 r. spowodował wzrost zaległości Spółki o kwotę [...] zł, czyli o 101,47% w stosunku do zaległości z tytułu podatku od towarów i usług objętych postępowaniem upadłościowym. Powyższa kwota stanowi 50,36% wszystkich zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług. Organ podatkowy zwracał się do Syndyka z prośbą m. in. o uregulowanie zaległości podatkowych, które nie są objęte prowadzonym postępowaniem upadłościowym, jednakże zaległości te do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zostały uregulowane. W sprawozdaniu z czynności Syndyka za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 marca 2020 r. zawarto informację o sprzedaży w dniu [...]r. nieruchomości objętych księgami wieczystymi nr [...] oraz nr [...]. Przychód według deklaracji za grudzień 2019 r. wyniósł [...] zł, w tym dostawa krajowa zwolniona [...] zł. W ww. sprawozdaniu Syndyk wskazał, iż sporządził odrębne plany podziału środków pochodzących ze zbycia nieruchomości i zobowiązał się - po zatwierdzeniu tych planów - do ich realizacji. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że zgodnie z przepisami Prawa upadłościowego w pierwszej kolejności zaspokajane są wierzytelności wskazane w art. 230 Prawa upadłościowego, powstałe po ogłoszeniu upadłości. Norma prawna wynikająca z tego przepisu wskazuje na uprzywilejowany w stosunku do innych wierzytelności, w tym powstałych przed ogłoszeniem upadłości, charakter należności podatkowych zaliczonych do kosztów postępowania. Tymczasem, z dokonanych ustaleń wynika, że Syndyk winien był na bieżąco - czego nie czynił - z uzyskiwanych środków regulować podatek od towarów i usług, także mając na uwadze konstrukcję tego podatku jako podatku pośredniego oraz fakt odliczania w deklaracjach podatku naliczonego. Brak jest też racjonalnych podstaw do tego, aby wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości, miały być uprzywilejowane i zaspakajane kosztem zaległości podatkowych powstałych po ogłoszeniu upadłości. Organ odwoławczy stwierdził w konsekwencji, że w analizowanym przypadku Syndyk w istocie przyczynił się do powstania zaległości podatkowych (po dniu ogłoszenia upadłości) poprzez nieuregulowanie podatku od towarów i usług. Okoliczność tego rodzaju – zdaniem organu odwoławczego – nie stanowi zjawiska, które mieści się w kategoriach "okoliczności nadzwyczajnych, wyjątkowych, obiektywnie niezależnych od woli podatnika". Z tej też przyczyny organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie została spełniona przesłanka "ważnego interesu podatnika". Analizując z kolei przesłankę "interesu publicznego" organ odwoławczy wskazał, że Spółka znajduje się wstanie upadłości – jej problemy nie mają zatem charakteru przejściowego – co powoduje, że przyznanie jej wnioskowanej ulgi nie wpłynie znacząco na byt prawny tej jednostki. Ponadto, interes wierzycieli Spółki polegający na zaspokojeniu ich należności z masy upadłości nie może być utożsamiany z istnieniem interesu publicznego. Wskazano również na ustawowe obowiązki podatników w zakresie regulacji należności podatkowych i ich bezpośredni wpływ na stan budżetu państwa. Z tych też względów organ odwoławczy doszedł do przekonania, że w rozpatrywanej sprawie nie została także spełniona przesłanka interesu publicznego, warunkująca możliwość przyznania wnioskowanej ulgi. Końcowo organ odwoławczy odniósł się do zarzutów Syndyka stawianych w odwołaniu. Stwierdził, że postępowanie zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad procedury, a zarzuty stawiane decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, gdyż organ odwoławczy doszedł do tożsamych wniosków i konkluzji. Syndyk, zastępowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. obrazę przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to: a) art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 67b O.p., poprzez jego niezastosowanie, a przez to odmowę wydania rozstrzygnięcia zgodnego z wnioskiem, mimo że istnieją przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych w świetle ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego; b) art. 6 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez jego niezastosowanie, a przez to odmowę umorzenia należności z tytułu składek, podczas gdy zachodzą przewidziane literą prawa przesłanki do uwzględnienia wniosku o umorzenie należności; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść zachowania organu, a to: a) art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a przez to dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego, polegającej na wadliwym ustaleniu, że w sprawie nie zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, uzasadniające uwzględnienie wniosku i umorzenie zaległości; b) art. 77 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez jego niezastosowanie, a przez to brak wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności pominięcie okoliczności, z których wynika, iż w sprawie brak jest możliwości zaspokojenia tzw. kosztów postępowania z majątku zebranego w masie upadłości, do których zaliczają się należności podatkowe, na co wskazuje przykładowo fakt, że obecny Syndyk nie pobiera wynagrodzenia za wykonywane czynności; c) art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a przez to dokonanie nieprawidłowej i nielogicznej oceny dowodów, polegającej na uznaniu, że skarżący miał możliwość spłaty zaległości i regulowania należności na bieżąco oraz, że obecny Syndyk odpowiada za wysokość aktualnych zaległości, co doprowadziło do błędnych ustaleń w przedmiocie braku występowania przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Organowi odwoławczemu zarzucono również błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na nieprawidłowej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, jako niewystarczającego do stwierdzenia okoliczności i podstaw do pozytywnego rozpatrzenia wniosku, podczas gdy w sprawie zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, co znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a to z kolei powinno skutkować wydaniem rozstrzygnięcia zgodnego z wnioskiem Syndyka. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zwrot kosztów postępowania. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego wskazał, że Spółka – wbrew twierdzeniu organu odwoławczego – nie prowadzi już działalności gospodarczej. Nie posiada również majątku, z którego możliwe byłoby egzekwowanie należności. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy niezasadnie skupił się wyłącznie na "aktywach" Spółki, pomijając fakt, że cały majątek (masa upadłości), przedstawiający jakąkolwiek wartość, jest objęty zabezpieczeniem (hipoteką lub zastawem), co uniemożliwia uzyskanie zaspokojenia wierzytelności z tego majątku. Natomiast jakiekolwiek "zyski" zostają przekazane w całości na prowadzone postępowanie upadłościowe. Wskazano również, że środki pochodzące z masy upadłości nie wystarczają nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Odnosząc się do kwestii przesłanki ważnego interesu podatnika podniesiono, że Spółka niewątpliwie znajduje się w trudnej sytuacji majątkowej. W związku z likwidacją majątku uniemożliwiającą spłatę zadłużeń oraz brakiem odpowiednich zasobów materiałowych, finansowych i ludzkich, upadła Spółka nie ma żadnej możliwości zarobkowania. Wznowienie działalności o dotychczasowym profilu jest niemożliwe z uwagi na zamknięcie produkcji, która nie może być przywrócona przy wykorzystaniu posiadanych urządzeń. Urządzenia te nie są wykorzystywane od około trzech lat i obecnie nie nadają się już do użytku. Nieruchomość należąca do masy upadłości znajduje się w bardzo złym stanie technicznym. Pomimo czynności podejmowanych przez Syndyka, zgodnie z przepisami Prawa upadłościowego, Spółka nie ma i nie uzyska możliwości uregulowania powstałych zaległości podatkowych. Podkreślono również, iż z zaskarżonej decyzji wynika wprost całkowity brak możliwości regulacji przez Spółkę jakichkolwiek zobowiązań. Poczynione przez organ odwoławczy wyliczenia dowodzą, że Spółka nie ma możliwości zarobkowania oraz nie posiada żadnego majątku, co uzasadnia wydanie decyzji umarzającej zaległości podatkowe, przez wzgląd na fakt, że nie jest ona w stanie regulować ciążących na niej zobowiązań. Zaakcentowano ponadto, że środki generowane przez masę upadłości nie są w stanie pokryć wszystkich kosztów postępowania upadłościowego, a wniosek o umorzenie tego postępowania został oddalony. W konsekwencji, Syndyk zobowiązany jest do wykonywania ciążących na nim obowiązków, wynikających z przepisów prawa. Końcowo, wskazano również w tej części, że Syndyk ubiega się o umorzenie wszystkich należności publicznoprawnych, tj. zaległości z tytułu należności podatkowych oraz należności z tytułu nieopłaconych składek. Z kolei w kwestii przesłanki dotyczącej interesu publicznego, pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że organ odwoławczy nieprawidłowo uznał, że udzielenie wnioskowanej ulgi postawiłoby Spółkę w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podmiotów gospodarczych, regulujących zobowiązania na bieżąco. Stan majątku powodujący brak możliwości dokonywania wpłat z tytułu należności publicznoprawnych, istnieje od czasu ogłoszenia upadłości tj. od 2016 r. Tym samym, nieprawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym bezzasadne byłoby umorzenie zaległości podatkowych ponieważ pozbawiłoby to budżet państwa należnych wpływów. Wynika to z faktu, że Spółka nie ma środków na uregulowanie zaległości już istniejących, jak również bieżących i przyszłych zobowiązań. Taki stan ma charakter trwały i niezmienny. Ponadto, dalsze dochodzenie należności przez Skarb Państwa, w sytuacji niewypłacalności Spółki, skutkować może jedynie dodatkowymi kosztami. Zwrócono również uwagę, że skonkretyzowaną wspólnotę w przedmiotowej sprawie, stanowią pozostali wierzyciele Spółki, w szczególności ci, których wierzytelności są zabezpieczone rzeczowo. Odmowa umorzenia zaległości podatkowych nie zmniejszy w żaden sposób zadłużenia Spółki, co prawdopodobnie spowoduje umorzenie postępowania upadłościowego i zwolnienie Syndyka ze sprawowanej funkcji, co w konsekwencji może doprowadzić do pokrzywdzenia określonej społeczności wierzycieli. Podsumowując, pełnomocnik skarżącego stwierdził, że organ nie ustalił w sposób dostateczny stanu faktycznego, nie rozpatrzył wyczerpująco całego materiału dowodowego, nie dokonał wnikliwej oceny sytuacji podatnika, a przede wszystkim wydał rozstrzygnięcie niezgodne z obowiązującym prawem. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", przy czym spójnik "lub" użyty w treści przepisu wskazuje na alternatywę łączną, a tym samym konieczność wystąpienia w sprawie co najmniej jednej z przytaczanych przesłanek. Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanych w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie), organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Na pierwszym etapie postępowania organ podatkowy obowiązany jest ustalić, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 O.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 O.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego) oraz art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona), jak również oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p. W judykaturze nie budzi wątpliwości, że na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13). W dalszej kolejności, w przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, iż to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny (por. ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15 jak również z 7 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 2845/17). Stwierdzenie przez organ braku występowania przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że organ nie będzie dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 493/05). Rzeczone uznanie wyraża się zaś w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu występowania w sprawie przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., co jednocześnie determinuje zakres sądowej kontroli rozstrzygnięć zapadłych na tle omawianej regulacji. Zgodnie z przytoczonym powyżej orzeczeniem (zgodnym z utrwaloną w tym zakresie linią orzeczniczą) kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, lecz jedynie poprawność postępowania dowodowego oraz wyciągniętych zeń wniosków co do wypełnienia przez stan faktyczny danej sprawy zakresu pojęć niedookreślonych użytych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., co oznacza wyjęcie spod zakresu zainteresowań sądu kryteriów celowościowych czy słusznościowych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1821/13; z 15 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 660/07; z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 671/11). W realiach rozpoznawanej sprawy, wobec tak ukształtowanego zakresu kontroli sądowej decyzji uznaniowej wydanej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., dalszą analizę należy ograniczyć do trafności zastosowanej wykładni przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Skarżący w skardze, odnosząc się do kwestii przesłanki ważnego interesu podatnika eksponuje, że Spółka znajduje się w trudnej sytuacji majątkowej, a w związku z likwidacją majątku uniemożliwiającą spłatę zadłużeń oraz brakiem odpowiednich zasobów materiałowych, finansowych i ludzkich, upadła Spółka nie ma żadnej możliwości zarobkowania, w tym wznowienia działalności o dotychczasowym profilu. Skład orzekający, co do zasady, aprobuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3507/14 o konieczności szerokiego, wielostronnego analizowania przesłanek wyrażonych w hipotezie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a także stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08, zgodnie z którym pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, to nie sposób podzielić argumentację skarżącego jakoby organy sprzeciwiały się tak pojmowanej metodologii oceny przesłanki ważnego interesu podatnika. Skoro bowiem umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, to także muszą być wyjątkowe podstawy do skorzystania z niej. Udzielenie bowiem ulgi w spłacie zaległości podatkowej nie może być traktowane – bez ważnych powodów, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. – jako sposób na rozwiązywanie problemów finansowych podatnika, co skutkuje przerzuceniem ciężarów podatkowych na pozostałych wierzycieli. Sąd podziela pogląd, że sama trudna sytuacja materialna nie może stanowić trwałej podstawy do niepłacenia podatków i domagania się umorzenia powstałych z tego powodu zaległości podatkowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/04). Bieżące problemy finansowe same w sobie nie mogą być uznane za wystarczającą przesłankę pozwalającą zastosować art. 67a § 1 O.p. W przeciwnym razie wyjątek, stałby się regułą, albowiem niewątpliwie ulga w spłacie należnych podatków będzie zawsze w interesie podatnika. W konsekwencji, gdy znajdzie się w trudnej sytuacji, zawsze spełniałby przesłankę do zastosowania ulgi (tak: w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 7 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 689/13). Przewidziana w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. instytucja umorzenia zaległości podatkowych stanowi wszak wyjątek od ogólnego obowiązku ponoszenia przez podatników ciężarów podatkowych i nie może być traktowany jako regułę stosowaną przy każdej trudnej sytuacji finansowej podatnika. Jak zostało wyjaśnione uprzednio, sytuacja finansowa i majątkowa upadłej Spółki jakkolwiek trudna, nie kwalifikuje jej do uzyskania ww. ulgi podatkowej. W kontrolowanej sprawie sytuacja upadłej Spółki jest o tyle wyjątkowa, że dotyczy długów wygenerowanych w toku trwającej upadłości likwidacyjnej dłużnika. Istotne zatem jest wykazanie "ważnego interesu podatnika". Postępowanie upadłościowe jest swoistym "nadzwyczajnym postępowaniem egzekucyjnym" uregulowanym w odrębnej ustawie (Prawo upadłościowe), a generalnym celem tego postępowania jest jego prowadzenie w taki sposób, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu, a jeśli racjonalne względy na to pozwolą - dotychczasowe przedsiębiorstwo dłużnika zostało zachowane (por. art. 2 ust. 1 tej ustawy). Ogłoszenie upadłości nie powoduje, że upadły przestaje być podatnikiem, zatem jest w dalszym ciągu zobowiązany do uiszczania podatków. Umorzenie podatków powstałych już po ogłoszeniu upadłości, o ile byłoby redukcją ogólnej kwoty zadłużenia, o tyle – zdaniem Sądu – nie doprowadzi do jakiegokolwiek rozwiązania problemów upadłej Spółki. Przeciwnie, umorzenie zaległości przyczyniłoby się jedynie do poprawy sytuacji innych wierzycieli zwiększając ich szanse na odzyskanie długu, kosztem innego wierzyciela (Skarbu Państwa). Wskazane okoliczności doprowadziły organy do prawidłowego wniosku, że w sprawie nie zachodzi przesłanka "ważnego interesu podatnika". Wbrew twierdzeniom skarżącego ważny interes podatnika nie może wyrażać się w utrzymaniu postępowania upadłościowego. Trudno także mówić o wystąpieniu w stosunku do upadłej Spółki interesu publicznego, którego wnioskodawca upatrywał w ogólnej sytuacji ekonomicznej podmiotu, która nie daje szans na zaspokojenie wszystkich wierzycieli, w tym m. in. wierzycieli publicznych. Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty lub odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. Ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości, organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11). Zdaniem Sądu ocena występowania przesłanek do zastosowania ulgi została dokonana, wbrew zarzutom skargi, po wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, poprzedzonym dokładnym wyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Skarżący w żadnym miejscu nie wskazał, jakie dodatkowe dowody organ winien był zgromadzić i jakich konkretnie okoliczności sprawy nie rozważył. W przypadku Spółki problemy finansowe związane są głównie z trudnościami występującymi w toku prowadzonego postępowania upadłościowego i nie mogą być traktowane jako sytuacja nadzwyczajna, której Syndyk nie mógł przewidzieć i na której powstanie nie miał wpływu, a tylko takie znamiona mogą świadczyć o zaistnieniu przesłanki "ważnego interesu podatnika", o której mowa w art. 67a O.p. Sąd wskazuje, że zaskarżona decyzja opiera się na przepisach Ordynacji podatkowej, zatem zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie znajdują żadnego uzasadnienia. Ponadto decyzja, będąca przedmiotem kontroli Sądu nie dotyczy umorzenia należności z tytułu składek (zarzut z punktu 1 lit. b) skargi). Reasumując organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Odnosząc się jeszcze do argumentacji skargi, oczywistym jest, że za zaległości podatkowe powstałe po ogłoszeniu upadłości formalnie nie odpowiada Syndyk – co zarzuca skarżący, a w decyzji wskazano jedynie, że na skutek podejmowanych przez niego działań, podatek od towarów i usług został naliczany w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu i nie został uregulowany w terminie powodując powstanie kolejnych zaległości podatkowych. Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo i w związku tym brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowych. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uczyniły zadość postulatom stawianym decyzjom uznaniowym. Zebrano rzetelnie materiał dowodowy, a organy w sposób szczegółowy przeanalizowały sytuację majątkową upadłej Spółki w kontekście przesłanek wyrażonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., dochodząc do przekonania, że w sprawie nie zaistniały ani przesłanka ważnego interesu podatnika, ani interesu publicznego. Nie zostały zatem naruszone przepisy postępowania: art. 120, art. 187 i art. 191 O.p. (odpowiedniki art. 6, art. 77 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego) i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) oddalił skargę.