I SA/Rz 696/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 listopada 2021 r. sprawy ze skargi "A." z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej "A." z siedzibą w R. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. "A" S.A. z/s w ... (dalej: wnioskodawca lub spółka, bez określana pochodzenia wniosku wspólnego od kilku podmiotów) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie postanowienie Dyrektora KIS z [...] września 2017 r. [...], którym organ ten utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] lipca 2017 r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.), podatku od towarów i usług oraz przepisów Ordynacji podatkowej, w części dotyczącej zagadnienia dokumentowania wydatków podatkowych dokumentami przechowywanymi w formie elektronicznej (pytanie 4 wniosku). Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynikało, że wspólny wniosek o wydanie interpretacji zgłosiła skarżąca spółka i 6 innych spółek. Przedstawiając zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni podała, że wraz z pozostałymi spółkami są zakładami produkcyjnymi, których podstawowym profilem działalności jest produkcja komponentów silników lotniczych, budowa kompletnych jednostek napędowych, projektowanie nowych elementów silników lotniczych oraz świadczenie specjalistycznych usług obróbki metali. Mają siedziby w Polsce, tutaj są zarejestrowane dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego. W ramach działalności otrzymują od kontrahentów w formie papierowej liczne dokumenty (faktury, faktury korygujące, paragony, rachunki, noty odsetkowe, noty księgowe, wraz z licznymi załącznikami). W takiej formie przechowuje także własne dokumenty. Łączy się to jednak z wysokimi kosztami obsługi oraz trudnościami logistycznymi, które objawiają się też w toku kontroli podatkowych i skarbowych. Dlatego planuje zastąpić papierowy system przechowywania dokumentów systemem elektronicznym. Pliki cyfrowe będą zapisywane w formatach niepodlegających edytowaniu. Stanowić będą wierną kopię dokumentu źródłowego. Dokumenty cyfrowe zostaną opisane i będą indeksowane, umieszczane będą w centralnym systemie teleinformatycznym służącym obiegowi dokumentów. Po digitalizacji papierowe wersje dokumentów nie będą podlegać dalszej archiwizacji. System teleinformatyczny będzie umożliwiał wyszukiwanie dokumentów, ich drukowanie lub zapisywanie kopii. Zdigitalizowane faktury będą powiązane także z innymi dokumentami, jak zlecenie sprzedaży, umowy, WZ, protokołu odbiorów itp. Dostęp do dokumentów zostanie ograniczony do wybranych osób – pracowników finansowych. W świetle powyższego spółka zadała 4 pytania, w tym oznaczone nr 4: - czy spółki zachowają wynikające z art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych na podstawie dokumentów przechowywanych w formie elektronicznej, w tym kosztów w ramach odpisów amortyzacyjnych, a w przypadku podmiotów działających na terenie specjalnych stref ekonomicznych w oparciu o otrzymane zezwolenie, także do ewidencji poniesionych wydatków kwalifikowanych stanowiących podstawę kalkulacji limitu dostępnej pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku, jeżeli dokumenty źródłowe dokumentujące nabycie przechowywane będą wyłącznie w formie elektronicznej? Zdaniem wnioskodawczyni, prawo takie podmioty te zachowają. Przechowywane w formie elektronicznej dokumenty zakupowe stanowić będą równoważne dla dokumentów papierowych podstawę nabycia środków trwałych i podstawę kalkulacji limitu dostępnej pomocy publicznej spółek prowadzących działalność na terenie stref. Ustawa podatkowa nie określa sposobu przechowywania dokumentów, a tylko w art. 9 ust. 1 p.d.o.p. polecono prowadzić ewidencję rachunkową zgodnie z odrębnymi przepisami. Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe, stwierdzające dokonanie operacji gospodarczych. W ocenie spółki, dowód księgowy, który będzie stanowić podstawę wpisu do ksiąg rachunkowych będzie również odpowiednim dokumentem do celów podatkowych. Ustawa o rachunkowości nie narzuca natomiast formy dokumentu księgowego. W myśl zaś art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, dowodem może być wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem. Opisanymi na wstępie postanowieniami Dyrektor KIS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej odnośnie do ww. pytania nr 4. Wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnym nie zawiera regulacji dotyczących sposobu przechowywania dokumentów księgowych. Jedynie w art. 9 ust. 1 zobowiązano podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. Te odrębne przepisy zawarte są w ustawie o rachunkowości, która nie jest jednak ustawą podatkową w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto pytanie nie dotyczy ściśle kwestii podatkowych, lecz technicznych związanych ze sposobem przechowywania dokumentów, co wymaga dokonania oceny opisanej we wniosku procedury w kategoriach dowodów, o jakich mowa w Ordynacji podatkowej, dotyczącego postępowania podatkowego i uprawnień organów podatkowych. Interpretacja w zakresie ww. pytania nie dotyczyłaby sytuacji prawnopodatkowej podatnika i skutków podatkowych, lecz stanowiłaby ocenę materiału dowodowego, co czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony. Spółka domagała się zatem wykładni przepisów innych niż podatkowe oraz przepisów regulujących uprawnienia organów podatkowych. To, że przepisy ustaw podatkowych odwołują się do przepisów innych gałęzi prawa, np. prawa bilansowego, nie oznacza, że przepisy takich aktów prawnych stają się przepisami prawa podatkowego. W skardze zarzucono naruszenie: 1) art. 14b Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że żądanie udzielenia interpretacji, w zakresie pytania nr 4, wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji, dotycząc przepisów o rachunkowości, do wykładni których organ nie jest uprawniony, 2) art. 14b Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że przedmiotem zapytania są przepisy prawa podatkowego, regulujące uprawnienia organów w zakresie oceny dowodów, 3) art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, w sytuacji w której przesłanki formalne i materialne wydania interpretacji zostały przez nią spełnione, 4) art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że wskazany we wniosku zakres analizy przepisów wykracza poza uprawnienia organu, odmowę wydania interpretacji w sytuacji, w których w analogicznych stanach faktycznych interpretacje tego rodzaju były wydawane, bezpodstawną odmowę wydania interpretacji. W ocenie skarżącej to, że zadane przez nią pytanie, odnosiło się do przepisów ustawy o rachunkowości, nie uzasadniało wydania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Wniosek o wydanie interpretacji spełniał wymagania ustawowe i nie dotyczył materii wyłączonych spod tych regulacji. Pytanie nr 4 dotyczyło interpretacji art. 9 ust. 1 p.d.o.p., który jest przepisem prawa podatkowego. Celem wniosku było uzyskanie informacji, czy zmiana techniki archiwizacji dokumentów z papierowej na elektroniczną będzie miała wpływ na prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków udokumentowanych w opisany sposób. Chciała uzyskać informację o dopuszczalności na gruncie przepisów podatkowych takiej zmiany formy dokumentów źródłowych. Przepisy odrębne, do których odsyła ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, adresowane są do podatników i są one przepisami prawa podatkowego, ponieważ dotyczą praw i obowiązków podatników. Na tej podstawie zażądano uchylenia zaskarżonych postanowień i orzeczenia o kosztach postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Wyrokiem z 16 stycznia 2017 r. sygn. I SA/Rz 812/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżone postanowienia, uwzględniając skargę poza granicami wynikającymi ze sformułowanych zarzutów. Uznano, że pełnomocnik skarżącej spółki nie był w toku postępowania należycie umocowany, a organ interpretacyjny zaniechał wezwania strony wnioskującej o uzupełnienie braków formalnych wniosku w tym zakresie. Na skutek skargi kasacyjnej organu wyrokiem z 1 czerwca 2021 r. sygn. II FSK 437/21, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny podzielił zarzuty organu, że pełnomocnik spółki dysponował pełnomocnictwem ogólnym do jej reprezentowania w postępowaniu o wydanie interpretacji. Wniosek nie był zatem obarczony brakiem formalnym. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ kontrolowane postanowienia wydano z naruszeniem przepisów postępowania (prawa procesowego), w stopniu mogącym mieć, a w istocie mającym, istotny wpływ na wynik sprawy, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej powoływanej w skrócie "P.p.s.a."). Naruszono przepisy art. 165a § 1 oraz art. 14b § 1 i § 2a pkt 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie zainicjowanej wnioskiem spółki nie było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej; nie wystąpiła w niej okoliczność, o jakiej mowa w art. 165a § 1 O.p. Spółka oczekiwała od organu interpretacyjnego informacji podatkowej (wyjaśnienia co do zakresu i sposobu stosowania przepisów) na temat tego, czy opisany przez nią sposób archiwizowania dokumentów (ogólnie określając – źródłowych dokumentów księgowych, takich jak faktury i faktury korygujące, paragony, rachunki, noty odsetkowe, noty księgowe), własnych oraz otrzymywanych od kontrahentów, polegający na zmianie formy dokumentów z papierowych na elektroniczne, w sposób szczegółowo opisany we wniosku, pozwoli zachować prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych takimi przekształconymi dokumentami. Spółka twierdziła, że prawo takie zachowa, ponieważ zdigitalizowane dokumenty będą równoważne do dokumentów papierowych. Podała, że ustawa podatkowa nie określa sposobu przechowywania dokumentów, tylko w art. 9 ust. 1 p.d.o.p. poleca prowadzić ewidencję rachunkową zgodnie z odrębnymi przepisami. Organ uznał, że wniosek wykracza poza granice art. 14b § 1 O.p., ponieważ nie dotyczy wykładni przepisów prawa podatkowego, lecz prawa bilansowego (ustawy o rachunkowości). Udzielenie takiej odpowiedzi wymagałoby dokonania oceny opisanej procedury archiwizowania dokumentów w kategoriach określonej w O.p. oceny dowodów, co dotyczy już uprawnień organów podatkowych w toku postępowania podatkowego. Sądowi znane są różne podejścia organu interpretacyjnego do zagadnienia opisanego we wspólnym wniosku spółki, na co uwagę zwróciła w skardze również strona skarżąca. Także sądy administracyjne w swoim orzecznictwie wyrażają różne oceny, czy takie kwestie, jak poruszone we wniosku spółki, mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Szczegółowej analizy spornej kwestii dokonał Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 14 maja 2021 r. II FSK 2859/18, z 5 listopada 2019 r. II FSK 1122/19 czy z 15 marca 2017 r. II FSK 475/15, w których przytoczono orzecznictwo opowiadające się za oboma kierunkami oceny rzeczonego zagadnienia. Powielanie tej argumentacji nie jest konieczne, orzeczenia są publicznie dostępne w bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl. Ta rozbieżność stanowisk nie jest również obca stronom postępowania, które zdają sobie sprawę z różnych ocen prawnych podobnych lub tożsamych zagadnień. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, mając na względzie występujące przy wykładni art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 O.p. wątpliwości, opowiedział się za ich wykładnią korzystną dla podatnika, co uwzględnia zarówno nakazy określone w art. 2a O.p., art. 11 ust. 1 ustawy – Prawo przedsiębiorców, dotyczące tzw. przyjaznej interpretacji przepisów prawa, jak i konstytucyjna zasada lojalności i lojalnej współpracy wynikająca z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stanowisko Sądu służy też zapewnieniu spójności systemu prawa, skoro ustawy podatkowe odwołują się w zakresie obowiązków podatników do innych aktów prawnych, a tylko niektóre ustawy podatkowe wprost określają formę dokumentów mających znaczenie prawnopodatkowe. W ocenie Sądu, w przypadku pytania o formę przechowywania dokumentów księgowych nie jest wymagane prowadzenie postępowania dowodowego i dokonywanie oceny konkretnych dowodów. Spółka nie oczekiwała oceny sposobu transformacji dokumentów źródłowych, ale znaczenia i skutków prawnopodatkowych zmiany formy dokumentów z papierowych na elektroniczną. Wydanie interpretacji na taki temat nie wymaga badania, czego dotyczy dany wydatek i jaki jest jego związek z przychodami podatnika, ani technikaliów transformacji dokumentów. We wniosku nie wskazano zresztą na żaden taki konkretny wydatek, a jedynie zaznaczono ogólnie, że chodzi o wydatki, o jakich mowa w art. 15 p.d.o.p., w tym wydatki podmiotów prowadzących działalność w S.S.E. wpisywanych do ewidencji wydatków kwalifikowanych. Spółka opisała tylko formę, w jakiej zamierza przechowywać (przetwarzać), po przekształceniu, dowody poniesienia wydatków. Ocena, czy opisana forma przechowywania dowodów księgowych, jest zgodna z przepisami prawa, nie wymagała od organu interpretacyjnego prowadzenia postępowania dowodowego, ponieważ wszystkie istotne okoliczności faktyczne z punktu widzenia zadanego pytania zostały wyczerpująco opisane we wniosku. Organ miał zatem możliwość wypowiedzenia się w nurtującej ją kwestii, która niewątpliwie ma doniosłe znaczenia z prawnopodatkowego punktu widzenia. Nie jest to kwestia wyłącznie istotna z punktu widzenia rachunkowości i prawa bilansowego, ale niewątpliwie także prawa podatkowego, w szczególności art. 9 ust. 1 i art. 15 p.d.o.p. We wniosku zawarto opis sposobu przekształcania dokumentów źródłowych, a następnie zasady ich archiwizowania i udostępniania (ogólnie mówiąc – przetwarzania). W takim stanie rzeczy możliwe było wypowiedzenie się organu interpretacyjnego i dostarczenie podatnikowi informacji, czy taki sposób przechowywania dokumentów jest zgodny z wymogami prawa podatkowego. Ustawodawca w ustawie podatkowej, w tym w Ordynacji podatkowej, rzeczywiście nie określił wprost sposobu gromadzenia dokumentów istotnych z punktu widzenia art. 9 ust. 1 p.d.o.p. i prowadzenia ewidencji rachunkowej (nie dotyczy to ustawy o podatku od towarów i usług – zob. art. 2 pkt 31, art. 106g, art. 106m ust. 1, 4 i 5, art. 106n, art. 112a, w której elektroniczna postać faktur jest wprost dopuszczona, a m.in. na faktury i faktury korygujące oraz noty korygujące wymieniono przecież we wniosku). Nie oznacza to jednak, że kwestie te nie mają znaczenia i pozostają obojętne co do sposobu prowadzenia przez podatników dokumentacji podatkowej, na podstawie której określa się, w drodze samoobliczenia przez podatnika, a w razie potrzeby przez organy podatkowe, podstawę opodatkowania, dochód (stratę) i wysokość podatku, czy wartości niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Nie ulega jednak wątpliwości, że poprzez taką treść art. 9 ust. 1 p.d.o.p. ustawodawca uznał księgi rachunkowe za księgi mające znaczenie podatkowe i służące określonym celom podatkowym. Są to zatem dokumenty mające charakter podatkowy (znaczenie podatkowe). Poprzez zawarte odwołanie do przepisów odrębnych, a w obecnym stanie prawnym w przypadku osób prawnych w istocie do ustawy o rachunkowości, przepisy tej ustawy regulujące wszystkie wiążące się z określeniem wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, uznać należy za przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 1 i 2 O.p. Określają one bowiem obowiązki podatników, które nie mają znaczenia wyłącznie dla kwestii prawa bilansowego. Z woli ustawodawcy przepisy te zyskały istotne znaczenie podatkowe, choćby w zakresie konieczności prowadzenia ksiąg podatkowych w sposób rzetelny i niewadliwy, do czego nawiązuje art. 193 O.p. oraz art. 24 ustawy o rachunkowości. Za niewadliwe uznaje się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 O.p.), a nieuznanie ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 4 O.p.), naraża podatnika na ustalenie przez organ podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 pkt 2 O.p.). Odnoszą się one zatem do obowiązków podatnika. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się bowiem uwagę, że wydatki, które mają być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.d.o.p., muszą być należycie udokumentowane (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2017 r. II FSK 751/15, z 8 maja 2013 r. II FSK 485/12). Przepisy tej ustawy, ani Ordynacji podatkowej, nie określają formy takich dokumentów, ale ustawa o rachunkowości w art. 22 ust. 1 wymaga, aby dowód dokumentujący wydatek (dokument źródłowy) był rzetelny i nie może zawierać wymazań i przeróbek. Nie ulega zatem wątpliwości Sądu, że przestrzeganie przez podatników wymagań określonych w ustawie o rachunkowości zapewnia spełnienie warunku należytego dokumentowania potrącalnych wydatków podatkowych. Dodać do tego należy, że wymogi formalne dowodów księgowych określają przepisy art. 21 ustawy o rachunkowości, a sposób przechowywania dowodów księgowych przepisy art. 73 tej ustawy. Należą one zatem do przepisów regulujących sposób dokumentowania wydatków dla celów podatkowych. W świetle powyższego należało uznać, że przepisy art. 9 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 p.d.o.p., w powiązaniu z właściwymi przepisami ustawy o rachunkowości, nakładają na podatnika obowiązek prowadzenia stosownej dokumentacji, niezbędnej do ustalenia danych określonych w art. 9 ust. 1 p.d.o.p. i dokumentowania wydatków kosztowych, o których mowa w art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Podatnik ma zatem prawo oczekiwać, że organ interpretacyjny wyjaśni mu, czy opisana przez niego forma archiwizowania wymienionych dokumentów mających znaczenie prawnopodatkowe (a nie kreowania oryginału dokumentu źródłowego), będzie spełniać wymagania wynikające z powołanych przepisów. Pozwoli to podatnikowi wyjaśnić wątpliwości co do prawidłowości rozumienia i stosowania art. 9 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w razie wszczęcia postępowania podatkowego z udziałem spółki organ podatkowy musiałby z tym zagadnieniem i tak się zmierzyć. Jeżeli organ uznaje, że zgłoszony przez spółkę wniosek zawiera braki, nie przedstawia w sposób wyczerpujący opisu zdarzenia przyszłego lub stanowisko prawne podatnika nie jest jasne, może skorzystać w postępowaniu interpretacyjnym z przepisu art. 169 § 1 O.p. i wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia dostrzeżonych braków. Odmowa wszczęcia postępowania z podanych dotychczas przyczyn nie może mieć miejsca, ponieważ odbyło się to z naruszeniem art. 165a § 1 i art. 14b § 1 O.p. Wniosek nie dotyczył interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego, a tym bardziej nie odnosi się do uprawnień organów podatkowych. Dotyczył sytuacji prawnopodatkowej spółki i pozostałych podmiotów, w imieniu których złożono wspólny wniosek o interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2016 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687), obejmujące zwrot wpisu, wynagrodzenie pełnomocnika z wyboru oraz opłatę skarbową od złożonego do akt dokumentu pełnomocnictwa.