III FSK 163/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 118/18 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta G. z dnia 14 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Burmistrza Miasta G. na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 118/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę C. S.A. w W. na interpretację Burmistrza Miasta G. z dnia 14 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że elementy składające się na stację L. takie jak ogrodzenie, zbiornik kriogeniczny, parownice atmosferyczne, rurociąg nalewczy, rurociąg fazy ciekłej, rurociąg fazy gazowej, fundamenty pod zbiornik, parownice i stacje redukcyjno-pomiarowe oraz drogi (przejścia) wewnętrzne i zewnętrzne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. Skargę od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła Skarżąca zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 5 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm., dalej: u.p.b.) przez dopuszczenie się błędu wykładni powyższych przepisów i niewłaściwe odtworzenie zakresu pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu Prawa budowlanego i budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji uznanie przez WSA, że wskazane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej elementy wchodzące w skład stacji L. obejmujące: zbiornik oraz pozostałe urządzenia techniczne (parownice, stacja redukcyjno-pomiarowa z reduktorownią, kotłownią i nawanialnią, oraz rurarz), podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako tymczasowe obiekty budowlane; - art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 5 u.p.b. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego do sytuacji Spółki wskazanej we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej i uznanie, że elementy wchodzące w skład stacji L. obejmujące: zbiornik oraz pozostałe urządzenia techniczne (parownice, stacja redukcyjno-pomiarowa z reduktorownią, kotłownią i nawanialnią, oraz rurarz) stanowią tymczasowe obiekty budowalne (w rozumieniu prawa budowlanego) i są budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podlegającą opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Mając na uwadze powyższe zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi bądź jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz stosownego zarządzenia Przewodniczącej Wydziału. Zasadne okazały się zarzuty skarżącej sformułowane na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej wymienił przy tym art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 5 u.p.b. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnie przyjęto, iż ustawodawca nie wprowadził zmian do samej definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. co doprowadziło Sąd do wniosku, że elementy składające się na stację L., w tym - zbiornik, reduktorownia, nawanialnia kontaktowa, kotłownia i parownice spełniają definicję budowli w rozumieniu prawa budowlanego, tym samym stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Opierając się na stwierdzeniu, że zmiana definicji obiektu budowlanego, polegająca na zastąpieniu zwrotu "budowlę stanowiącą całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami" zwrotem "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", nie powoduje, że opodatkowaniu będą podlegać jedynie części budowlane, WSA uznał, że ogrodzenie, zbiornik kriogeniczny, parownice atmosferyczne, rurociąg nalewczy, rurociąg fazy ciekłej, rurociąg fazy gazowej, fundamenty pod zbiornik, parownice i stacje redukcyjno - pomiarowe oraz drogi (przejścia) wewnętrzne i zewnętrzne są w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych są budowlami, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jednakże wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji nowelą z dnia 20 lutego 2015 r., która weszła w życie z dniem 28 czerwca 2015 r. dokonano zmiany definicji obiektu budowlanego. Zgodnie z obowiązującą od tej daty definicją, za obiekt budowlany należy uznać "budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". W wyniku dokonanej zmiany legislacyjnej, definicją obiektu budowlanego (budynku, budowli albo obiektu małej architektury) objęte zostały instalacje zapewniające możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nadto uznanie danego obiektu za obiekt budowlany uzależnione zostało od wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych (por. też A. Despot-Mładanowicz [w:] Prawo budowlane. Komentarz, red. M. Wierzbowski, A. Plucińska-Filipowicz, Warszawa 2021, s. 42). W ocenie składu siedmiu sędziów NSA wyrażonej w uchwale z 29 września 2021r., III FPS 1/21, dokonana z dniem 28 czerwca 2015 r. zmiana brzmienia art. 3 pkt 1 u.p.b. miała charakter normatywny. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu (por. postanowienie NSA z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 824/10, jak też J. Rudowski, Znaczenie uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego dla jednolitości orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawach podatkowych [w:] Orzecznictwo w sprawach podatkowych. Komentarze do wybranych orzeczeń. Edycja 2016, Warszawa 2017, s. 22). Wprawdzie w uchwale tej rozstrzygnięto, że "Obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 63, poz. 613 ze zm.), może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych."; jednak nie można abstrahować od argumentacji, jaka legła u jej podstaw. Poprzez uchwały Naczelny Sąd Administracyjny realizuje jedno ze swych podstawowych zadań, mianowicie zapewnia jednolitość orzecznictwa w sprawach sądowoadministracyjnych. Realizacja ta następuje zasadniczo poprzez uchwały abstrakcyjne (art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Jakkolwiek uchwała z 29 września 2021r., III FPS 1/21, jest uchwała konkretną (art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a.), to jednak dokonane w ten sposób rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego również wiąże w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego nie wolno bez wykorzystania trybu z art. 269 § 1 p.p.s.a. przyjmować wykładni odmiennej. W takim rozumieniu, należy też mieć na względzie proces myślowy, jaki doprowadził do ostatecznego wyniku (interpretacji). Zatem obecnie Sąd przywołuje i opiera się na poglądach wyrażonych w tej formie orzeczniczej. I tak brak określonych w art. 3 pkt 1 u.p.b. cech obiektu budowlanego wyklucza możliwość identyfikowania obiektu ocenianego pod kątem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, do którejkolwiek z kategorii wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.b. i czyni bezprzedmiotowym prowadzenie dalszej jego kwalifikacji, w tym odpowiedzi na pytanie czy jest budowlą. Ustalenie, że dany obiekt jest budowlą wymaga potwierdzenia, iż jest obiektem budowlanym zgodnie z at. 3 pkt 1 u.p.b. oraz wykluczenia możliwości jego identyfikowania jako budynku albo obiektu małej architektury, również musi być wymieniony expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09). W definicji z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca odwołuje się do przepisów prawa budowlanego jedynie w odniesieniu do pojęcia obiektu budowlanego. Chodzi zatem o definicję z art. 3 pkt 1 u.p.b., gdzie zapisano, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zatem w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi miał obowiązek skontrolować kwalifikację analizowanych elementów dokonaną przez organ, według odmiennej normatywnie od poprzedniej (sprzed 28 czerwca 2015r.) definicji obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 u.p.b. Ewentualnie dalej według pojęcia budowli, o jakim mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b. Przy tym ocena Sądu powinna uwzględnić stwierdzenie Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku P 33/09, co do zamkniętej formuły art. 3 pkt 3 u.p.b. Brak takiej oceny powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Odwołanie się w zaskarżonym wyroku do art. 3 pkt 5 u.p.b., zgodnie z którym tymczasowym obiektem budowlanym jest obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe; może mieć znaczenie dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości o tyle, o ile obiekt zostanie zakwalifikowany jako budowla, na co słusznie wskazuje skarżący. W abstrakcyjnej uchwale z 3 lutego 2014r., II FPS 11/13, na jaką powołał się Sąd pierwszej instancji nie rozszerzono definicji samej budowli. Jedynie wyjaśniono, że "Tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane ( Dz.U. z 2013r. poz.1409 ) może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz.613, z późn. zm ), jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.". Stosownie do art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. NSA podejmuje uchwały mające na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. W przypadku wskazanej uchwały chodziło o rozbieżność, gdzie w pierwszym przypadku, wobec przyjętego na gruncie ustawy – Prawo budowlane założenia o zupełności podziału obiektów budowlanych (tj. że obiekt budowlany musi być zaliczony do jednej z trzech kategorii: budynków, budowli lub obiektów małej architektury) oraz specyfiki kategorii budowli w ramach tego podziału (tj. że budowlą są wszystkie obiekty budowlane poza budynkami i obiektami małej architektury), tymczasowy obiekt budowlany, w tym niepołączone trwale z gruntem należy zaliczyć do budowli, które co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 1083/07, a także wyroki NSA z dnia: 13 stycznia 2009 r., II FSK 1391/07, II FSK 1392/07 i II FSK 1396/07 oraz 20 stycznia 2012 r., II FSK 1405/10). W drugim z kolei nurcie, uznaje się, że tymczasowe obiekty budowlane należy wyłączyć z kategorii budowli, co wynika z odrębnego zdefiniowania tych pojęć w ramach Prawa budowlanego (art. 3 pkt 5 oraz art. 3 pkt 3 u.p.b.). W ramach tego stanowiska wskazywano na trwałe związanie z gruntem jako cechę, którą posiadają wszystkie obiekty wyliczone w art. 3 pkt 3 u.p.b. definiującym budowlę (wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2011 r., II FSK 1389/11, a także wyroki NSA z dnia: 8 listopada 2011 r., II FSK 764/10 i 22 grudnia 2011 r., II FSK 1330/11). Jednocześnie nie można pominąć, że w uchwale Naczelny Sąd Administracyjny opierał się na definicja "budowli" z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu sprzed zmiany (28 czerwca 2015 r.), gdzie budowlą był obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w uchwale, zgodnie definicją zamieszczoną w art. 3 pkt 5 u.p.b., tymczasowe obiekty budowlane stanowią szczególną odmianę obiektów budowlanych, wyróżnioną ze względu na dwa zespoły cech, tj. albo cechę czasowości użytkowania albo cechę niepołączenia trwałego z gruntem. Z kolei z brzmienia przepisu art. 3 pkt 1 lit. a - c u.p.b. wynika, że wyliczenie w nim zawarte ma charakter wyczerpujący, zatem każdy obiekt budowlany możemy zaliczyć wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii. W takim znaczeniu odrębnej kategorii obiektów budowlanych nie tworzą "tymczasowe obiekty budowlane". Te ostatnie są bowiem pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych, wobec czego również w kategoriach budynków, budowli czy obiektów małej architektury mogą mieścić się takie, które spełniają ich cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi (por. Prawo budowlane. Komentarz, praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego, Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 2007, str. 40 i 53). Mając na względzie powyższe należy stwierdzić ponownie, że nawet jeśli dany obiekt spełnia definicję tymczasowego obiektu budowlanego, to aby mógł być kwalifikowany pod opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, to musi spełniać definicję obiektu budowlanego, o jakim mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b., a tę w sprawie należało odczytywać według nowego normatywnie zapisu obowiązującego od 28 czerwca 2015 r. Dlatego też na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia z dnia 16 sierpnia 2018 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Mirella Łent Sławomir Presnarowicz Anna Dalkowska