II FSK 289/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jolanta Strumiłło, , po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 869/21 w sprawie ze skargi Ł.H. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 września 2021 r. nr 0115-KDIT3.4011.496.2021.3.AW w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 16 grudnia 2021 r. sygn. akt. I SA/Rz 869/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, uwzględnił skargę L. H. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 września 2021 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 lipca 2021 r. Zaskarżony wyrok wraz z uzasadnieniem oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną, zarzucając w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz 14g § 1 w powiązaniu z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm, dalej: "o.p.") poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia będące konsekwencją uznania przez sąd, że organ nie miał podstaw do wezwania skarżącego do uzupełnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ponieważ organ winien we własnym zakresie odnieść się do znaczenia pojęcia działalności badawczo-rozwojowej, w odniesieniu do opisanej przez skarżącego we wniosku aktywności, podczas gdy w przedmiotowej sprawie konieczne jest doprecyzowanie charakteru działalności prowadzonej przez skarżącego, a w związku z brakiem odpowiedzi w tym zakresie nie jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia zamiast oddalenia skargi. Organ wniósł na postawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie; na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego oraz na podstawie art. 175 § 2 p.p.s.a. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2.Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. 3.1. Mimo wniosku strony skarżącej kasacyjnie o rozpoznanie sprawy na rozprawie rozpoznano ją na posiedzeniu niejawnym na podstawie art.15zzs4 ust.3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz.U. 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Ustawodawca nie przewiduje obecnie (poza wyjątkiem uregulowanym w art.15zzs4 ust.4 powołanej ustawy i niemającym zastosowania w tej sprawie) możliwości rozpoznania spraw na rozprawie odbywającej się w budynku sądu przy jednoczesnej obecności stron, a jedynie rozprawy zdalne. W związku z tym, że podobny problem prawny jak w tej sprawie był już wielokrotnie przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, co pozwalało organowi wielokrotnie prezentowanie swojej argumentacji, uznano za zasadne skierowanie tej sprawy na posiedzenie niejawne. Strony, w celu zachowania ich prawa do wysłuchania, zostały wcześniej zawiadomione o terminie posiedzenia niejawnego i możliwości złożenia pism zawierających ich ewentualną dodatkową argumentację i nie oponowały przeciwko wyznaczeniu posiedzenia niejawnego. 3.2. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. 3.3. Spór w tej sprawie dotyczy prawidłowości pozostawienia bez rozpoznania wniosku skarżącego (podatnika) o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku o wydanie interpretacji skarżący podał,że jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: u.p.d.o.f. lub ustawa podatkowa) i prowadzi działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej. Skarżący świadczy usługi na rzecz niemieckiego rezydenta podatkowego. Umowa o świadczenie usług została zawarta na czas nieokreślony i dotyczy między innymi usługi konsultingu technicznego, to jest zapewnienia technologicznego rozwoju i utrzymania wewnętrznego oprogramowania kontrahenta, wymaganego do obsługi procesów biznesowych. Realizacja umowy wymaga podjęcia indywidualnych działań opartych o kreatywność skarżącego i wspólnika, angażujących niedefiniowalne procesy myślowe, w celu uzyskania unikalnego wytworu (nowych rozwiązań informatycznych) adresowanego wyłącznie do potrzeb kontrahenta (posiadanego przez niego oprogramowania), a tym samym niemożliwym do zastąpienia istniejącym już ekwiwalentem. Do zadań skarżącego wykonywanych w ramach spółki należy regularne wykonywanie działań twórczych, poprzez wykorzystanie dostępnej wiedzy oraz jego specjalistycznych umiejętności, polegających na kreowaniu nowych aplikacji (oprogramowania komputerowego) prowadzących do poprawy użyteczności oraz funkcjonalności istniejących programów kontrahenta (tworzenie nowych lub bardziej wydajnych algorytmów, nowatorskich rozwiązań służących do poprawy procesów prowadzenia spółek w obrębie grupy kapitałowej kontrahenta, tworzenie interfejsów użytkownika dla potrzeb prezentacji wyników oraz przetwarzanych danych, tworzenie rozwiązań na potrzeby zarządzania w/w procesami). Zatem skarżący podejmuje działalność w celu stałego tworzenia oryginalnych rozwiązań precyzyjnie dobranych do potrzeb kontrahenta. Z tych względów nie jest możliwe wykorzystanie oprogramowania istniejącego na rynku. W przypadku wytworzenia praw autorskich w toku jej realizacji, przechodzą one na kontrahenta. Ze względu na to, że spółka, jako spółka cywilna, nie posiada osobowości prawnej (jest wyłącznie umową wspólnego przedsięwzięcia) wytworzone prawa autorskie stanowią współwłasność skarżącego i wspólnika. Proces tworzenia systemów informatycznych jest wieloetapowy i wymaga innowacyjności zarówno na poziomie założeń koncepcyjnych, jak i podczas już samego wdrażania projektu oraz dalszego zarządzania. Realizując umowę skarżący wraz ze wspólnikiem i w porozumieniu z kontrahentem projektuje rozwiązanie, wykonuje projekt, wdraża go, przygotowuje właściwą dokumentację techniczną, wykonuje testy oraz określa perspektywy rozwoju programu. Za wykonywanie umowy naliczane jest wynagrodzenie. Podstawą jego naliczenia jest czas poświęcony pracy na wykonanie usług. Na fakturze rozliczeniowej w odrębnej pozycji wskazano czas poświęcony na każde zadanie prowadzące do wytworzenia prawa autorskiego, pozwalające zidentyfikować bezpośrednio wartość wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich. Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego skarżący zadał następujące pytanie: czy opisane w stanie faktycznym oprogramowanie współtworzone w ramach umowy stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. – [a] w związku z tym skarżący będzie uprawniony do jego opodatkowania stawką 5% na zasadach opisanych w art. 30ca ust. 1 w przypadku spełnienia obowiązku, o którym mowa w art. 30cb w związku ust. 11 art. 30ca u.p.d.o.f.? Organ wezwał skarżącego do podania dodatkowych informacji. Mimo udzielenia odpowiedzi na pytania dotyczące faktów organ pozostawił wniosek bez rozpoznania, stosownie do art.169 § 1 o.p. 3.4. Skarżący kasacyjnie organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 art. 151 p.p.s.a. W ugruntowanym już od wielu lat orzecznictwie tego sądu jednoznacznie i wielokrotnie wypowiadano się (przykładowo w wyrokach z 18 maja 2018 r., I FSK 1200/16, z 9 stycznia 2019 r., II FSK 82/17, z 23 sierpnia 2022 r., II OSK 3147/19), że przepisy art.145 § 1 pkt 1 lit. c i art.151 p.p.s.a. jako przepisy wynikowe (blankietowe), określające środek kontroli, jaki zgodnie z ustawą może zastosować sąd administracyjny, nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Stwierdzenie, czy środek kontroli został zastosowany prawidłowo wymaga wskazania, jakie przepisy zostały naruszone lub wbrew twierdzeniu sądu nie doszło do ich naruszenia w postępowaniu administracyjnym (podatkowym), a zatem prawidłowe skonstruowanie zarzutu kasacyjnego wymaga powiązania powołanych wyżej przepisów z przepisami (w przypadku art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) postępowania administracyjnego (podatkowego). Skarżący kasacyjnie organ nie sprostał temu obowiązkowi, co czyni ten zarzut niepoddającym się kontroli instancyjnej. Niemożność oceny prawidłowości zastosowania środka kontroli czyni również niemożliwym wypowiedź co do prawidłowości zastosowania ar.135 p.p.s.a., skoro nie wiadomo, czy prawidłowo sąd uchylił zaskarżone postanowienie. 3.5. Drugi z zarzutów - naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz 14g § 1 w powiązaniu z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. został już sformułowany prawidłowo, jednakże również nie może zostać uwzględniony. Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że celem instytucji interpretacji podatkowych jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika powinności wynikających z przepisów prawa podatkowego, w tym m.in. ryzyka związanego z obowiązkiem samoobliczenia podatku (por. K.Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz pod red. L. Etela, Warszawa 2017,s. 187, R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016,s. 147). Służą one również realizacji zasady pogłębiana zaufania do działania organów podatkowych (art.121 § 1 o.p.). Występując o wydanie interpretacji strona ma prawo oczekiwać, że organ wskaże jej konsekwencje prawne przedstawionego przez nią stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, wynikające z przepisów prawa podatkowego. Nie ma ona obowiązku zastosowania się do wydanej interpretacji, jeżeli jednak się do niej zastosuje, przysługuje jej ochrona w zakresie wskazanym w art. 14k-14n o.p. W związku z tym, że we wniosku o wydanie interpretacji zainteresowany ma obowiązek przedstawić stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, to organ wydając interpretację ocenia możliwość zastosowania materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i stanowiska wnioskodawcy, dokonując w zakresie niezbędnym do tej oceny wykładni operatywnej przepisów prawa (por. K.Teszner, op.cyt. s. 186). Nie budzi wątpliwości, że aby interpretacja spełniła zadanie ochronne, przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny lub(i) zdarzenie przyszłe muszą być opisane dokładnie, opis powinien zawierać wszystkie istotne fakty z punku widzenia hipotez przepisów prawnych, o zastosowanie których pyta wnioskodawca (art.14b § 3 o.p.). Organ interpretujący nie prowadzi bowiem w postępowaniu o wydanie interpretacji postępowania dowodowego. Nie budzi także wątpliwości, że wnioskodawca musi przedstawić własne stanowisko w sprawie, czyli wypowiedzieć się co do możliwości zastosowania wskazanych przez niego przepisów do opisanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art.14b § 3 o.p.). Co do prawidłowości tego stanowiska wypowiada się bowiem w interpretacji organ uprawniony do jej wydania (art.14c § 1 o.p.). Poglądy te utrwalone są już w judykaturze i piśmiennictwie i , jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, podziela je również skarżący kasacyjnie organ. Obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego wynika wprost z art.14c § 1 o.p. Nie budzi także wątpliwości, że organ jest związany opisanym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym i nie może go zmieniać ani uzupełniać samodzielnie. Może jedynie wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego, stosownie do art.169 § 1 w zw. z art.14h o.p. , a w razie nieuzupełnienia braków w stanie faktycznym - pozostawić wniosek bez rozpoznania. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może zatem żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. W tym przypadku, jak zasadnie przyjął sąd pierwszej instancji, organ nie wykazał, że nie wskazano w opisie stanu faktycznego wszystkich niezbędnych do wydania interpretacji elementów stanu faktycznego. W wezwaniu do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji organ w istocie wezwał skarżącego m.in. do jednoznacznego wskazania, czy działalność prowadzona przez niego w ramach tworzenia oprogramowania komputerowego jest działalnością badawczo-rozwojową. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że element wprawdzie objęty normą prawnopodatkową, ale podany przez wnioskodawcę w ramach "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" jako faktycznie występujący i co do którego tenże wnioskodawca nie wyraża w jednoznaczny sposób wątpliwości prawnych, nie może być przedmiotem weryfikacji prowadzonej przez organ. Podkreśla się także, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo). W tym przypadku skarżący nie uczynił elementem stanu faktycznego zdarzenia, którym było prowadzenie przez niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art.5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., a przeciwnie – chciał uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, czy wykonywane przez niego czynności stanowią tego rodzaju działalność. Organ mógł jedynie żądać sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Zauważyć przy tym należy, że art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. definiuje działalność badawczo- rozwojową, także art. 30ca u.p.d.o.f. odnosi się do działalności badawczo-rozwojowej. Organ nie wyjaśnił, dlaczego zatem niemożliwe było wydanie interpretacji i odpowiedź na pytanie, czy wytworem działalności skarżącego będzie autorskie prawo do programu komputerowego, przy opisie przez skarżącego podejmowanych czynności bez wyraźnego wskazania przez niego, czy przedmiot ochrony będzie wytworzony w wyniku prac badawczo-rozwojowych. Przyjęto już jednolicie w orzecznictwie, że definicja zawarta w art. 5a pkt 39- 40 u.p.d.o.f. stanowi przepis prawa podatkowego i stanowi definicję legalną. Określa cechy, od wystąpienia których uzależnione jest uznanie danej działalności za badawczą albo rozwojową. Oznacza to obowiązek interpretatora przy odtwarzaniu norm z przepisów nadawania zwrotom zawartym w przepisach, a definiowanym w definicji legalnej, znaczenia wynikającego z definiensu tej definicji. Zasięg definicji legalnej zawsze obejmuje zakres ustawy, w której jest ona zawarta (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002,s. 201-203). Skoro zatem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się zwrotem "działalność badawczo-rozwojowa", a pojęcie to definiuje w ustawie, choć poprzez częściowe odesłanie do definicji zawartych w innej ustawie (art. 5a pkt 39-40), to nie można twierdzić, że definicja prac badawczych i rozwojowych nie stanowi przepisu ustawy podatkowej. Ocena zastosowania art.5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. w opisanym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym może zatem stanowić przedmiot interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2021 r., I FSK 815/19, z 31 marca 2022 r., I FSK 2114/18, z 14 września 2022 r., II FSK 258/21). Wbrew twierdzeniom organu, opis czynności i ich wyniku, zawarty we wniosku o wydanie interpretacji i jego uzupełnieniu pozwalał na ocenę, czy działalność skarżącego odpowiada definicji prac badawczo-rozwojowych. Nie wymagało to wiedzy specjalistycznej ani prowadzenia postępowania dowodowego. Jeżeli twierdzenia skarżącego o charakterze tych działań, ich celu, sposobu działania nie byłyby zgodne z rzeczywistością, nie uzyskałby on ewentualnej ochrony, wynikającej z interpretacji. 3.8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Jolanta Strumiłło Tomasz Kolanowski Aleksandra Wrzesińska-Nowacka