I SA/Gl 1419/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Anna Rotter, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi Burmistrza Miasta P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej - organ odwoławczy, Dyrektor IAS) postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 735 z późn. zm. – dalej k.p.a.) oraz art. 64c § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1427 z późn. zm. – dalej u.p.e.a.), po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez Burmistrza Miasta P. (dalej – Skarżący, Burmistrz Miasta, Wierzyciel), uchylił w całości postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej – Naczelnik US, organ egzekucyjny) z dnia [...] r. nr [...] i orzekł o obciążeniu wierzyciela - Burmistrza Miasta P. kosztami egzekucyjnymi w łącznej wysokości [...] zł. (tj. opłaty manipulacyjnej w łącznej wysokości [...] zł oraz opłaty za czynności egzekucyjne w łącznej wysokości [...] zł), powstałych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych z dnia: – z dnia [...] r. o nr [...], – z dnia [...] r. o nr od [...] do [...], – z dnia [...] r. o nr od [...] do [...]. Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Burmistrz Miasta decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. Decyzji tej postanowieniem z dnia [...] r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W dalszej kolejności wspomniana decyzja stała się podstawą dla wydania tytułów wykonawczych: z dnia [...] r. o nr [...] i [...], z dnia [...] r. o nr od [...] do [...]oraz z dnia [...]r. o nr od [...]do [...]. Na ich podstawie organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne wobec A S.A. w K. (dalej - Spółka) na podstawie wspomnianych tytułów wykonawczych wystawionych przez Wierzyciela. Naczelnik US wyegzekwował w całości dochodzone należności główne wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi poprzez pobranie należności u zobowiązanego oraz poprzez realizację zawiadomienia u dłużników zajętych wierzytelności. W związku z zaspokojeniem organ egzekucyjny uchylił dokonane zajęcia zawiadomieniem z dnia [...] r. Pismem z dnia 8 marca 2012 r. Spółka wniosła o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, które powstały w związku z przedmiotową egzekucją administracyjną, dołączając decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. (dalej - SKO) z dnia [...] r., mocą której uchylono wymiarową decyzję pierwszoinstancyjną z dnia [...] r. i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ egzekucyjny powziąwszy wiadomości o uchyleniu przez SKO decyzji będącej podstawą wydania tytułów wykonawczych, umorzył postępowanie egzekucyjne postanowieniem z dnia [...] r. Na skutek złożonego przez Wierzyciela zażalenia organ nadzoru postanowieniem z dnia [...] r. uchylił wskazane postanowienie i umorzył postępowanie, co uzasadnił faktem, że postępowanie egzekucyjne zostało już wcześniej zakończone w sposób efektywny przez przymusowe ściągnięcie należności objętych tytułami wykonawczymi, co nie rodziło obowiązku wydawania żadnego rozstrzygnięcia. Dodatkowo postanowieniem z tego samego dnia (tj. [...] r.) organ I instancji egzekucyjny określił koszty egzekucyjne w wysokości [...] zł i obciążył nimi Wierzyciela. Na to rozstrzygnięcie Burmistrz Miasta złożył zażalenie, w wyniku czego organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi egzekucyjnemu. Następnie postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik US określił koszty egzekucyjne w łącznej kwocie [...] zł, którymi ponownie obciążył Wierzyciela. Wskazane postanowienie doręczono zarówno Wierzycielowi, jak i Spółce. Zostało ono zaskarżone zażaleniem wniesionym przez Burmistrza Miasta. W uzasadnieniu zażalenia wskazano, że organ egzekucyjny nie zastosował się do zaleceń organu nadzoru poprzez przyjęcie w podstawie prawnej innego przepisu u.p.e.a., tj. art. 64c § 4. Skarżący podniósł, że wystawienie tytułów wykonawczych przez Wierzyciela i prowadzenie postępowania egzekucyjnego nie było obarczone wadą niezgodności z prawem, a zatem w sprawie nie może mieć zastosowania przepis art. 64c § 4 u.p.e.a. Ponadto stwierdził, że organ egzekucyjny nie podjął próby uzasadnienia, że koszty egzekucyjne nie mogą być ściągnięte od zobowiązanej Spółki. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie zażalenia Wierzyciela do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, tj. wydania wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej z dnia 11 października 2012 r. wniesionej przez Spółkę od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 30 lipca 2012 r. o sygn. akt I SA/Gl 1089/11. Na wskazane postanowienie o zawieszeniu postępowania Spółka wniosła zażalenie do Ministra Finansów, który to postanowieniem z dnia [...] r. uchylił zaskarżone postanowienie i umorzył postępowanie w sprawie zawieszenia postępowania. Po rozpoznaniu zażalenia Wierzyciela, organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. uchylił zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] r. w części dotyczącej obciążenia Wierzyciela kwotą kosztów egzekucyjnych i obciążył nimi Spółkę. Spółka nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Sąd ten wyrokiem z dnia 10 grudnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 688/13 oddalił skargę. Wskutek uwzględnienia skargi kasacyjnej Spółki, NSA wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2016 r. o sygn. akt II FSK 1200/14, uchylił zaskarżony wyrok w całości, a także postanowienie Dyrektora z dnia [...] r. W orzeczeniu tym NSA opowiedział się za obciążeniem Wierzyciela kosztami egzekucyjnymi. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor IS utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...]r. W wyniku rozpoznania skargi Wierzyciela na to postanowienie, WSA w Gliwicach uchylił je wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Gl 1219/16. Z kolei NSA wyrokiem z dnia 6 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 2206/17 oddalił skargę kasacyjną Wierzyciela na orzeczenie Sądu I instancji. W toku postępowania Dyrektor IAS postanowieniem z dnia [...] r. ponownie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnik US z dnia [...] r. Rozstrzygnięcie to - po rozpatrzeniu skargi Burmistrza Miasta - zostało uchylone wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Gl 859/18. W jego motywach Sąd - działając w warunkach art. 153 p.p.s.a. - stwierdził, że organ odwoławczy nie zastosował się do oceny prawnej i wskazań zawartych w powołanych wyżej wyrokach, a w szczególności nie uwzględnił poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy tego organu przy egzekwowaniu spornych należności, co doprowadziło do braku zachowania racjonalnej zależności pomiędzy wysokością przedmiotowych kosztów, a czynnościami organu, za podjęcie których zostały naliczone. Tym samym nie dokonał oceny wysokości naliczonych kosztów egzekucyjnych przez pryzmat standardów wynikających z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14. Zwrócono także uwagę, że egzekucja dotyczyła jednej należności publicznoprawnej, tj. podatku od nieruchomości za jeden rok określonego jedną decyzją. Zatem mogła być egzekwowana na podstawie jednego tytułu wykonawczego, a nie 12 tytułów wykonawczych, co wpływa nie tylko na ilość podejmowanych działań, lecz również na wynik skonfrontowania obliczonych opłat na podstawie stawek procentowych z ustalonymi kwotowymi limitami tychże opłat. Od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 19 grudnia 2018 r. Dyrektor IAS, jak również Burmistrz Miasta, wnieśli skargi kasacyjne. NSA wyrokiem z dnia 10 marca 2021 r. o sygn. akt III FSK 916/21 oddalił obie skargi kasacyjne. W orzeczeniu tym podzielił stanowisko Sądu I instancji, że organ nadzoru nie zastosował się do oceny prawnej i wskazań zawartych w prawomocnym wyroku z dnia 11 kwietnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Gl 1219/16. Nie odniósł on bowiem wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych, do skomplikowania podejmowanych przez organ egzekucyjny czynności, czy koniecznego dla ich wykonania nadkładu pracy. Organ nadzoru przyznał, że są to czynności o niskim stopniu skomplikowania, wskazał na stosunkowo niski nakład pracy związany z wysłaniem korespondencji pocztą, a jednocześnie, wbrew uprzednio przyjętemu stanowisku Sądu uznał, że koszty te kształtowały się na wyliczonym wcześniej poziomie. NSA stwierdził ponadto, że ponownie rozpoznając sprawę, po uzupełnieniu ustaleń faktycznych, organ winien dokonać oceny zastosowania w sprawie regulacji wprowadzonej na podstawie ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1553 – dalej ustawa zmieniająca), co będzie miało wpływ na zakres związania dotychczasową oceną prawną zawartą w obu wyrokach Sądu I instancji. Postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor IAS uchylił postanowienie Naczelnika US z dnia [...]r. i orzekł o obciążeniu Wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w łącznej wysokości [...]zł. (tj. opłaty manipulacyjnej w łącznej wysokości [...] zł oraz opłaty za czynności egzekucyjne w łącznej wysokości [...]zł). W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności przywołał zalecenia Sądu, który pokreślił, że w razie braku stosownej interwencji ustawodawcy, spełniającej standardy wynikające z wyroku Trybunału w sprawie SK 31/14, organ podda art. 64 § 1 pkt 1 i 4, § 3 i § 6 zdanie drugie u.p.e.a. wykładni prokonstytucyjnej. Następnie zauważono, że bezspornym jest obciążenie Wierzyciela kosztami egzekucyjnymi. Natomiast, jak zauważył organ, brak jest zgody wyłącznie co do wysokości należnych organowi egzekucyjnemu kosztów egzekucyjnych. W dalszej kolejności zauważono, że obowiązujące przepisy dotyczące kosztów egzekucyjnych uwzględniają prokonstytucyjną wykładnię dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14. Przypomniano jednocześnie, że Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności przepisów dotyczących kosztów egzekucyjnych w zakresie w jakim nie określają one wysokości górnych granic opłat. W tych warunkach Dyrektor IAS naliczył opłatę manipulacyjną od każdego z tytułów wykonawczych w wysokości [...]zł. W ocenie organu odwoławczego, ta wysokość opłaty manipulacyjnej została powiązana ze średnią wydatków, jakie ponosi urząd skarbowy na obsługę tytułu wykonawczego. Wszczęcie egzekucji administracyjnej oznacza bowiem konieczność podejmowania przez organ egzekucyjny szeregu czynności związanych z prowadzeniem tej egzekucji, w ramach której stosuje się środki przymusu, rozpatruje środki zaskarżenia oraz informuje uczestników postępowania egzekucyjnego o istotnych okolicznościach faktycznych lub prawnych. Dodano, że ma ona charakter wydatku związanego z koniecznością zapewnienia funkcjonowania aparatu egzekucyjnego, który ma obowiązek doprowadzić do wykonania obowiązku wynikającego z przepisów prawa, orzeczeń organów administracji publicznej lub sądów. Odnośnie opłaty za czynność egzekucyjną naliczoną w stosunku do każdego z tytułów wykonawczych stwierdzono, że skoro jej wysokość - odnośnie każdego z tytułów wykonawczych - nie przekracza ustawowej (kwotowej) górnej granicy 40.000 zł, to nie narusza ona standardów konstytucyjnych i jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa. Zauważono, że ustalony system naliczania opłat na czynności egzekucyjne został uproszczony i wprowadzono regulację stanowiącą podstawę do naliczania, co do zasady, opłaty pobieranej w wysokości proporcjonalnej do wyegzekwowanych środków pieniężnych. Podkreślono, że prowadzone na wniosek Wierzyciela postępowanie egzekucyjne było skuteczne - uzyskano dochodzoną należność w całości. Wysokość kosztów egzekucyjnych przedstawiono w ujęciu tabelarycznym. Dodatkowo zestawiono opłaty wyliczone poprzednio z tymi uwzględniającymi nowe uregulowania: opłata manipulacyjna łącznie: było – [...] zł, jest – [...] zł; koszty egzekucyjne łącznie: było – [...] zł, jest – [...] zł. W skardze z dnia 15 września 2021 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Burmistrz Miasta zakwestionował postanowienie Dyrektora IAS i wniósł o jego uchylenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: 1) art. 153 p.p.s.a. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14 w związku z art. 64 § 1 i 4 u.p.e.a. (w brzmieniu po 19 lutego 2021 r.) poprzez błędne określenie wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 i 4 u.p.e.a. w nowym brzmieniu z powołaniem się na zmianę przepisów prawa i pominięcie, że w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Gl 859/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że: "w postępowaniu ponownym, w razie braku stosownej interwencji ustawodawcy, spełniającej standardy wynikające z wyroku Trybunału w sprawie SK 31/14, organ podda art 64 § 1 pkt 1 i 4, § 3 i § 6 zdanie drugie ustawy egzekucyjnej wykładni prokonstytucyjnej" - w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ nie wskazał, czy badał spełnienie przez znowelizowane przepisy standardów wynikających z wyroku Trybunału w sprawie SK 31/14; 2) art. 165 w związku z art. 16 i art. 2 Konstytucji oraz w związku z art. 64c § 4 u.p.e.a. - poprzez określenie kosztów egzekucyjnych, których zapłata ma pochodzić z budżetu Gminy P., na poziomie znacząco przewyższającym czasochłonność i pracochłonność czynności egzekucyjnych, podczas gdy w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego i przeprowadzania czynności egzekucyjnych koszty te - zgodnie z ówczesną jednolitą interpretacją przepisów stosowaną przez NSA obciążałyby zobowiązanego, a wskutek późniejszej diametralnej zmiany sposobu interpretacji tych przepisów przez NSA, bez zmiany samych przepisów, kosztami tymi ma być obciążony wierzyciel, czyli w konsekwencji Gmina P., co prowadzi do nieuzasadnionego wzbogacenia Skarbu Państwa kosztem jednostki samorządu terytorialnego; 3) art. 64 § 1 pkt 1 i 4 u.p.e.a. (w brzmieniu do dnia 19 lutego 2021 r.) w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14, przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w niniejszej sprawie dopuszczalne jest ustalenie opłaty egzekucyjnej za pobranie pieniędzy na miejscu u zobowiązanego w kwocie wyższej niż stawka minimalna wynosząca 2,50 zł oraz opłaty egzekucyjnej za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych w kwocie wyższej niż stawka minimalna wynosząca 4,20 zł lub stanowiącej równowartość rzeczywistych kosztów wynikających z nakładu pracy organu egzekucyjnego; 4) art. 64 § 6 u.p.e.a. (w brzmieniu do dnia 19 lutego 2021 r.) w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14 przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dopuszczalne jest ustalenie opłaty manipulacyjnej w kwocie wyższej niż stawka minimalna wynosząca 1,40 zł lub stanowiącej równowartość rzeczywistych kosztów wynikających z nakładu pracy organu egzekucyjnego; 5) art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 2 Konstytucji oraz art. 6 ust. 1 w związku z art. 7 i art. 8 ustawy zmieniającej - poprzez przyjęcie, że przed 20 lutego 2021 r. w niniejszej sprawie istniała możliwość naliczenia opłaty manipulacyjnej w wysokości większej niż [...] zł oraz opłaty za zajęcie wierzytelności w kwocie wyższej niż 40.000 zł; 6) art. 7 i art. 8 ustawy zmieniającej w związku z art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez naliczenie opłaty manipulacyjnej i opłaty za zajęcie wierzytelności od każdego tytułu wykonawczego, w sytuacji gdy dotyczyły one podatku od nieruchomości za jeden rok podatkowy i zastosowano do nich ten sam środek egzekucyjny. Skarżący argumentując swoje stanowisko przede wszystkim podniósł, że Dyrektor IAS nie przeprowadził analizy nowych uregulowań pod kątem spełniania przez nie standardów wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14, do czego obligował go wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 859/18. Kwestia ta, jak podkreślono, ma istotne znaczenie, ponieważ gdyby przepisy te nie czyniły zadość tym wymogom, to organ związany byłby zaleceniami wspomnianego orzeczenia. Ponadto, w ocenie Burmistrza, w takiej sytuacji należałoby ustalić wysokość opłat na podstawie stawek minimalnych lub w wysokości stanowiącej równowartość rzeczywistych kosztów wynikających z nakładu pracy organu egzekucyjnego. W skardze zauważono, że w czasie wszczęcia postępowania egzekucyjnego w niniejszej sprawie utrwalona była wykładnia art. 64c § 3 u.p.e.a., zgodnie z którą wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego należności wynikające z podlegającej wykonaniu decyzji następnie uchylonej nie oznacza, że organ wydający decyzję i wystawiający tytuł wykonawczy postępował niezgodnie z prawem w sytuacji, gdy od chwili wszczęcia do czasu zakończenia egzekucji, poprzez jej wykonanie, decyzja będąca podstawą wystawienia tytułu pozostawała w obrocie prawnym. Jak zauważono, stanowisko to uległo zmianie w kwietniu 2014 r. pod wpływem wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r. sygn. akt III RN 27/98 (OSNP 1999/1/8). Według Wierzyciela, w sytuacji gdy nie dochodzi do zmiany samych przepisów, a zmienia się linia orzecznicza, winno to być interpretowane jako równoznaczne z przyznaniem przez NSA, iż poprzednia linia orzecznicza była błędna. W związku z tym, zdaniem Wierzyciela, w sytuacji gdy za uszczerbek w majątku samorządu odpowiada zmienne orzecznictwo sądów administracyjnych, które w dodatku działa z mocą wsteczną również w sprawach, które miały miejsce przed tą zmianą, ale nie zostały jeszcze prawomocnie zakończone, wówczas odpowiedzialność za skutki tych zmian winien odpowiadać Skarb Państwa. Powyższe stanowisko winno spowodować obciążenie Skarżącego kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości adekwatnej do czasochłonności i pracochłonności czynności egzekucyjnych. W skardze wyrażono pogląd, że organ egzekucyjny błędnie założył, że zgodnie z dotychczas obowiązującymi przepisami, mógł naliczyć opłatę manipulacyjną w kwocie przewyższającej [...] zł, a opłatę za zajęcie wierzytelności w kwocie przewyższającej [...] zł. W konsekwencji podstawę do ustalenia kosztów egzekucyjnych w niniejszej sprawie winny stanowić przepisy dotychczasowe, zinterpretowane z uwzględnieniem przepisów Konstytucji oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14. Tymczasem organ egzekucyjny pominął w całości przywołane zalecenia Trybunału, jak i stanowisko judykatury, co do konieczności wykazania przez organ egzekucyjny adekwatność ustalonych kosztów postępowania egzekucyjnego do faktycznego - realnego, nakładu środków finansowych i niefinansowych w związku z podejmowanymi czynnościami egzekucyjnymi. Końcowo zanegowano także naliczenie opłaty manipulacyjnej i opłaty za zajęcie wierzytelności od każdego tytułu wykonawczego w sytuacji, gdy dotyczyły one podatku od nieruchomości za jeden rok podatkowy i zastosowano do nich ten sam środek egzekucyjny. Jak zauważono, art. 7 i art. 8 ustawy zmieniającej odnosi się do poszczególnych tytułów wykonawczych. Jednak, zdaniem Burmistrza, przepisy te należy jednak interpretować z uwzględnieniem charakteru podatku, który jest egzekwowany. W niniejszej sprawie egzekwowany był podatek od nieruchomości za rok 2006, który ma charakter roczny, ale płacony jest w ratach miesięcznych. W związku z tym, niezależnie od liczby tytułów wykonawczych winno się naliczać jedną opłatę. Po drugie, w niniejszej sprawie istotne jest, że organ egzekucyjny w przeprowadzonym postępowaniu łącznie dokonał czynności egzekucyjne w odniesieniu do wszystkich tytułów wykonawczych. Również z tej przyczyny nie ma podstawy do naliczania opłat od każdego z tytułów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem postępowania jest ocena legalności postanowienia organu odwoławczego, który uchylił postanowienie organu egzekucyjnego ustalającego Wierzycielowi wysokość kosztów egzekucyjnych i orzekł o ich wysokości w kwocie niższej, tj. w łącznej wysokości [...] zł. (tj. opłaty manipulacyjnej w łącznej wysokości [...] zł oraz opłaty za czynności egzekucyjne w łącznej wysokości [...] zł). Przystępując do rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonego postanowienia w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Gl 859/18 uchylił postanowienie Dyrektora IAS z dnia [...]r. Zauważyć także należy, że skarga kasacyjne na powyższe orzeczenie została oddalona wyrokiem NSA z dnia 10 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 916/21. W tej sytuacji koniecznym jest uwzględnienie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Podkreślenia wymaga, że – jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 6 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 723/16 (Lex nr 2464862) - w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięcia zapadłego w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażenia w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowowydanego rozstrzygnięcia. W pojęciu "ocena prawna" mieści się wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych przez organ oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. uchybień procesowych (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 398/16, Lex nr 2464947). Tak więc dokonana przez sąd ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (zob. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1328/10, Lex nr 1104099). Mając na uwadze powyższe przede wszystkim należy ustalić, jak była ocena prawna i wskazania Sądu dla organu co do dalszego postępowania. W tym zakresie stwierdzić należy, że w podsumowaniu wspomnianego orzeczenia z dnia 19 grudnia 2018 r. Sąd wskazał, iż organ nadzoru winien ocenić, czy w realiach tej konkretnej sprawy, koszty egzekucyjne w ustalonej kwocie, realizują nie tylko cel fiskalny (finansują aparat egzekucyjny), ale czy również zachodzi racjonalna zależność pomiędzy wysokością kosztów, a podjętymi czynnościami organów. W związku z powyższym, w postępowaniu ponownym, w razie braku stosownej interwencji ustawodawcy, spełniającej standardy wynikające z wyroku Trybunału w sprawie SK 31/14, organ zobligowany został do poddania art. 64 § 1 pkt 1 i 4, § 3 i § 6 zdanie drugie u.p.e.a. wykładni prokonstytucyjnej. Punktem wyjścia dla oceny, czy organ odwoławczy uczynił zadość ocenie prawnej i wskazaniom zawartym w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Gl 859/18 jest określenie reżimu prawnego mającego zastosowanie w sprawie, tj. czy koszty winny być określone na podstawie przepisów dotychczasowych, czy też przepisów znowelizowanych. W tym celu koniecznym jest sięgnięcie do uregulowań intertemporalnych ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1553 z późn. zm.), a w szczególności do art. 7, art. 8 i art. 10. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej niewyegzekwowaną lub niezapłaconą przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy opłatę manipulacyjną naliczoną w egzekucji należności pieniężnej objętej każdym tytułem wykonawczym w wysokości wyższej niż 100 zł na podstawie art. 64 § 6 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, pobiera się w wysokości 100 zł. W kolejnym ustępie tego artykułu sprecyzowano zasady określania opłaty manipulacyjnej w przypadku jej częściowego wyegzekwowania lub zapłacenia w wysokości niższej niż 100 zł (ust. 2). Natomiast w jego ust. 3 wskazano, że nie pobiera się opłaty manipulacyjnej, jeżeli przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej opłata ta została wyegzekwowana lub zapłacona w wysokości nie niższej niż 100 zł. Kolejny przepis przejściowy, tj. art. 8 odnosi się do opłaty za czynności egzekucyjne. Stanowi on w ust. 1, że niewyegzekwowaną lub niezapłaconą przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy opłatę za czynności egzekucyjne naliczoną w egzekucji należności pieniężnej w wysokości wyższej niż 40.000 zł, oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego, na podstawie art. 64 § 1 pkt 1-5, 7 i 11 oraz § 1a i 5 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, pobiera się w wysokości 40.000 zł. Podobnie, jak w poprzednim przypadku, tak również w tym przepisie w ust. 2 sprecyzowano zasady określania opłaty za czynności egzekucyjne w przypadku jej częściowego wyegzekwowania lub zapłacenia w wysokości niższej niż 40.000 zł. Ponadto w ust. 3 przyjęto, że nie pobiera się opłaty za czynności egzekucyjne, jeżeli przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej opłata ta została wyegzekwowana lub zapłacona w wysokości nie niższej niż 40.000 zł. W art. 10 ustawy zmieniającej stwierdza się ponadto, że przepisy art. 7-9 stosuje się również do kosztów egzekucyjnych wynikających z doręczonego zawiadomienia albo ostatecznego postanowienia, o których mowa odpowiednio w art. 64c § 6a i 7 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu dotychczasowym. Analiza powyższych przepisów przejściowych uzasadnia twierdzenie, że do opłaty manipulacyjnej, jak również opłat za czynności egzekucyjne, które nie zostały w całości wyegzekwowane lub zapłacone dobrowolnie przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, zastosowanie mają przepisy dotychczasowe. Poczynić przy tym należy bardzo istotne zastrzeżenie, a mianowicie, że tak ustalona wysokość opłaty manipulacyjnej i opłaty za czynność egzekucyjną nie może przekraczać odpowiednio 100 zł i 40.000 zł. Wprowadzono zatem górną granicę wspomnianych opłat, co było główną przyczyną stwierdzenia niekonstytucyjności art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. Nadmienić należy, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r. o sygn. akt SK 31/14 zarzut ten odniósł do wszystkich opłat, które nie posiadają maksymalnego pułapu wysokości. Dodać również należy, że taki zabieg legislacyjny zasługuje na aprobatę, gdyż ustawodawca w ten sposób zrównał sytuację prawną zobowiązanych w stosunku, do których było prowadzone postępowanie egzekucyjne przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, z sytuacją zobowiązanych, którzy podlegają znowelizowanym uregulowaniom. Mianowicie bez względu na to, w jakim brzmieniu stosowane są przepisy u.p.e.a., to opłata manipulacyjna nie może przekroczyć 100 zł, a opłata za czynność egzekucyjną nie może wynosić więcej niż 40.000 zł. Tak zaprezentowane stanowisko pozostaje zbieżne z założeniami do projektu zmiany ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (zob. Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw – druk sejmowy nr VIII.3379). Wobec powyższego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy określając wysokość kosztów egzekucyjnych obciążających Wierzyciela winien posługiwać się uregulowaniami dotychczasowymi z uwzględnieniem pułapu maksymalnego wynikającego z art. 7 ustawy zmieniającej w odniesieniu do opłaty manipulacyjnego, a także z art. 8 ustawy zmieniającej co do opłat za czynności egzekucyjne. Dyrektor IAS wprost tego nie wyartykułował, jednak z faktu, że na koszty egzekucyjne, oprócz opłaty manipulacyjnej, składają się koszty zajęcia wierzytelności oraz koszty pobrania, przypuszczać można, iż zastosowano przepisy sprzed nowelizacji. Nadmienić bowiem należy, iż obecnie przy egzekucji należności pieniężnych pobiera się wyłącznie opłatę egzekucyjną (art. 64 § 4 u.p.e.a.), a więc inaczej niż miało to miejsce wcześniej, gdzie przewidywano m.in. różne stawki procentowe w zależności od rodzaju podejmowanych czynności egzekucyjnych (art. 64 § 1 u.p.e.a. w brzmieniu sprzed 20 lutego 2021 r.). Skoro w sprawie wystąpiła powinność określenia kosztów egzekucyjnych na zasadach sprzed nowelizacji - oczywiście przy uwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14 – to pozostają aktualne zalecenia wyrażone w wyroku tutejszego Sądu z dnia 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Gl 859/18. Odnosząc je do kontrolowanego postanowienia przyjąć należy, że organ odwoławczy nie sprostał temu zadaniu. Uwagi rozpocząć należy od tego, że zaskarżone postanowienie nie zawiera informacji w kwestii, czy koszty egzekucyjne w niniejszej sprawie zostały wyegzekwowane lub dobrowolnie zapłacone w całości lub w części. Tymczasem jest to okoliczność istotna, gdyż warunkuje ona stosowanie odpowiedniego ustępu art. 7 i art. 8 ustawy zmieniającej, a w konsekwencji wpływa na wysokość kosztów, jakie można jeszcze pobrać od Zobowiązanego. Natomiast organ odwoławczy nie tylko nie ujawnia wspomnianych danych, ale również nie podaje podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. art. 7 i art. 8 ustawy zmieniającej z precyzyjnym oznaczeniem konkretnej jednostki redakcyjnej w ramach tych przepisów, a także uregulowań samej u.p.e.a. Ponadto podnieść należy, że zestawienie tabelaryczne elementów składających się na koszty egzekucyjne poszczególnych tytułów wykonawczych, przy jednoczesnym porównaniu ich wysokości sprzed i po nowelizacji, z pewnością pozwala na dostrzeżenie różnic, jakie zaistniały pomiędzy tym co było, a tym aktualnie wyliczonym. Natomiast zaskarżone postanowienie nie wyjaśnia i nie przedstawia sposobu oraz danych, których uwzględnienie doprowadziło do określenia kolejnych pozycji we wspomnianej tabeli. Oznacza to, że rozstrzygnięcie to nie poddaje się kontroli. Zastrzeżenie to jest tym bardziej istotne, że w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r. zauważono, że w myśl art. 64 § 1 pkt 1 u.p.e.a. opłata za dokonane tam czynności wynosi 5% kwoty pobranej należności, a nie należności egzekwowanej, a nadto, że pobranie tej kwoty wyłącza możliwość jej dalszej egzekucji przy zastosowaniu zajęcia, w tym z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Oznacza to, jak zaznaczono w tym orzeczeniu, niemożność pobrania opłaty od tej samej kwoty dwukrotnie, raz od pobranej, a raz od egzekwowanej należności. Ponadto, jak wskazano w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., należy mieć na względzie również to, że opłata manipulacyjna (art. 64 § 6 u.p.e.a.) dotyczy zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne i zależy od kwoty egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym. Opłata ta nie obejmuje wydatków egzekucyjnych opisanych w art. 64b § 1 u.p.e.a., w tym przejazdu i delegacji poborcy lub egzekutora, czy sporządzania dokumentów. Należność pobrana (art. 64 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) nie może być jednocześnie należnością egzekwowaną (art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.). Organ nie sprostał także pozostałym wytycznym, a w szczególności nie uwzględnił poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy tego organu przy egzekwowaniu spornych należności. Przede wszystkim nie uwzględniono realiów tej sprawy, co wymagało między innymi: – odniesienia całości ustalonej kwoty kosztów do poziomu skomplikowania wszystkich czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz globalnego nakładu pracy organu egzekucyjnego; – uwzględnienia okoliczności, że egzekucja dotyczyła jednej należności publicznoprawnej, to jest podatku od nieruchomości za jeden rok podatkowy, określonej jedną decyzją organu podatkowego; – egzekwowana należność mogła być objęta jednym tytułem wykonawczym, na skutek czego egzekucja byłaby prowadzona na podstawie jednego, a nie 12 tytułów wykonawczych, co wpływa nie tylko na ilość podejmowanych działań, lecz również na wynik skonfrontowania obliczonych opłat na podstawie stawek procentowych z ustalonymi, kwotowymi limitami tychże opłat; – podejmowane czynności egzekucyjne w większości przypadków dotyczyły łącznie wielu tytułów wykonawczych (np. zawiadomienie o zajęciu wierzytelności dotyczące sześciu i czterech tytułów wykonawczych fizycznie stanowiło jedno pismo i zostało zrealizowane jedną przesyłką). Działając zatem w warunkach związania wynikającego z art. 153 p.p.s.a. stwierdzić należy, iż okoliczności tej sprawy powinny skłonić organy do poddania ocenie przez pryzmat standardów wynikających z orzeczenia TK z dnia 28 czerwca 2016 r. także treści art. 64 § 3 i § 6 zdanie drugie in medio u.p.e.a. Brak rozważań w tej materii powoduje, że organy nie oceniły w sposób kompleksowy adekwatności kosztów egzekucyjnych, którymi został obciążony Wierzyciel. Nie dostrzegły, że mechaniczne odnoszenie ustalonych na podstawie wykładni prokonstytucyjnej limitów opłat do każdego tytułu wykonawczego z osobna (niezależnie od przyczyn wystawienia wielu, a nie jednego tytułu), może prowadzić do praktycznego braku stosowania standardów wynikających z wyroku Trybunału. Zaaprobowanie toku rozumowania, pomijającego ten aspekt sprawy, prowadziłoby do tego, że wystarczy wystawienie wielu tytułów wykonawczych w miejsce możliwego jednego, aby ominąć górne limity opłat egzekucyjnych. Nie ma przy tym znaczenia, czy wystawcą tytułów wykonawczych jest wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym, czy też nim nie będący, chociaż ryzyko nadużyć w tej materii dotyczy szczególnie pierwszego przypadku. W skardze Wierzyciel podniósł, że nie powinien być obciążany kosztami egzekucyjnymi na poziomie znacząco przewyższającym czasochłonność i pracochłonność czynności egzekucyjnych, w sytuacji gdy jest to wynikiem zmiany wykładni art. 64c § 4 u.p.e.a. Otóż jak zaznaczył, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie w dacie powstania niniejszych kosztów egzekucyjnych, był nimi obciążany zobowiązany, jeżeli do czasu zakończenia egzekucji akt administracyjny - będący podstawą wydania tytułu wykonawczego - pozostawał w obrocie prawnym. Wskutek zmiany wykładni wspomnianego przepisu – co nastąpiło w 2014 r. - powinność ich zapłaty przypisano Wierzycielowi. Według Burmistrza, odstąpienie od poprzedniej wykładni art. 64c § 4 u.p.e.a. należy traktować w kategoriach błędu wymiaru sprawiedliwości, co winno skutkować przejęciem odpowiedzialności za owe koszty przez Skarb Państwa. Odnosząc się do tego zagadnienia należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że prawidłowość obciążenia Burmistrza kosztami egzekucyjnymi zostało potwierdzone wyrokiem NSA z dnia 27 kwietnia 2016 r. o sygn. akt II FSK 1200/14. Przypomnieć należy, że Sąd proceduje w niniejszej sprawie w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną przez NSA (art. 190 p.p.s.a.). Zatem kwestia poprawności obciążenia Burmistrza kosztami egzekucyjnymi nie może stanowić przedmiotu odmiennej oceny. Nadmienić należy, że skład orzekający podziela stanowisko w tej materii zaprezentowane przez NSA. W tej sytuacji trudno odnosić ten fakt do wysokości kosztów, jakie przypisano Wierzycielowi. Niezależnie od tego podnieść należy, że w omawianej kwestia, w okresie powstania niniejszych kosztów egzekucyjnych, brak było jednolitego stanowiska judykatury. Przykładem poglądu mówiącego o zasadności obciążenia kosztami wierzyciela był, np. wyrok NSA z dnia 26 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 1883/07 (Lex nr 524026), czy też wyrok NSA z dnia 10 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1772/09 (Lex nr 1070975). W tym ostatnim orzeczeniu NSA stwierdził, że "Artykuł 64c § 4 u.p.e.a. ma zastosowanie także wówczas, gdy wszczęcie lub prowadzenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło w sposób sprzeczny z prawem w wyniku działania wierzyciela. Takie rozumienie art. 64c § 4 u.p.e.a. nie wykracza poza granice wykładni językowej wyrażenia "nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego" (ustawodawca nie precyzuje przyczyn niemożności ściągnięcia kosztów od zobowiązanego), jest też zgodne z wynikiem wykładni celowościowej i systemowej." Ponadto pierwsze postanowienia wydane przez organy w sprawie powinność zapłaty kosztów egzekucyjnych kierowały do Wierzyciela. Nie można również przychylić się do stanowiska, jakoby istniały podstawy do naliczenia opłat egzekucyjnych oraz opłat manipulacyjnych według stawek minimalnych określanych obowiązującymi do 19 lutego 2021 r. przepisami art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz § 6 u.p.e.a. Wskazać przyjdzie, iż NSA w wyroku z dnia 6 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 2206/17 wypowiedział się, że "Trybunał wyraźnie zakwestionował (...) tylko brak stawek maksymalnych, nie zakwestionował natomiast możliwości stosowania stawek procentowych (gdyż wyraźnie ją dopuścił), a w konsekwencji – nie wskazał na konieczność stosowania wyłącznie stawek minimalnych." Tym samym nie dostrzegł uzasadnienia dla wyliczenia kosztów egzekucyjnych przy uwzględnieniu stawek minimalnych dla wspomnianych opłat. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ stosując regulacje intertemporalne precyzyjnie wskaże podstawę swego rozstrzygnięcia oraz w sposób pełny, jednoznaczny i przekonujący uzasadni sposób ustalenia kosztów egzekucyjnych. Ponadto przy rozstrzygnięciu weźmie pod uwagę, czy w realiach tej konkretnej sprawy, ustalone przez niego koszty egzekucyjne, realizują nie tylko cel fiskalny (finansują aparat egzekucyjny), ale czy również zachodzi racjonalna zależność pomiędzy wysokością kosztów, a podjętymi in concreto czynnościami organów. Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 580 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi – 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).