I SA/Gl 1362/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Interpretacją indywidualną z [...] r. nr [...], UNP: [...], wydaną na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej "O.p."), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy A Spółka z o.o. w K. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") przedstawione we wniosku z 8 kwietnia 2021 r. (data wpływu 13 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym 15 i 18 czerwca 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy jest on uprawniony do zastosowania limitu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: "u.p.d.o.p.") do tej części opłat wynikających z umowy leasingu samochodu osobowego, które faktycznie ponosi (tj. w 40% miesięcznych opłat) - jest nieprawidłowe. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, opodatkowanym od całości swoich dochodów w Polsce. Nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego na podstawie przepisów u.p.d.o.p. W 2020 r. zawarła umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego o wartości [...] zł brutto i jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT w wysokości 50% od faktur wystawianych przez firmę leasingową w związku z zakupem samochodu. W ramach grupy spółek do której należy, podnajmuje przedmiotowy samochód osobowy spółkom powiązanym. Czynsz, który jest płatny przez spółki powiązane jest ustalony jako 60% wartości miesięcznej raty leasingowej netto plus 50% VAT, którego nie ma prawa odliczyć. Podmioty powiązane jednocześnie w 60% korzystają z przedmiotowego samochodu osobowego na podstawie zawartych umów najmu. Z tego tytułu Spółka wystawia stosowne faktury VAT ze stawką 23%. Podmioty powiązane korzystają z samochodu osobowego, którego stroną umowy leasingowej jest Spółka, w 60%. W takiej też wysokości łącznie są zobowiązane do zapłaty czynszu najmu, który odzwierciedla miesięczne wydatki Spółki w związku z zawartą umową leasingu z korzystaniem z samochodu osobowego. W uzupełnieniu wniosku (pismo z 15 czerwca 2021 r.) Wnioskodawca ponadto wskazał, że: 1. Umowa zawarta przez Wnioskodawcę umowa spełnia warunki, określone w art. 17b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. 2. Opisany we wniosku samochód jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 4a pkt 9a u.p.d.o.p. 3. Samochód osobowy o jakim mowa we wniosku nie jest pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy o elektromobilności i paliwach alternatywnych. 4. Samochód jest wykorzystywany zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów prywatnych. 5. Pracownik Wnioskodawcy korzysta z przedmiotowego samochodu. 6. Wnioskodawca nie prowadzi regulaminu użytkowania pojazdu w firmie. W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż jest on uprawniony do zastosowania limitu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. do tej części opłat wynikających z umowy leasingu samochodu osobowego, które faktycznie ponosi Wnioskodawca (tj. w 40% miesięcznych opłat)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do zastosowania limitu o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. do tej części opłat wynikających z umowy leasingu, które faktycznie ponosi Wnioskodawca i w jakim zakresie faktycznie korzysta z samochodu osobowego będącego przedmiotem umowy leasingu (tj. w 40 %). Jednocześnie w 60% (w ustalonym kluczu partycypowania w kosztach czynszu) oddaje przedmiotowy samochód osobowy w odpłatny najem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółkom powiązanym, zatem w 60% nie korzysta z niego. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zastosowanie limitu o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. w pełnej wysokości byłoby sprzeczne z celami przepisu, który limituje możliwość wrzucenia w ciężar kosztów podatkowych tychże opłat w stosunku do pomiotu, który faktycznie korzysta z przedmiotu leasingu, bowiem w 60% nie korzysta z przedmiotu leasingu i jest on wynajmowany spółkom powiązanym. Powinien zachować prawo zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych całość opłat w stosunku do 60% wartości opłat wynikających z umowy leasingu. Powołał art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.). Ponadto powołał wyrok WSA w Warszawie z 20 sierpnia 2020 r., III SA/Wa 2087/19, w którym uznano, że ze względu na to, że przepis jest adresowany do podmiotu, któremu przekazywany jest samochód (tj. leasingobiorca, najemca, dzierżawca itp.), a nie jest adresowany do podmiotu, który przekazuje samochód (tj. leasingodawca, wynajmujący, wydzierżawiający itp.) oraz warunkiem jego zastosowania jest spełnienie przez podatnika przesłanki ogólnej, wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przesłanki celowości poniesienia kosztów, uznać należy, w ocenie sądu, że ograniczenie w nim przewidziane dotyczy sytuacji faktycznego używania samochodu osobowego przez ten podmiot, a nie jedynie samej potencjalnej możliwości jego używania. Sąd odwołał się również do braku możliwości zastosowania limitu w odniesieniu do art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. Przyjęcie odmiennej wykładni spowodowałoby, że nie tylko leasingobiorca w sytuacji, takiej jak Wnioskodawca, czyli gdy nie używa (w części) lub nie korzysta z danego samochodu osobowego, gdyż przekazuje go za odpłatnością innemu podmiotowi za odpłatnością do używania (korzystania) innemu podmiotowi, musiałaby stosować ograniczenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p., ale również podmiot faktycznie korzystający (używający) tego samochodu osobowego również musiałby stosować to ograniczenie. W przypadku całego łańcucha takich podmiotów (dokonujących podleasingu, podnajmu itd.), każdy z podmiotów stosowałby wskazane ograniczenie, przy jednoczesnym braku stosowania analogicznego ograniczenia po stronie przychodowej, co byłoby nieuzasadnione. Odwołał się również do raportu z konsultacji wskazanego projektu ustawy zmieniającej ustawę. W podsumowaniu Spółka uznała, że jest uprawniona do zastosowania limitu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p., do tej części opłat wynikających z umowy leasingu, które faktycznie ponosi i w jakim zakresie faktycznie korzysta z samochodu osobowego będącego przedmiotem umowy leasingu (tj. w 40%). W pozostałej części Spółka będzie uprawniona do odliczenia całości wydatków zgodnie z ogólną przesłanką z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Na wstępie wyjaśnił, że niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie. Powołując art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podał, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, - poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, - został właściwie udokumentowany, - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Dalej wyjaśnił, że z dniem 1 stycznia 2019 r., na podstawie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2159, dalej: "ustawa zmieniająca"), wprowadzono nowe zasady rozliczania w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych m.in. z wykorzystywaniem samochodów osobowych w prowadzonej działalności gospodarczej. Powołał art. 4a pkt 9a oraz art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. oraz wskazał, że od 1 stycznia 2019 r. dodane zostały do ww. ustawy, m.in. przepisy z których wynika, że: - poniesione wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 51, oraz kwota, o której mowa w ust. 1 pkt 49a, obejmują także podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług (art. 16 ust. 5a ustawy); - w przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 49a, stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego (art. 16 ust. 5c ustawy). Zasady opodatkowania stron umowy leasingu reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ powołał art. 17a pkt 1 oraz art. 17b ust. 1 i 2 ww. ustawy. Z przepisów tych wynika, że jeżeli zawarto umowę leasingu spełniającą wymienione wyżej warunki, to ponoszone na jej podstawie opłaty stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego. Zdaniem organu z wniosku i jego uzupełnienia wynika, że umowa leasingu spełnia warunki zawarte w art. 17b u.p.d.o.p, to co do zasady Wnioskodawca wydatki poniesione z tytułu leasingu będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy. Ponadto z wniosku wynika, że wartość samochodu osobowego, będącego przedmiotem umowy, przekracza [...] zł, czego konsekwencją jest konieczność zastosowania w niniejszej sprawie ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy. Podmiotem ponoszącym opłaty wynikające z umów najmu samochodów osobowych jest Wnioskodawca, w związku z czym to on będzie zobowiązany do stosowania ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. Późniejsze oddawanie przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotowego samochodu osobowego w odpłatny najem spółkom powiązanym jest natomiast odrębną czynnością, dla której należy wywodzić odrębne skutki podatkowe. Oddawanie samochodów podmiotom trzecim nie zmienia faktu, że Wnioskodawca uiszcza opłaty z tytułu umów najmu samochodów. Literalne brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy nie pozwala na to, aby z faktu udostępniania samochodu osobowego w odpłatny najem spółkom powiązanym wywodzić tezy, że Wnioskodawca uprawniony jest do zastosowania limitu o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy tylko do tej części opłat wynikających z umowy leasingu, które faktycznie ponosi i w jakim zakresie faktycznie korzysta z samochodu osobowego będącego przedmiotem umowy leasingu, tj. w 40%. Organ odwołał się do uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej: "W projekcie zakłada się wprowadzenie limitu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat z tytułu używania samochodu osobowego na podstawie umowy leasingu, dzierżawy oraz innej umowy o podobnym charakterze. Obecnie korzystanie przez podatników z tych form wykorzystywania samochodów osobowych stanowi preferencję w stosunku do zakupu samochodu osobowego. Preferencja ta ma charakter wielopłaszczyznowy. Nie ogranicza się on bowiem jedynie do szybszego rozliczenia kosztu "nabycia" samochodu przez przedsiębiorcę. Korzyść ta związana jest również z możliwością pełnego podatkowego rozliczenia takich kosztów. Po stronie leasingobiorcy/najemcy nie obowiązuje bowiem w tym zakresie limit odnoszący się do wartości samochodu osobowego. (...) W tym zakresie projekt przewiduje odpowiednie rozciągnięcie ograniczenia stosowanego obecnie do odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia samochodu osobowego na inne formy korzystania z samochodu osobowego". Według organu z uzasadnienia nie wynika uzależnienie zastosowania omawianego ograniczenia od faktu, czy podatnik "fizycznie" wykorzystuje samochód we własnej działalności gospodarczej, czy też w ramach działalności udostępnia go na rzecz innego podmiotu. Spółka jest podmiotem najmującym samochody osobowe na rzecz innych podmiotów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podsumowując, w ocenie organu nie można zaakceptować stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym zastosowanie limitu o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. w pełnej wysokości byłoby sprzeczne z celami przepisu, który limituje możliwość wrzucenia w ciężar kosztów podatkowych tychże opłat w stosunku do pomiotu, który faktycznie korzysta z przedmiotu leasingu. Bez znaczenia jest w tym przypadku kwestia, czy samochody są w dalszej kolejności oddawane do odpłatnego używania innym podmiotom. Na marginesie wskazał, że zastosowanie limitu, wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy nie jest uzależnione od faktu, czy samochód osobowy wykorzystywany jest również na cele niezwiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Okoliczność ta istotna jest m.in. z punktu widzenia stosowania art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej - jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. W odniesieniu natomiast do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2087/19 zauważył, że nie jest on wiążący dla tutejszego organu, bowiem dotyczy tylko konkretnej indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące; podkreślił, że jest ono nieprawomocne. W skardze na powyższą interpretację Spółka (reprezentowana przez adwokata) wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 15 ust, 1 w zw. z art, 16 ust. 1 pkt 49a i art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię przepisów polegającą na uznaniu, że Spółce nie przysługuje prawo do zastosowania limitu o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy do tej części opłat wynikających z umowy leasingu, które faktycznie ponosi Wnioskodawca i w jakim zakresie faktycznie korzysta z samochodu osobowego będącego przedmiotem umowy leasingu (tj. 40%). Pełnomocnik nawiązując do zaprezentowanego stanu faktycznego i zadanego pytania stwierdził, że zgodnie z faktem, iż Spółka faktycznie korzysta z samochodu osobowego i ponosi częściowo opłaty wynikające z umowy leasingu jedynie w 40%, a w pozostałych 60% samochód osobowy jest oddawany w odpłatny najem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to jest uprawniona do zastosowania limitu o którym mowa w art. 16 ust, 1 pkt 49a u.p.d.o.p do wskazanej części opłat faktycznie ponoszonych. Zastosowanie przedmiotowego limitu w pełnej wysokości jest sprzeczne z celami przepisu, który to limituje możliwość uwzględnienia ciężaru kosztów podatkowych w stosunku do podmiotu, który faktycznie korzysta z przedmiotu leasingu. Zatem skoro Wnioskodawca w 60% nie korzysta z przedmiotu leasingu i jest on wynajmowany spółkom powiązanym, to powinien zachować prawo zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych całości opłat w stosunku do 60% wartości opłat wynikających z umowy leasingu. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Na rozprawie pełnomocnik organu podtrzymała dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała indywidualna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] r. Zagadnieniem spornym w rozpatrywanej sprawie, na tle przedstawionego stanu faktycznego i zadanemu organowi interpretacyjnemu pytania pozostaje ustalenie, czy wobec Skarżącej należy zastosować ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy pozostaje użytkownikiem pojazdu jedynie w 40%. Skarżąca podała we wniosku, że jest leasingobiorcą w związku z zawartą umową leasingu operacyjnego dotyczącą samochodu osobowego o wartości powyżej [...] zł, w związku z czym jest uprawniona do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług w wysokości 50% (z faktur wystawianych przez firmę leasingową). W ramach grupy spółek do której należy, podnajmuje przedmiotowy samochód osobowy spółkom powiązanym, które go wykorzystują w 60%, wobec czego uiszczają Skarżącej czynsz ustalony jako 60% wartości miesięcznej raty leasingowej netto plus 50% podatku od towarów i usług, którego Skarżąca nie ma prawa odliczyć. Skarżąca wystawia spółkom powiązanym faktury VAT ze stawką 23%. Podmioty powiązane korzystają z samochodu osobowego, którego stroną umowy leasingowej jest Spółka, w 60%. W takiej też wysokości łącznie są zobowiązane do zapłaty czynszu najmu, który odzwierciedla miesięczne wydatki Spółki w związku z zawartą umową leasingu z korzystaniem z samochodu osobowego. Według Skarżącej limit przewidziany w art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. dotyczy jej jedynie w 40%. Z dniem 1 stycznia 2019 r., na podstawie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2159), wprowadzono nowe zasady rozliczania w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych m.in. z wykorzystywaniem samochodów osobowych w prowadzonej działalności gospodarczej. Z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.). Według art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: - pkt 49 - składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota [...] zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia; - pkt 49a - dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota [...] zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy; - pkt 51 - 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej - jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 5a u.p.d.o.p. poniesione wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 51, oraz kwota, o której mowa w ust. 1 pkt 49a, obejmują także podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. W przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 49a, stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego (art. 16 ust. 5c u.p.d.o.p.). Z kolei w myśl art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. Należy także zwrócić uwagę na przepis art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli: 1) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości; 2) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony; 3) suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio. Użyty przez ustawodawcę termin "oddany do używania" (art. 16 ust. 5c u.p.d.o.p.) czy też "oddany do odpłatnego używania" (art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p.), oznacza: "oddać (oddawać)" przekazać coś komuś lub gdzieś w jakimś celu, natomiast "używać" to m.in. zastosować coś jako środek, narzędzie, skorzystać z czyichś usług, zrobić z czegoś użytek (por. www.sjp.pwn.pl). Niewątpliwie przytoczona definicja wskazuje na aspekt czynny, tj. skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie. Przy czym kontekst terminu "używanie" jest na tyle szeroki, że mieści się w nim także możliwość dalszego dysponowania przedmiotem leasingu, w tym przekazania go innemu podmiotowi np. na podstawie odrębnej umowy, a nie tylko możliwość jego fizycznego użytkowania. Nowelizacja przepisów u.p.d.o.p. wprowadzona z dniem 1 stycznia 2019 r. miała na celu określenie zasad rozliczania kosztów używania samochodów osobowych wykorzystywanych zarówno dla celów działalności gospodarczej, jak i dla innych celów (niezwiązanych z prowadzoną działalnością). Ustawodawca wprowadził limit zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat z tytuły używania samochodu osobowego na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy oraz innej umowy o podobnym charakterze, przy czym dotyczy to samochodów o wartości powyżej 150.000 zł. Dokonując wykładni ww. przepisów, a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. należy sięgnąć do założeń przyjętych przez projektodawcę, którego zamiarem było ujednolicenie zasad podatkowego rozliczania przez podatników wykorzystywania w prowadzonej działalności samochodów osobowych, niezależnie od rodzaju umowy na jakiej podatnik korzysta z takiego samochodu (por. druk sejmowy nr 2854, Sejm VIII kadencji). Do czasu wprowadzenia noweli po stronie leasingobiorcy (najemcy) nie obowiązywał limit odnoszący się do wartości samochodu osobowego. Sytuacja taka prowadziła do tego, że jako samochody "firmowe" powszechnie wykorzystywano samochody luksusowe, których charakterystyka niejednokrotnie przekracza faktyczne potrzeby przedsiębiorcy związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Zwrócono uwagę, że takie pojazdy są wykorzystywane również do celów prywatnych. Dodawany pkt 49a przepisu (podobnie art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), "rozciąga limit rozliczania wydatków na korzystanie z samochodu osobowego na umowy leasingu operacyjnego, umowy najmu, dzierżawy lub inne umowy o podobnym charakterze. Limit ten koresponduje z (podwyższanym) limitem stosowanym przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od nabytego samochodu i ustalany będzie proporcją wartości samochodu będącego przedmiotem umowy leasingu, najmu itp. i kwoty 150.000 zł. Tak ustalona proporcja stosowana będzie do każdej płatności dokonywanej w ramach ww. umów. W celu zachowania neutralności sposobów korzystania z samochodu osobowego w firmie (nabycie vs. używanie cudzego samochodu) limitowaniu nie będą podlegać składki ubezpieczeniowe płacone w ramach umów leasingu, najmu itp., poza składkami AC pojazdu (składki te również podlegają limitowaniu kosztowemu w przypadku własnego samochodu). Kwota wynikająca z zastosowania proporcji, o której mowa powyżej obejmować ma także naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Również rozwiązanie to ma zapewnić analogię do rozliczania poprzez odpisy amortyzacyjne samochodu nabytego na własność." Projektodawca sprecyzował także, że omawiany limit "dotyczy wyłącznie części opłat, o których mowa w tym przepisie, stanowiących spłatę wartości samochodu osobowego. Limit ten zatem nie będzie dotyczył części "odsetkowej" takiej opłaty. Regulacja ta ma na celu pełne odzwierciedlenie idei zrównania zasad podatkowego rozliczania korzystania z samochodów osobowych niezależnie od tytułu prawnego na podstawie jakich ono następuje." Dokonując wykładni ww. przepisów stwierdzić należy, że o ile pierwszorzędną jest wykładnia językowa, to jednak w procesie interpretacji prawa nie jest ona jedyna i rozstrzygająca. Prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga sięgnięcia także do innych metod, które pozwolą przynajmniej na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy. Nauka prawa i orzecznictwo stoi na stanowisku, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadzono kompleksową wykładnię tekstu, to znaczy rozważono również aspekty systemowe i celowościowo-funkcjonalne (M. Zirk-Sadowski (w:) L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System Prawa Administracyjnego pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, Warszawa 2012, s. 205-206; uchwała NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., I OPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 2, poz. 21). Zatem należy kontynuować wykładnię nawet po uzyskaniu jednoznaczności językowej. W razie konfliktu należy dać pierwszeństwo rezultatowi otrzymanemu wedle dyrektyw celowościowych i funkcjonalnych, jeśli rezultat językowy burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy, zwłaszcza o jego spójnym systemie wartości. Według dyrektyw wykładni systemowej znaczenie interpretowanej normy należy ustalić w ten sposób, by było ono najbardziej harmonijne w stosunku do innych norm systemu prawa, do którego interpretowana norma należy. Natomiast dyrektywy wykładni celowościowo-funkcjonalnej przewidują, że jeżeli w procesie wykładni uwzględnia się cele prawa, to posługując się celem normy należy go ustalić w ten sposób, by był on zgodny, co najmniej z celem instytucji, do jakiej interpretowana norma należy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 5 listopada 2001 r., T 33/01 (OTK-B 2002, Nr 1, poz. 47), wyraził pogląd, iż w sytuacji, w której wykładnia ustawy nie daje jednoznacznego rezultatu, należy wybrać taką wykładnię, która w najpełniejszy sposób umożliwia realizację norm i wartości konstytucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2018 r., I GSK 2094/18, dostępny w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W powołanym przez stronę skarżącą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 sierpnia 2020 r., III SA/Wa 2087/19 odwołano się do "Raportu z konsultacji" − w którym zwrócono uwagę na konsekwencje stosowania limitu przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. w przypadku dalszego subleasingu lub podnajmu – który jednak nie znalazł uzewnętrznienie w uzasadnieniu projektu ustawy. Wręcz odwrotnie, projektodawca założył, że "tak ustalona proporcja stosowana będzie do każdej płatności dokonywanej w ramach ww. umów". Mając na uwadze wykładnię literalną i celowościową uznać należy, że intencją ustawodawcy było potraktowanie każdej umowy, określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., jako odrębnej czynności, z której należy wywodzić skutki podatkowe. Literalne brzmienie, jak również cel wprowadzenia nowych zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat leasingowych, z tytułu najmu, dzierżawy, czy umów o podobnych charakterze przeczy przedstawionemu przez Skarżącą rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 49a ww. ustawy. W przeciwnym razie wymieniony przepis nie zawierałby wyłączenia, z którego wprost wynika, że omawiany limit nie dotyczy jedynie "opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego". Podkreślić należy, że innych wyłączeń ustawodawca nie przewidział, jak również możliwości jego "podzielenia" w oczekiwanej przez Skarżącą proporcji. Potwierdzeniem tego stanowiska jest wskazany wyżej przepis art. 16 ust. 5c u.p.d.o.p., który "zawęża" stosowanie limitu, o którym mowa w ust. 1 pkt 49a do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego. Koszty najmu samochodu, w zaprezentowanym stanie faktycznym, nie stanowią jego spłaty. Jeżeli zatem Skarżąca ponosi opłaty wynikające z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p (z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego) to − zdaniem Sądu − zasadne jest stanowisko organu interpretacyjnego, że w jej przypadku znajdzie zastosowanie ograniczenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. Zbieżne z wynikiem ww. wykładni językowej i celowościowej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. są również wyniki jego wykładni systemowej zewnętrznej. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług samo oddanie samochodu osobowego w najem nie oznacza wykonywania działalności. Skoro przedmiotem leasingu jest samochód osobowy przeznaczony do wykorzystania zarówno w działalności gospodarczej, jak również w innym celu (w tym prywatnym), to taki sposób wykorzystania samochodu uprawnia do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących opłat z umowy leasingu samochodu osobowego (art. 86a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 86a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej u.p.t.u.). W analogicznym stanie faktycznym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w sprawie ze skargi Skarżącej, tut. Sąd w wyroku z 6 grudnia 2021 r., I SA/Gl 1303/21 stwierdził, że organ prawidłowo zastosował art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c w zw. z art 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. uznając, iż samochód osobowy nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, a tym bardziej wyłącznie do celów wynajmu. Zatem Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących opłat z umowy leasingu samochodu osobowego również w tej części, w której samochód osobowy jest przedmiotem dalszego oddania do czynności opodatkowanej, na podstawie art. 86a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 86a ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. Samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie w celach jego wynajmu, co uniemożliwia objecie przedstawionego stanu faktycznego dyspozycją art. 86a ust. 5 pkt c u.p.t., czyli uznaniem, iż samochód jest przeznaczony wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Powyższe unormowanie zostało przyjęte, aby nie zaburzać symetrii skutków podatkowych obowiązującej dla umów leasingu operacyjnego. Ponadto uwzględniając reguły wykładni historycznej co do zasady należy przyjmować, że zmiana tekstu prawnego wprowadza nowość normatywną. Możliwe jest obalenie tego domniemania interpretacyjnego, jeżeli zostały przedstawione ważkie argumenty przemawiające za stanowiskiem przeciwnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2015 r., II FSK 2392/13 i powołany tam T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna (w świetle sądowej wykładni prawa), Państwo i Prawo 2010, nr. 4, str. 42 - 51). Takich argumentów strona skarżąca, w przekonaniu Sądu, nie przedstawiła powołując się jedynie na ww. wyrok WSA w Warszawie. Zatem należy przyznać rację organowi interpretacyjnemu, że jeżeli umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 17b u.p.d.o.p., to ponoszone na jej podstawie opłaty stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, wówczas wydatki poniesione z tytułu leasingu będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy, lecz jeżeli wartość samochodu osobowego, będącego przedmiotem umowy, przekracza 150.000 zł, to konsekwencją jest konieczność zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacji wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w tym stanie sprawy oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.