I SA/Wr 599/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marta Semiczek, Małgorzata Dziemianowicz, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi U. O. – M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem należności w Rejestrze Należności Publicznoprawnych I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej U. O. – M. kwotę 100,00 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi U. O. (dalej: Strona, Skarżąca, Zobowiązana) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS) z dnia 2 kwietnia 2021 r., nr 0201-IEW2.720.4.2021.ŁŁ, którym działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096, dalej: k.p.a.) w związku z art. 18i § 13 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm., dalej u.p.e.a.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 4 lutego 2021 r., nr 0205- SEW.720.3.2021 w przedmiocie odmowy uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych należności pieniężnej wynikającej z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 września 2010 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 666.901,97 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 790.736,00 zł. Dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego. Zawiadomieniem z dnia 2 grudnia 2020 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. poinformował Stronę o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych należności pieniężnej zobowiązanej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 666.901,97 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 790.736,00 zł. Zawiadomienie doręczono 7 grudnia 2020 r. Pismem z 31 grudnia 2020 r. Strona wniosła sprzeciw w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze ww. należności wraz z odsetkami za zwłokę. Zobowiązana zakwestionowała istnienie należności, gdyż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych uległo przedawnieniu. Uzasadniając swoje stanowisko wskazała, że na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w 2009 r. obejmującego przedmiotową należność prowadzono egzekucję do jej majątku od listopada 2010 r. na podstawie zajęcia świadczenia emerytalnego dokonanego zawiadomieniem z 23 listopada 2010 r. Następnie zawiadomieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 23 września 2011 r. uchylono powyższe zajęcie. Stwierdziła, że bieg terminu zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Dalej podniosła, że hipoteka na nieruchomości położonej w G. nr [...], której jest współwłaścicielką, nie może stać na przeszkodzie uznania przedmiotowego zobowiązania za przedawnione. Zgodnie bowiem z orzecznictwem, skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, dotyczącego niezgodności art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. z artykułem 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, należy rozciągnąć również na posiadający analogiczną treść art. 70 § 8 O.p., albowiem w tej sytuacji uprawnione jest twierdzenie o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP także w odniesieniu do art. 70 § 8 O.p., w zakresie o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zobowiązana powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 18 września 2019 r. sygn. akt I SA/Go 387/19, gdzie wskazano, że przy rozpoznaniu sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych również w przypadku zobowiązań zabezpieczonych hipoteką przymusową, z racji oczywistej niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 8 O.p., organ podatkowy powinien jednoznacznie ustalić i wykazać, czy zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 O.p., a w przypadku stwierdzenia, że zobowiązania te uległy przedawnieniu, organ prowadzący rejestr winien uwzględnić sprzeciw skarżącego, a tym samym nie dokonywać wpisu w tym rejestrze. Dalej stwierdziła, iż wysokość odsetek za zwłokę pozostaje w sprzeczności z treścią tytułu wykonawczego obejmującego przedmiotową należność, bowiem w jego treści została wskazana przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę w okresach od 26 kwietnia 2004 r. do 4 stycznia 2010 r. oraz od 8 kwietnia 2010 r. do 13 października 2010 r. Zarzuciła, że w zawiadomieniu nie zawarto informacji, że przedmiotowa należność może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki, o ile uznać nieprzedawnienie tej należności. Co więcej, treść zawiadomienia pozostaje w sprzeczności z treścią hipoteki przymusowej, która dotyczy jedynie zamkniętego okresu odsetek naliczonych do kwietnia 2011 r. Wskazała również, że z racji dziedziczenia przez nią zobowiązania podatkowego z dobrodziejstwem inwentarza oraz pobranej przez organ podatkowy całości wierzytelności na lokatach w N. [...] wchodzącej w skład spadku jedynie w 1/2 części, należy uznać, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. został zaspokojony w zakresie odpowiadającym aktywom spadkowym, a zatem że dziedziczone przez nią zobowiązanie podatkowe wygasło w całości. Wskazanym na wstępie postanowieniem z 4 lutego 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił uwzględnienia sprzeciwu wniesionego przez Skarżącą. W postanowieniu przytoczono przepisy prawa mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie oraz opisano stan faktyczny, z przytoczeniem okoliczności powstania zaległości podatkowej oraz okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia. Organ I instancji wskazał, że hipoteka przymusowa została wpisana na nieruchomości w stanie prawnym, w którym obowiązywał (obowiązuje nadal) art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.; dalej jako O.p.), którego brzmienie nie było przedmiotem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności tego przepisu z Konstytucją, więc przepis ten nie został uchylony i odnosi skutki w postaci konieczności jego stosowania. W zakresie odsetek za zwłokę, organ I instancji stwierdził, że kwota odsetek wskazana w zawiadomieniu z 2 grudnia 2020 r. uwzględnia przerwy w naliczaniu tych odsetek. Odsetki naliczono zgodnie z brzmieniem art. 53 § 4 O.p., tj. do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na zasadach ogólnych, włącznie z tym dniem. Jeśli chodzi o wysokość odsetek za zwłokę ujawnionych w treści księgi wieczystej, to wskazano je w wysokości na dzień sporządzenia wniosku o wpis w księdze wieczystej, tj. 1 kwietnia 2011 r., zgodnie z przepisem art. 110¹ ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2019 r., poz. 2204 z późn. zm.), co nie oznacza, że odsetki te nie biegły dalej. Wyjaśnił również, że przedmiotowa należność nie została zaspokojona w toku postępowania egzekucyjnego, opisując jakie kwoty i w wyniku jakich środków egzekucyjnych udało się je wyegzekwować. Zauważył, że przedmiotowa należność wynika ze wspólnego zobowiązania podatkowego małżonków (rozliczenie roczne podatku dokonane przez nich wspólnie), natomiast określenie prawidłowej jego wysokości w drodze decyzji oraz śmierć jednego z małżonków nie ma wpływu na istotę zobowiązania solidarnego. Przedmiotowe zobowiązanie nie wynika więc z dziedziczenia go po zmarłym małżonku, a z istoty solidarnej odpowiedzialności za wspólne zobowiązanie. Po rozpatrzeniu zażalenia organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, podzielając zawartą w nim argumentację w zakresie obowiązywania art. 70 § 8 O.p., jak i w zakresie braku nieprawidłowości odnośnie różnic w kwotach odsetek za zwłokę wskazanych w tytule wykonawczym oraz w Zawiadomieniu o zagrożeniu ujawnieniem należności w Rejestrze Należności Publicznoprawnych. W ocenie organu II instancji nie ma wpływu na trafność rozstrzygnięcia wyrok Trybunału Konstytucyjnego powołany przez Stronę w zażaleniu. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny wyeliminował bowiem konkretny przepis prawa (art. 70 § 6 O.p.), co nie może skutkować niemożnością stosowania art. 70 § 8 tej ustawy. Biorąc pod uwagę okoliczności mające wpływ na przerwanie oraz zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskazał, że przedmiotowa należność może być dochodzona jedynie z przedmiotu zabezpieczenia hipoteką przymusową wpisaną 7 kwietnia 2011 r. oraz zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa zawartymi w art. 18i u.p.e.a. podlega wpisowi do Rejestru Należności Publicznoprawnych. Na powyższe postanowienie Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: -art. 18i § 5 u.p.e.a. poprzez odmowę uwzględnienia sprzeciwu w sytuacji, gdy w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 oraz orzecznictwa sądów administracyjnych zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych, co skutkuje uznaniem, że wszystkie należności pieniężne Skarżącej na moment wystawienia zawiadomienia oraz złożenia sprzeciwu były już przedawnione; - art. 190 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez jego niezastosowanie, polegające na odmówieniu wyrokowi TK sygn. akt SK 40/12 mocy powszechnie obowiązującej, w sytuacji gdy Trybunał Konstytucyjny uznał ww. wyrokiem przepis art. 70 § 6 O.p. (odpowiednik art. 70 § 8 tej ustawy za niekonstytucyjny, zaś sam art. 70 § 8 O.p. został uznany w motywach uzasadnienia wyroku za "wtórnie" niekonstytucyjny - domniemanie konstytucyjności zostało obalone), co skutkuje uznaniem, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych, zatem nie było podstaw prawnych i formalnych do nieuwzględniania sprzeciwu; - art. 70 § 8 O.p. poprzez jego błędną - zredukowaną tylko do literalnego brzmienia wykładnię, polegającą na uznaniu, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, w sytuacji, gdy ww. przepis jest "oczywiście" (wtórnie) niekonstytucyjny, tj. niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, a co wynika z ww. wyroku TK z 8 października 2013 r. sygn. akt 40/12 i z orzecznictwa sądów administracyjnych, co prowadzi do wniosku, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych. Naruszenia powyższe miały w ocenie Skarżącej istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem spowodowały błędne uznania należności podatkowej za nieprzedawnioną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, w postępowaniu uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: p.p.s.a.). Podstawę do wydania zaskarżonego postanowienia stanowiły przepisy Rozdziału 1a Działu I ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – Rejestr Należności Publicznoprawnych. Zgodnie z art. 18a § 1 u.p.e.a. Rejestr Należności Publicznoprawnych jest prowadzony w systemie teleinformatycznym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może wyznaczyć, w drodze rozporządzenia, inny organ Krajowej Administracji Skarbowej do prowadzenia rejestru, mając na względzie konieczność zapewnienia sprawnego funkcjonowania tego rejestru oraz sprawność procesów wymiany informacji. Administratorem danych zgromadzonych w rejestrze jest organ prowadzący rejestr (18a § 2 i § 3 u.p.e.a.). W myśl art. 18b § 1 u.p.e.a. w rejestrze gromadzi się informacje o należnościach pieniężnych, podlegających egzekucji administracyjnej, dla których wierzycielem jest naczelnik urzędu skarbowego albo jednostka samorządu terytorialnego, jeżeli należności te wynikają: 1) z dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1; 2) z decyzji, postanowienia lub innego orzeczenia, które jest ostateczne; 3) z prawomocnego wyroku, postanowienia lub mandatu karnego wydanego na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego lub Kodeksu karnego; 4) z mandatu karnego wydanego w postępowaniu w sprawach o wykroczenia; 5) bezpośrednio z przepisu prawa. Stosownie do treści art. 18c § 1 u.p.e.a. przed wprowadzeniem do rejestru danych, o których mowa w art. 18b § 2, wierzyciel doręcza zobowiązanemu zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze. Zawiadomienie, o którym mowa w § 1, może być doręczone wraz z upomnieniem, o którym mowa w art. 15 § 1. Dane, o których mowa w art. 18b § 2, mogą być wprowadzone do rejestru nie wcześniej niż po upływie 30 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu zawiadomienia, o którym mowa w § 1. Przepisy § 1-3 nie mają zastosowania, jeżeli wysokość należności pieniężnej, o której dane mają być wprowadzone do rejestru, wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia jej w terminie jest niższa niż czterokrotna wysokość kosztów upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. (art. 18c § 2-4). Zgodnie z art. 18d § 1 u.p.e.a. wierzyciel wprowadza do systemu teleinformatycznego, w którym jest prowadzony rejestr dane, o których mowa w art. 18b § 2. Nie wprowadza się do rejestru danych, o których mowa w art. 18b § 2, w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję, postanowienie lub inne orzeczenie, o którym mowa w art. 18b § 1 pkt 2, do czasu zakończenia prawomocnym orzeczeniem postępowania sądowoadministracyjnego (§ 2). Natomiast w myśl art. 18e u.p.e.a. organ prowadzący rejestr ujawnia w rejestrze dane, o których mowa w art. 18b § 2, gdy łączna kwota należności pieniężnych wraz odsetkami z tytułu niezapłacenia ich w terminie wynosi nie mniej niż 5000 zł. Zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w rejestrze (art. 18i § 1 pkt 1 u.p.e.a.). W sprzeciwie określa się żądanie oraz wskazuje się okoliczności i dowody uzasadniające sprzeciw (art. 18i § 4 u.p.e.a.). Prawo wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w § 1 pkt 1, przysługuje wyłącznie w przypadku, gdy zobowiązany kwestionuje istnienie lub wysokość należności pieniężnej lub odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie (art. 18i § 5 u.p.e.a.). Jeżeli okoliczność, na której oparto sprzeciw, jest lub była przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w decyzji, postanowieniu lub innym orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego sprzeciwu (art. 18i § 7 u.p.e.a.) Postępowanie wszczęte sprzeciwem staje się bezprzedmiotowe, jeżeli przed zakończeniem tego postępowania został wniesiony zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej oparty na okoliczności będącej podstawą sprzeciwu (art. 18i § 8 u.p.e.a.). Mając na uwadze powyższe uregulowania wskazać należy, iż zobowiązanie Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. objęte zawiadomieniem wynika z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 września 2010 r. Zobowiązanie to zostało objęte tytułami wykonawczymi szczegółowo opisanymi w zaskarżonym postanowieniu. W tym stanie rzeczy, spełniony został warunek zawiadomienia o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze określony w art. 18b § 1 pkt 2 u.p.e.a. Badając zasadność wniesienia sprzeciwu należy również wziąć pod uwagę, czy nie doszło do powielania się sprzeciwów lub innych środków prawnych opartych na twierdzeniach, które były już przedmiotem oceny w innym trybie. Organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu wskazał, że okoliczność, na której oparto sprzeciw nie była przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, sądowym albo w trybie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej (art. 18i § 7 i 8 u.p.e.a.). W kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organu podatkowego, według którego brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu przedawnienia opartego na twierdzeniu o niezgodności z Konstytucją RP art. 70 § 8 O.p. Zdaniem Skarżącej, ujawnienie należności wynikającej z zobowiązań Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. wraz z odsetkami nie jest prawnie możliwe z powodu wygaśnięcia tego zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia. Natomiast według organów, powyższe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu i może zostać ujawnione w RNP. Oparły się przy tym na treści art. 70 § 8 O.p., w myśl którego nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W myśl art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny w powoływanym przez skarżącego wyroku z dnia 8 października 2013 r., o sygn. SK 40/12, w pkt 2 sentencji orzekł, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Aktualnie odpowiednikiem tego przepisu jest właśnie art. 70 § 8 O.p. W judykaturze ukształtował się pogląd, który Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela, że brzmienie obu wskazanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego konstatacje, uzasadniają wniosek, że także - obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. - art. 70 § 8 O.p. nie spełnia standardów konstytucyjnych (np. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2019 r., II FSK 3741/18, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1834/15, wyrok NSA z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt I FSK 949/14, wyrok NSA z dnia 22 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 316/14, wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14, wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W pierwszej kolejności rozważyć należy zagadnienie procesowe, związane z dopuszczalnością badania skutków powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wydanego w sprawie o sygn. SK 40/12, dla przedawnienia zobowiązania podatkowego w ramach czynności zmierzających do ujawnienia należności pieniężnej w rejestrze. Odnosząc się do tej kwestii wyjaśnić należy, że istotny dla rozważanej tu kwestii procesowej jest art. 18h pkt 1 u.p.e.a., według którego wykreślenie z rejestru danych, o których mowa w art. 18 b § 2, następuje m.in. w przypadku, gdy obowiązek zapłaty należności pieniężnej wygaśnie. Z przepisu tego wynika, że ta kwestia winna być badana przez organ prowadzący rejestr. Jako przyczynę wygaśnięcia obowiązku można wskazać przedawnienie, które wiąże się z umarzającym działaniem czasu. Instytucja ta ma zastosowanie zasadniczo w odniesieniu do obowiązków o charakterze pieniężnym. W myśl art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Przedawnienie obowiązku wynikającego z decyzji może doprowadzić do sytuacji, w której w obrocie prawnym znajduje się, co prawda, taki akt prawny (np. decyzja), ale z uwagi na przedawnienie nie istnieje już obowiązek, który pierwotnie z tego aktu wynikał. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonych postanowień, organy podatkowe ustosunkowały się merytorycznie do podniesionego zarzutu przedawnienia, uznając za dopuszczalne badanie tej kwestii, już na etapie rozpoznania sprzeciwu po zawiadomieniu dłużnika o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze. W ocenie Sądu stanowisko organów co do dopuszczalności badania spornej kwestii zastosowania art. 70 § 8 O.p., w postępowaniu o ujawnienie danych w rejestrze, co do zasady jest prawidłowe. Błędny jest natomiast pogląd organu, że sam fakt zabezpieczenia należności pieniężnych przez ustanowienie hipoteki, pozwala na nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia przez odwołanie się do art. 70 § 8 O.p., ale bez uwzględnienia zastrzeżeń Trybunału Konstytucyjnego zawartych w powołanym wyroku. Tymczasem wykładnia przepisu art. 70 § 8 O.p. - przy uwzględnieniu zastrzeżeń Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji -nie może prowadzić do takiego rezultatu, że w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 O.p. - wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań. Taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, poprzez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników (z przyczyny niezależnej od nich), w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 O.p., czy w art. 70 § 8 tej ustawy. Nie budzi wątpliwości Sądu, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany na tle art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., przyjąć trzeba jako wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 O.p. - "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku". Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, w związku z czym wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Orzeczenie o niezgodności aktu normatywnego lub jego części z aktem usytuowanym wyżej w hierarchii źródeł prawa skutkuje utratą jego mocy obowiązującej, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności. W związku z powyższym, dokonując prokonstytucyjnej wykładni normy art. 70 § 8 O.p. stwierdzić należy, że cytowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który dotyczy normy prawnej wynikającej z art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., potwierdza także niekonstytucyjność normy art. 70 § 8 O.p., która to norma zawiera analogiczne do art. 70 § 6 O.p. uregulowanie. Powtórzenie normy art. 70 § 6 O.p. w ramach art. 70 § 8 O.p., powoduje, że przepis ten nie odpowiada wzorcowi konstytucyjnemu przewidzianemu w art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, w sposób oczywisty mają do niego zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12. Podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 22 maja 2007 r. o sygn. SK 36/06 (publ. OTK-A z 2007 r. nr 6, poz. 50) wskazał, że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem. NSA z kolei w wyroku z dnia 24 października 2013 r., o sygn. akt II FSK 2673/11, trafnie podniósł, że przepis oceniony jako niekonstytucyjny nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne. Przepis ten nie powinien być zatem stosowany z uwagi na jego niezgodność z Konstytucją. W kontekście powyższych rozważań należy zatem stwierdzić, że zaprezentowane w zaskarżonych postanowieniach rozumienie art. 70 § 8 O.p. przez organy podatkowe pomija dyrektywę interpretacyjną wykładni w zgodzie z Konstytucją, gdyż - uwzględniając treść i motywy wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 40/12 - prowadzi do stosowania normy, której walor konstytucyjności Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie zakwestionował w motywach ww. wyroku, a jednocześnie godzi w konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej. W tym miejscu należy także zaznaczyć, że wprawdzie prawidłowe jest stanowisko organów, iż stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 O.p., to jednak - w świetle jednoznacznych motywów tego orzeczenia, odnoszących się również do walorów konstytucyjnych tego ostatniego przepisu - uzasadnia powyższą jego wykładnię, prowadzącą do wniosku, że nie może on stanowić materialnoprawnej przesłanki wydawanych rozstrzygnięć administracyjnych, gdyż godziłoby to w normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji. Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że na gruncie art. 70 § 8 O.p. ustanowienie hipoteki przymusowej nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1 - § 7 O.p., a więc, o ile nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14, wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1758/14). Należy ponadto podkreślić, że stosowanie wykładni prokonstytucyjnej obowiązuje nie tylko sądy, ale też organy administracji publicznej (por. wyrok WSA w Kielcach dnia 21 maja 2015 r. sygn. akt II SA/Ke 322/15). W konkluzji stwierdzić należy, że organy podatkowe uznając, iż zobowiązanie podatkowe Skarżącej, jako należności pieniężne podlegające wpisowi do rejestru nie uległy przedawnieniu dlatego, że zostały zabezpieczone hipoteką, opierając się przy tym wyłącznie na literalnej - a więc niezgodnej z Konstytucją - wykładni art. 70 § 8 O.p. dopuściły się naruszenia tego przepisu prawa materialnego. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ podatkowy, będąc związany stanowiskiem Sądu, dokona prawidłowej interpretacji art. 70 § 8 O.p. Następnie organ winien ustalić, czy przedmiotowe zobowiązanie podatkowe Skarżącej nie uległo przedawnieniu na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 O.p., zarówno w zakresie należności głównych jak i odsetek i czy w związku z tym istnieją przesłanki do jego ujawnienia w rejestrze, mając na uwadze łączną wysokość należności pieniężnych (art. 18e u.p.e.a.). W przypadku ewentualnego stwierdzenia, że zobowiązanie to uległo przedawnieniu, organ prowadzący rejestr winien uwzględnić sprzeciw Strony w tym zakresie. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. O kosztach w postaci uiszczonego przez Stronę wpisu w wysokości 100,00 zł orzeczono w pkt II sentencji wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.