I SA/Bd 711/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 lipca 2020r. sprawy ze skargi "P G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] marca 2017r. Naczelnik K. P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. w kwocie [...]zł. Po rozpatrzeniu odwołania spółki, decyzją z dnia [...] lipca 2017r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i skierował sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Ponownie rozpatrując sprawę, Naczelnik K. Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] czerwca 2018r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. w kwocie [...]zł. Organ stwierdził, że skarżąca osiągnęła w badanym roku podatkowym dochód w wysokości [...] zł, tj. o [...] zł wyższy od wykazanego w zeznaniu podatkowym. Stwierdzone w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego nieprawidłowości polegały na zaniżeniu przychodów podatkowych z tytułu sprzedaży towarów handlowych i materiałów do podmiotów powiązanych na podstawie zawartych umów o współpracy w ramach sieci P. , co spowodowało doszacowanie dochodu w kwocie [...]zł. Po uwzględnieniu ww. korekty dochodu ustalonego w toku postępowania w drodze oszacowania, podatek dochodowy od osób prawnych za 2012r. według stawki 19% wyniósł [...] zł i jest wyższy od zadeklarowanego w złożonym zeznaniu CIT-8 o kwotę [...]zł. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] listopada 2018r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W wyniku wniesienia przez spółkę skargi, wyrokiem z dnia 20 marca 2019r., sygn. akt I SA/Bd 58/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził, że organ naruszył art. 124, art. 210 § 4, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.). Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] września 2019r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p., winien upłynąć z dniem [...] grudnia 2018r. Jednakże w dniu [...] sierpnia 2018r. Naczelnik K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 ustawy z dnia [...] września 1999r. Kodeks karny skarbowy (dalej: "k.k.s.") w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. dotyczące spółki, w następstwie wydania przez Naczelnika K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzji z dnia [...] czerwca 2018r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r. Organ, działając na podstawie art. 70c O.p., poinformował spółkę pismem z dnia [...] sierpnia 2018r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. z dniem [...] sierpnia 2018r. Jednocześnie informację taką organ skierował do pełnomocników spółki. W konsekwencji, zobowiązanie podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. nie uległo przedawnieniu ze względu na skuteczne zawieszenie biegu terminu jego przedawnienia w dniu [...] sierpnia 2018r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Odnosząc się do przedmiotu sporu organ podał, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, iż w transakcjach zrealizowanych w 2012r. z podmiotami powiązanymi, spółka stosowała warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że spółka zaniżyła dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w wyniku zaniżenia przychodów podatkowych z tytułu sprzedaży towarów handlowych i materiałów do podmiotów powiązanych na podstawie zawartych umów o współpracy w ramach sieci P., co skutkowało doszacowaniem dochodu spółki o kwotę [...]zł. Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie poza sporem jest, iż pomiędzy uczestnikami grupy P. w 2012 r. istniały powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 4 ustawy z dnia [...] lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p."). Udziałowcy kontrolujący spółki prowadzące sklepy detaliczne byli bowiem jednocześnie założycielami i wspólnikami spółki. Spółka i spółki operacyjne tworzyły sieć podmiotów powiązanych o różnych formach (spółki z o.o., spółki komandytowe akcyjne, fundusze inwestycyjne zamknięte), a także o różnych powiązaniach, w tym z podmiotami zagranicznymi z siedzibą w krajach stosujących korzystne opodatkowanie. W prowadzonym postępowaniu organ poddał analizie przychody uzyskane przez spółkę ze sprzedaży usług marketingowych w kwocie [...]zł. Organ ustalił, że spółka otrzymywała odrębne wynagrodzenie od niezależnych dostawców z tytułu świadczonych usług marketingowych oraz ponosiła w związku z powyższym koszty. Dostawcy, nabywając usługę marketingową od spółki, chcieli zagwarantować reklamę swojego produktu w gazetce, na billboardzie czy też w inny sposób. Za świadczenie usług marketingowych spółka wystawiała fakturę. Działania marketingowe realizowane były zarówno przez spółkę jak i spółki operacyjne, jednakże koszty związane z realizacją usług marketingowych ponoszone były wyłącznie przez spółkę. Spółki operacyjne obciążały bowiem spółkę z tytułu ekspozycji towarów i realizowania polityki marketingowej. W związku z uzyskanymi przychodami z tytułu świadczenia ww. usług spółka ponosiła określone koszty, tj. w działach marketingu i controllingu, zatrudniała pracowników zajmujących się przygotowaniem reklamy, promocji, ponosiła koszty druku gazetek i promocji, koszty czasu antenowego, reklamy radiowej i telewizyjnej. Na bieżąco opracowywała też strategię działania, wizualizację sklepów, wykaz towarów objętych promocją, oraz ustalała ceny towarów handlowych. Wyniki tych działań bez odrębnego wynagrodzenia przekazywała spółkom operacyjnym. Ponadto spółka była właścicielem znaku firmowego, który również udostępniała spółkom operacyjnym. Dodatkowo spółki operacyjne za wykonywane przez nie czynności typu ekspozycja towarów, akcje promocyjne i inne działania marketingowe otrzymywały wynagrodzenie od spółki, na podstawie faktur za "usługi marketingowe". Na podstawie przykładowej umowy sprzedaży organ ustalił, że spółka P. w umowach zawieranych z dostawcami/producentami towarów zobowiązywała się do odpłatnego świadczenia usług marketingowych i promowania produktów. Działania marketingowe na rzecz niezależnych dostawców realizowała spółka oraz spółki operacyjne, jednakże spółki operacyjne ponoszone koszty związane ze świadczeniem usług marketingowych na rzecz dostawców towarów do spółki, refakturowały na skarżącą. Jak bowiem ustalono spółki operacyjne, w związku z realizacją zobowiązań wynikających z umów zawartych pomiędzy spółką a dostawcami towarów (dot. działań promocyjnych) w całym 2012r., podejmowały takie działania jak: odpowiednia ekspozycja towarów na półkach w sklepach, dodatkowe wystawienie towarów dostawców na paletach, wystawianie lodówek, itp. Za powołane czynności obciążały spółkę kosztami, które w 2012r. wynosiły [...] zł. Wynagrodzenie za świadczone usługi marketingowe, które w 2012r. wyniosło [...] zł otrzymała od dostawców wyłącznie spółka i było to odrębne wynagrodzenie (poza rabatami udzielanymi do cen zakupu) ustalane w drodze negocjacji pomiędzy spółką a dostawcami, którzy chcieli w ten sposób zagwarantować reklamę swojego produktu w gazetce, na billboardzie czy też w inny sposób. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego rozpoznania przychodów, kosztów oraz zysku spółki z tytułu sprzedaży towarów, a w konsekwencji wyliczenia rzeczywistej marży brutto uzyskanej przez spółkę z tego tytułu w 2012 r., tj. w wysokości 2,84%, a nie 7,06%, jak podała spółka. Organ wskazał, że skarżąca w przedstawionym wyliczeniu zysku brutto zrealizowanym na sprzedaży towarów handlowych, koszty zakupu towarów pomniejszyła o przychody uzyskane od dostawców towarów z tytułu świadczenia usług marketingowych i przychody pozostałe w kwocie [...]zł oraz powiększyła o koszty związane z realizacją przez spółki operacyjne jej zobowiązań wynikających z umów zawartych pomiędzy spółką a dostawcami towarów w kwocie [...]zł, dotyczących usług marketingowych w zakresie ekspozycji towarów i realizowania polityki marketingowej. Spółka połączyła zatem w kosztach zakupu towarów zarówno przychody jak i koszty dotyczące usług marketingowych, które były przez spółkę świadczone na rzecz niezależnych dostawców. Dowodem na świadczenie przez spółkę usług marketingowych są zarówno faktury wystawione na dostawców za np. druk gazetek, katalogów, raporty marketingowe, jak również ponoszone z tego tytułu koszty w łącznej kwocie [...]zł. W konsekwencji, po dokonaniu porównania wyliczonego zysku brutto i marży zysku brutto uzyskanej na sprzedaży towarów do podmiotów powiązanych z wynikami przedstawionymi przez spółkę, mając na uwadze dane wykazane w dokumentacji podatkowej oraz dodatkowe dane uzyskane od skarżącej, wskazujące na zysk brutto zrealizowany tylko na sprzedaży towarów handlowych do 13 spółek operacyjnych, stwierdzono, że zysk ten został przez spółkę zawyżony. Faktycznie zrealizowana przez skarżącą marża handlowa na sprzedaży towarów do podmiotów powiązanych wynosiła 2,84% i jest o 4,22 % niższa niż wyliczona i uznana za rynkową przez spółkę. Powyższa marża musiała pokryć podstawowe koszty działalności, które poniosła skarżąca w związku z obsługą transakcji kontrolowanych, w tym przede wszystkim koszty logistyki (w tym: transportu towarów do spółek operacyjnych), które ogółem w 2012r. stanowiły kwotę [...]zł. Reasumując organ wskazał, że usługi marketingowe na rzecz niezależnych dostawców świadczone były zarówno przez P. spółkę z o.o. jak i przez spółki operacyjne, które jednak refakturowały koszty usług w zakresie ekspozycji towarów i realizowania polityki marketingowej na spółkę P.. W mechanizm świadczenia usług marketingowych zaangażowani byli pracownicy spółki P. i spółek operacyjnych, a w ramach świadczenia usług marketingowych wykonywano szereg czynności od badania rynku poprzez zlecanie druku ulotek i gazetek, które rozdawano klientom lub wykładano przy kasach, wystawiano odpowiednio towar na półkach, ponoszono koszty wykupu czasu antenowego, nagród, billboardów oraz "potykaczy", które rozstawiane były przed sklepami. W ocenie organu odwoławczego z ustalonego stanu faktycznego wynika, że usługi marketingowe na rzecz niezależnych dostawców były faktycznie świadczone, nie był to zatem rabat w zakupie towarów handlowych. W związku z powyższym, świadczonych usług marketingowych nie można łączyć z kosztami zakupu towarów handlowych, a zysk uzyskany z transakcji pomiędzy spółką P. a niezależnymi dostawcami uwzględniać w zysku uzyskanym w transakcji sprzedaży towarów do podmiotów powiązanych. Podsumowując dokonane ustalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził w sprawie postępowanie w wyniku którego udowodnił, że w zaistniałym stanie faktycznym, niezgodne z przepisami prawa w zakresie cen transferowych jest przyjęte przez spółkę w polityce cen transferowych założenie, iż zakup towarów i świadczenie usług marketingowych dla spółek operacyjnych należy traktować jako jedną kompleksową usługę. Dlatego, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, iż w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym, nie można łączyć transakcji świadczenia usług marketingowych, które były faktycznie zamawiane przez niezależnych dostawców/producentów oraz świadczone przez spółkę i spółki operacyjne, z transakcjami sprzedaży towarów pomiędzy podmiotami powiązanymi, tj. spółką i spółkami operacyjnymi. Na tej podstawie dokonano ponownego wyliczenia przychodów i kosztów skarżącej w zakresie transakcji kontrolowanych. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej opisane okoliczności wskazują, iż wolą spółki było zamierzone "przerzucanie" zysków wypracowanych w tej spółce do spółek operacyjnych. Nie można zatem powiedzieć, że transakcje polegające na sprzedaży towarów handlowych przez spółkę do spółek operacyjnych miały charakter rynkowy. Zdaniem organu, w wyniku ponownej analizy całości zebranego materiału dowodowego ustalono, że spółka w transakcjach z podmiotami powiązanymi nie wykazała takich zysków jakich należało by oczekiwać, gdyby tych powiązań nie było. W oparciu o dowody źródłowe i przesłuchania świadków ustalono stan faktyczny oraz wykazano logikę działań podmiotów powiązanych, zmierzających do generowania nieproporcjonalnego dochodu w spółkach operacyjnych w porównaniu do dochodu osiąganego przez spółkę. W sytuacji, gdy w wyniku powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, ustawodawca nakazuje oszacować dochody danego podmiotu oraz należny podatek bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. W celu ustalenia dochodu spółki w drodze oszacowania jakiego należałoby oczekiwać, gdyby nie wystąpiły powiązania pomiędzy spółką a spółkami operacyjnymi, w ramach realizowanych transakcji kontrolowanych, organ podatkowy pierwszej instancji zastosował metodę podziału zysku. W wyniku zastosowania tej metody ustalony w drodze oszacowania dochód spółki jakiego należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały wyniósł [...] zł. W wyniku analizy materiału dowodowego ustalono, że łączny zysk wypracowany przez spółkę i spółki operacyjne na transakcji kontrolowanej sprzedaży towarów i materiałów stanowił w 2012r. kwotę [...]zł, z tego w wyniku oszacowania przypisano zysk w kwocie [...]zł kontrolowanej spółce (20,01%), natomiast w kwocie [...]zł spółkom operacyjnym (79,99%). Zdaniem organu odwoławczego w sprawie zasadnie ustalono, że spółka jest podmiotem, który pełni funkcje najbardziej zbliżone do hurtowni. Posiada dwa centra logistyczne w G. i K., w których zakupiony przez nią towar u dostawców przyjmuje do magazynów, konfekcjonuje i dostarcza do sieci sklepów. Pomimo, iż spółka ograniczyła dostęp do hurtowni tylko dla podmiotów powiązanych i dwóch podmiotów niepowiązanych, to fakt ten nie wyklucza roli spółki jako dystrybutora (hurtownika). Analizując dane dotyczące zysku ze sprzedaży towarów handlowych i materiałów osiągniętego przez porównywalne podmioty, tj.: E. S.A., H. spółka z o.o. oraz F. spółka jawna, organ ustalił, że podstawowy zysk jaki powinna osiągnąć skarżąca wynosi 4,02% (najniższy wskaźnik przedziału międzykwartylowego) wartości sprzedaży towarów handlowych do spółek operacyjnych. W opinii organu odwoławczego, po ponownej analizie sprawy, zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, iż prawidłowo zastosowano wobec spółki procedury wynikające z art. 11 u.p.d.o.p., gdyż - co wynika ze stosownych wyliczeń - w transakcjach zrealizowanych w 2012r. z podmiotami powiązanymi, w związku z występującymi powiązaniami, spółka stosowała warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 11 u.p.d.o.p. w zw. z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze szacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (dalej: "rozporządzenie") poprzez bezpodstawne doszacowanie przychodów spółki wynikające z nieuzasadnionego uznania, że w związku z istniejącymi powiązaniami między spółką a spółkami operacyjnymi doszło do ustalenia lub narzucenia warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, co skutkowało wykazaniem przez spółkę dochodu niższego niż należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały; - art. 11 u.p.d.o.p. w zw. z § 4 rozporządzenia poprzez określenie dochodu spółki w oparciu o metodę podziału zysku w wariancie analizy rezydualnej, podczas gdy spółka prawidłowo stosowała metodę analizy udziału; - art. 11 u.p.d.o.p. w zw. z § 5 rozporządzenia poprzez niezastosowanie zasady kompensowania mniejszych korzyści uzyskanych w związku z jedną transakcją z większymi korzyściami uzyskanymi w związku z inną transakcją; - art. 11 u.p.d.o.p. w zw. z § 6, § 7, § 8 oraz § 11 rozporządzenia poprzez niewłaściwe przeprowadzenie przez organ analizy danych porównawczych, w tym w szczególności niezgodny z przepisami dobór podmiotów powiązanych oraz brak uwzględnienia analizy funkcjonalnej stron transakcji; - art. 11 u.p.d.o.p. w zw. z § 15, § 16, § 17 rozporządzenia poprzez nieprawidłowe zastosowanie metody podziału zysku skutkujące bezzasadnym doszacowaniem dochodu skarżącej; - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wydanie decyzji z pominięciem oceny prawnej oraz wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wydanego w przedmiotowej sprawie; - art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji mimo jego oczywistej niezgodności z prawem, w szczególności z art. 11 u.p.d.o.p. i § 4, § 5, § 6, § 7, § 8, § 15, § 16, § 17 rozporządzenia; - art. 121 § 1 oraz art. 127 O.p. poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w oczywisty sposób pomijającego istotę wcześniejszych wskazań w decyzji organu drugiej instancji, a tym samym naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego oraz dokonania w oparciu o taki niekompletny materiał ustalenia oraz oceny stanu faktycznego, a w rezultacie formułowanie tez nieznajdujących uzasadnienia w rzeczywistości, w szczególności w zakresie przyjętego przez spółkę modelu rozliczeń związanych ze sprzedażą towarów do powiązanych ze spółką spółek operacyjnych, tj. uznanie, iż transakcje we wskazanym zakresie dokonane z podmiotami powiązanymi nie były dokonane na warunkach rynkowych, a w szczególności poprzez: brak zgromadzenia materiału dowodowego, który miałby wskazywać na fakt, że przyjęte przez spółkę warunki modelu współpracy ze spółkami operacyjnymi odbiegały od rynkowych; dokonanie błędnej analizy rynkowego charakteru transakcji zawieranych przez spółkę poprzez oparcie się o analizę "benchmarkingową" sporządzoną bezzasadnie oraz w sposób wadliwy, odrzucając przy tym zupełnie analizę przedłożoną przez spółkę przy braku podstaw merytorycznych lub formalnych do jej odrzucenia; uznanie, że spółka pełni rolę hurtowni, podczas gdy faktycznie pełni ona rolę centrum logistyczno-zakupowego; formułowanie nieznajdujących pokrycia w rzeczywistości tez dotyczących nierynkowości transakcji zawieranych przez spółkę, mimo stosowania tożsamych warunków dla podmiotów powiązanych i niepowiązanych, a w szczególności brak wykazania, że powiązania między podmiotami miały wpływ na kształtowanie warunków wzajemnych relacji; przyjmowanie, iż w badanym okresie istniały powiązania z jednym z funduszy inwestycyjnych - mimo nieistnienia w tym czasie tego podmiotu oraz że polityka cen transferowych miała związek z transferem zysku do spółek cypryjskich powiązanych ze wspólnikami spółki; - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie uwypuklania treści przeprowadzonych w sprawie dowodów bądź wyciągania wniosków, które z tych dowodów nie wynikają dla udowodnienia tez założonych z góry, przede wszystkim w zakresie uznania badanych transakcji za zawarte na warunkach nierynkowych; - art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 187 O.p. poprzez przekroczenie zasady równej mocy środków dowodowych przez przyznanie szczególnej mocy dowodowej środkom przeciwnym dla prezentowanego przez spółkę stanowiska, szczególnie zaś wadliwej analizie porównawczej organu pierwszej instancji i bezzasadnym odrzuceniu analizy przedstawionej przez spółkę; - art. 123 § 1 O.p. poprzez ograniczanie czynnego udziału spółki w postępowaniu, w szczególności w zakresie ignorowanie wyjaśnień i dokumentów przedstawianych przez spółkę oraz wydaniu decyzji przed ustalonym ze spółką terminem na dosłanie dodatkowych dokumentów i wyjaśnień w zakresie przyjętego modelu rozliczeń; - art. 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez podważania przez organ wcześniejszych ostatecznych rozstrzygnięć, czym narusza zasadę demokratycznego państwa prawnego; - art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe formułowanie uzasadnienia decyzji, opierającego się o tezy sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym; - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego w braku okoliczności uzasadniających podejrzenie realizacji znamion dowolnego czynu zabronionego określonego w k.k.s. skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez nieumorzenie postępowania odwoławczego i kontrolnego, w sytuacji upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - art. 193 § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że księgi spółki prowadzone są w sposób wadliwy; - art. 121 O.p. w zw. z art. 2a O.p. poprzez naruszenie zasady "in dubio pro tributario" polegające na rozstrzyganiu wątpliwości faktycznych i prawnych na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2020 r. strona podtrzymała dotychczasowe zarzuty. Do pisma tego strona załączyła także memorandum z dnia [...] listopada 2019 r. i ekspertyzę P. S. dotyczącą przeprowadzonej przez organy analizy statystycznej. W piśmie z dnia [...] stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się do argumentów strony zawartych w powyższym piśmie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność określenia spółce z o.o. P. za 2012 r. podatku dochodowego w wysokości [...] zł, tj. wyższego od zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym o kwotę [...]zł, wskutek zaniżenie przychodów podatkowych z tytułu sprzedaży towarów handlowych i materiałów do podmiotów powiązanych, co spowodowało doszacowanie dochodu w kwocie [...]zł. Zdaniem organu podatkowego spółka dokonała transferu zysku do spółek powiązanych, funkcjonujących w sieci P., co nie odpowiadało warunkom rynkowym. Natomiast skarżąca uważa, że nie było przesłanek do oszacowania dochodu w powyższej wysokości. Uważa, że nie przerzucała dochodu do spółek operacyjnych i działania organu podatkowego są pozbawione podstaw prawnych. Sprawa ta była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez tut. Sąd, który wyrokiem z dnia 20 marca 2019 r., I SA/Bd 58/19 uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Należy zauważyć, że główna działalność spółki P. koncentruje się na zaopatrywaniu sklepów sieci P. w towary handlowe. Spółka reprezentuje sieć w kontaktach z niezależnymi dostawcami towarów, w tym m.in. negocjuje z dostawcami warunki zakupu towarów, składa zamówienia oraz nabywa towary na rzecz spółek operacyjnych. P. tym skarżąca pełni funkcję centrum logistycznego sieci P. - magazynuje towary dostarczone przez dostawców, które w dalszej kolejności są transportowane do sklepów prowadzonych przez spółki operacyjne. Spółka magazynuje towary w centrach logistycznych w K. i w G.. Spółki operacyjne prowadzą działalność gospodarczą poprzez sklepy spożywczo - przemysłowe, działające pod marką P.. Dopuszczone są do działania w sieci P. po spełnieniu określonych kryteriów, tj. wyłącznej lub większościowej (powyżej 51% udziałów) własności przez udziałowców spółki P.. Spółki operacyjne prowadzą sprzedaż towarów, nabytych od skarżącej, za pośrednictwem sklepów detalicznych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 11 u.p.d.o.p. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, jeżeli: 1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Zgodnie z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy: 1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo 2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów. W myśl natomiast art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p. przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach. Celem regulacji zawartej w art. 11 u.p.d.o.p. jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to, aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Organy podatkowe mają prawo ustalać ceny w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi na takim poziomie, jaki osiągnęłyby one w podobnych transakcjach zawieranych na wolnym rynku przez podmioty niezależne. Jest to zasada ceny rynkowej ("arm’s length principle"), sformułowana w Modelu Konwencji w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku OECD. W świetle powyższych regulacji oszacowanie dochodu następuje w sytuacji, gdy łącznie zostaną spełnione następujące warunki: 1) podatnik jest powiązany (np. kapitałowo, osobowo lub majątkowo) z innymi podmiotami, 2) w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, 3) w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych, podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań. Związek między podatnikami może przybrać postać, ogólnie mówiąc, powiązań zagranicznych (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.) lub powiązań krajowych (art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. dochody określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2) ceny odsprzedaży, 3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tych metod stosuje się metody zysku transakcyjnego, tj. metodę podziału zysku i metodę marży transakcyjnej netto. W rozpatrywanej sprawie nie ma wątpliwości, że między skarżącą a spółkami operacyjnymi występowały w 2012 r. w relacjach krajowych powiązania kapitałowe i osobowe. Spór dotyczy tego, czy w wyniku tych powiązań zostały ustalone warunki różniące się od warunków rynkowych i czy spółka wykazała dochód niższy od tego, który należałoby oczekiwać. Organ uznał, że między skarżącą a spółkami operacyjnymi zostały ustalone warunki różniące się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne i dla oszacowania dochodu zastosował metodę podziału zysku za pomocą analizy rezydualnej. W myśl § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych, w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, metoda podziału zysku polega na określeniu łącznych zysków, jakie w związku z daną transakcją (transakcjami) osiągnęły podmioty powiązane, oraz podziału tych zysków między te podmioty w takiej proporcji, w jakiej dokonałyby tego podziału podmioty niezależne. W przypadku analizy rezydualnej proporcjonalnego podziału zysków dokonuje się w dwóch etapach. W pierwszym etapie każdemu uczestnikowi transakcji przypisuje się podstawowy zysk odpowiedni dla danego rodzaju transakcji, jaki osiągają podmioty niezależne, pełniąc rutynowe funkcje, angażując typowe aktywa oraz ponosząc standardowe ryzyko w tego rodzaju transakcjach; w drugim etapie wszelkie pozostałe po podziale w pierwszym etapie zyski dzielone są pomiędzy podmioty powiązane uczestniczące w danej transakcji zgodnie z zasadami, jakie ustaliłyby podmioty niezależne uczestniczące w takiej transakcji (§ 17 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia). Z kolei w myśl § 6 ust. 1 rozporządzenia określenie dochodu podmiotu powiązanego w drodze oszacowania poprzedza przeprowadzenie przez organy podatkowe analizy warunków ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz badanie zgodności tych warunków z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, lub warunkami, które ustaliłby dany podmiot z podmiotem niezależnym w porównywalnych okolicznościach sprawy (analiza porównywalności). Za porównywalne można uznać takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku, lub transakcje, w przypadku których można racjonalnie dokonać dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic (§ 6 ust. 2 rozporządzenia). Czynniki, za pomocą których można określić porównywalność transakcji, zostały wymienione w rozporządzeniu przykładowo i zalicza się do nich m.in.: cechy przedmiotu transakcji, cechy podmiotów transakcji, warunki transakcji, warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji, strategię gospodarczą (§ 6 ust. 3 rozporządzenia). W wyniku analizy porównywalności organ wyselekcjonował trzy podmioty (hurtownie) spełniające, jego zdaniem, kryteria porównywalności ze skarżącą spółką, tj.: E. S.A., H. L. spółkę z o.o. oraz F. F., G. spółkę jawną. W oparciu o wyniki finansowe tych podmiotów organ ustalił, że za rynkowy należy uznać przedział marży zysku w granicach od 4,02 % do 6,24 %. Zatem podstawowy zysk jaki powinna osiągnąć spółka P. wynosi – według organu – 4,02% (najniższy wskaźnik przedziału międzykwartylowego) wartości sprzedaży towarów handlowych do spółek operacyjnych. Tymczasem – jak wyliczył organ - spółka faktycznie osiągnęła na sprzedaży towarów marżę brutto w wysokości 2,84 %. W konsekwencji organ uznał, że spółka przerzuciła część zysku do spółek operacyjnych. Kwota przerzuconego zysku wynosi [...] zł. Należy zauważyć, że w 2012 r. spółka dokonywała nabycia towarów od niezależnych dostawców, które następnie odsprzedawała do powiązanych z nią spółek operacyjnych. Skarżąca podała, że z tytułu sprzedaży towarów osiągnęła marżę brutto w wysokości 7,06%. Zaznaczyć trzeba, że według spółki rynkowy poziom "zwrotu ze sprzedaży" powinien mieścić się w przedziale od 6,75% do 8,25%. Jednocześnie na rzecz niezależnych dostawców skarżąca świadczyła usługi marketingowe i wystawiała z tego tytułu na ich rzecz faktury. Dostawcy chcieli w ten sposób zagwarantować reklamę swojego produktu w gazetce, na bilbordzie czy też w inny sposób. Wynagrodzenie za świadczone usługi marketingowe wyniosło [...] zł (uwzględniając pozostałe przychody - [...] zł) i było ono niezależne od rabatów otrzymywanych przez spółkę z tytułu zakupu towarów od niezależnych dostawców. W ramach świadczenia usług marketingowych wykonywano szereg czynności od badania rynku poprzez zlecanie druku ulotek i gazetek, które rozdawano klientom lub wykładano przy kasach, wystawiano odpowiednio towar na półkach, ponoszono koszty wykupu czasu antenowego, nagród, billboardów oraz "potykaczy", które rozstawiane były przed sklepami. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że usługi marketingowe na rzecz niezależnych dostawców były faktycznie świadczone. Były one świadczone zarówno przez spółkę P., jak i przez spółki operacyjne, które refakturowały koszty usług w zakresie ekspozycji towarów i realizowania polityki marketingowej na skarżącą. Za świadczone usługi marketingowe skarżąca w 2012 r. zapłaciła spółkom operacyjnym łącznie kwotę [...]zł. Spółka P. przy wyliczeniu zysku brutto zrealizowanego na sprzedaży towarów handlowych do spółek operacyjnych, koszty zakupu towarów od podmiotów niezależnych pomniejszyła o przychody uzyskane od dostawców z tytułu świadczenia usług marketingowych i przychody pozostałe w kwocie [...]zł oraz powiększyła o koszty związane z realizacją przez spółki operacyjne usług marketingowych w zakresie ekspozycji towarów i realizowania polityki marketingowej w kwocie [...]zł. Strona w wyjaśnieniach składanych w toku postępowania kontrolnego wskazywała na związek tej ostatniej kwoty, jako wynagrodzenia za działania wykonane przez spółki operacyjne, z przychodami uzyskanymi przez spółkę P. od niezależnych dostawców. Wyjaśniła, że wypłata tej kwoty wynikała z umowy o współpracy pomiędzy zainteresowanymi podmiotami i stanowiła zapłatę za realizowanie polityki marketingowej, w tym ekspozycję towarów. Potwierdza to, zdaniem spółki, treść faktur wystawionych przez sklepy detaliczne na spółkę i opis wykonanej usługi. W skardze strona podkreśliła też, że nie występuje odrębna transakcja zakupu przez nią usług marketingowych (str. 20). W rezultacie stwierdzić należy, że poniesiony przez spółkę koszt w wysokości [...] zł miał bezpośredni związek ze świadczeniem przez skarżącą usług marketingowych na rzecz niezależnych dostawców. Organ podatkowy uznał, że uwzględnienie przez skarżącą w wyliczeniu zysku brutto zrealizowanego na sprzedaży towarów handlowych do spółek operacyjnych kwoty [...]zł, oraz przychodów w wysokości [...] zł i pomniejszenie o tę kwotę kosztów zakupu towarów od niezależnych dostawców, było nieprawidłowe i wyliczył (str. 48 decyzji organu pierwszej instancji), że faktycznie zrealizowana przez spółkę marża handlowa na sprzedaży towarów wynosiła 2,84%, a zatem była o 4,22% niższa niż wyliczona i uznana przez spółkę za rynkową. Według organu marży w wysokości 2,84% nie można traktować za rynkową. Zdaniem Sądu, organ zasadnie uznał, że skarżąca zawyżyła wysokość marży handlowej na sprzedaży towarów do spółek operacyjnych. Skarżąca połączyła bowiem w kosztach zakupu towarów zarówno przychody ([...] zł) jak i koszty ([...] zł) dotyczące usług marketingowych, które były świadczone na rzecz niezależnych dostawców. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 11 u.p.d.o.p. badaniu w zakresie cen transferowych podlegać mogą wyłącznie transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi. Ustawodawca nie pozostawił dowolności w zakresie wyboru stron transakcji. Chodzi bowiem o ustalenie, czy między podmiotami powiązanymi nie dochodzi do "sztucznego" kształtowania dochodów w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Niedopuszczalne jest więc rozszerzanie stosowania tego przepisu w odniesieniu do podmiotów i transakcji wyraźnie w nim niewskazanych (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia [...] września 2019 r., I SA/Sz 155/19). Zatem w przypadku analizowania cen transferowych za sprzeczne z prawem należy uznać wykazywanie dochodów z transakcji z podmiotami powiązanymi razem z transakcjami z podmiotami niepowiązanymi. W rezultacie na gruncie rozpatrywanej sprawy, transakcji sprzedaży usług marketingowych na rzecz niezależnych dostawców nie można łączyć z transakcjami dokonywanymi pomiędzy podmiotami powiązanymi. Podziałowi między podmiotami powiązanymi nie podlega więc zysk ze sprzedaży usług marketingowych do podmiotów niezależnych (niepowiązanych). Innymi słowy, przychody z tytułu świadczenie usług marketingowych nie stanowiły przychodów w transakcjach z podmiotami powiązanymi (spółkami operacyjnymi) i nie mogły zwiększać zysku czy marży zrealizowanej na transakcjach sprzedaży towarów do spółek operacyjnych. Spowodowałaby to bowiem przypisanie zysku osiągniętego na niekontrolowanych transakcjach sprzedaży usług marketingowych transakcjom kontrolowanym, co - w świetle art. 11 u.p.d.o.p. – nie jest możliwe. Zatem świadczonych usług marketingowych nie można łączyć z kosztami zakupu towarów handlowych, a zysk uzyskany z transakcji pomiędzy spółką P. a niezależnymi dostawcami uwzględniać w zysku w transakcjach sprzedaży towarów do podmiotów powiązanych. Skarżąca z takim stanowiskiem się nie zgadza i uważa, że zakup towarów i świadczenie usług marketingowych należy traktować jako jednolitą transakcję. W tym zakresie powołała się na opinię z dnia [...] czerwca 2016 r. sporządzoną przez R. K. . Zdaniem tego autora nie jest właściwe kalkulowanie dochodowości sieci handlowej wyłącznie w oparciu o ceny na fakturze bez uwzględnienia całości przepływów finansowych dokonywanych w ramach współpracy handlowej. Tylko bowiem holistyczne podejście umożliwia uchwycenie efektywnej ceny sprzedaży. Skarżąca podkreśla również, że przychód w kwocie [...]zł z tytułu świadczenia usług marketingowych został uzyskany w większości dzięki działaniom spółek operacyjnych. Z przedłożonej przez stronę opinii z dnia [...] marca 2018 r. sporządzonej przez I. S. P. M. i W. spółka z o.o., wynika, iż powyższa kwota stanowiła w istocie rabat dla spółki P. przy zakupie towarów od podmiotów niezależnych. W rezultacie, zdaniem skarżącej, podziałowi między podmiotami powiązanymi powinien podlegać łączny zysk uzyskany przez spółkę, w tym przychody ze sprzedaży zrealizowanej z niezależnymi dostawcami. W tym kontekście strona, wskazując na treść § 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, zarzuciła organowi brak zastosowania zasady kompensowania korzyści. Należy zauważyć, że zgodnie z § 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, jeżeli w transakcji (transakcjach) między podmiotami powiązanymi ustalone zostały warunki mniej korzystne dla jednego z podmiotów od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niezależne, a jednocześnie w innej transakcji (transakcjach) między tymi samymi podmiotami określone zostaną warunki bardziej korzystne dla tego podmiotu, organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie dokonują korekty cen przedmiotów takich transakcji, w przypadkach gdy mniejsze korzyści uzyskane w związku z pierwszą transakcją (transakcjami) są skompensowane większymi korzyściami uzyskanymi w związku z tą inną transakcją (transakcjami). Kompensatę należy przy tym uznać za zgodną z warunkami rynkowymi, jeżeli takiej kompensaty dokonałyby podmioty niezależne. Zdaniem Sądu, regulacja zawarta we wskazanych przepisach nie stanowi podstawy do uznania stanowiska skarżącej za prawidłowe, bowiem - na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia - kompensata wzajemnych korzyści wynikających z różnych łączących podmioty transakcji jest możliwa tylko - jak wyraźnie wynika z treści tego przepisu - między podmiotami powiązanymi. Także w literaturze przedmiotu podkreśla się, że stosowanie tej regulacji zmienia spojrzenie na pojedynczą transakcję braną pod uwagę w kontroli, gdyż uwzględniając całokształt transakcji realizowanych między podmiotami powiązanymi można dojść do przekonania, że stwierdzone dla jednej transakcji "nadprogramowe" korzyści udzielane przez podatnika znoszone są całkowicie lub częściowo przez korzyści uzyskiwane w innej transakcji przez tego podatnika (por. R. Pęk (w:) S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, W. 2010, str. 264-265). Innymi słowy jest to sytuacja, w której przedsiębiorstwo powiązane zapewnia określoną korzyść innemu przedsiębiorstwu powiązanemu w ramach grupy, która to korzyść jest celowo równoważona przez inne korzyści otrzymywane w zamian przez pierwsze przedsiębiorstwo (por. G. Dźwigała, Celowe potrącenia a szacunkowe określenie dochodu, Przegląd Podatkowy 2003, nr [...], str. 13-17; J. Wyciślok, Ceny transferowe. Przedsiębiorstwa powiązane. Przerzucanie dochodów, W. 2014, str. 169). Zatem stosowanie kompensaty (celowych potrąceń) jest możliwe jedynie w relacjach pomiędzy podmiotami powiązanymi. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie przychód z tytułu usług marketingowych został uzyskany przez skarżącą w transakcjach z niezależnymi (niepowiązanymi) podmiotami. Natomiast przychód ze sprzedaż towarów handlowych przez skarżącą do spółek operacyjnych został uzyskany w transakcjach z podmiotami powiązanymi. Dla celów badania cen transferowych nie jest możliwa kompensata przychodów uzyskanych od niezależnych dostawców z tytułu usług marketingowych z przychodami uzyskanymi ze sprzedaży towarów do podmiotów powiązanych (spółek operacyjnych). Brak jest tu temu – jak wskazano - podstaw prawnych. Za taką interpretacją przemawia też treść powołanego § 17 ust. 1 rozporządzenia dotyczącego metody podziału zysków, z którego wynika, iż podziałowi podlegają wyłącznie zyski, jakie w związku z daną transakcją (transakcjami) osiągnęły podmioty powiązane. Również zgodnie z pkt. 2.108 Wytycznych OECD w zakresie cen transferowych dla przedsiębiorstw międzynarodowych oraz administracji podatkowych (lipiec 2010 r.), transakcyjna metoda podziału zysków w przedsiębiorstwach powiązanych polega przede wszystkim na ustaleniu ogólnej kwoty zysku do podziału pochodzącego z transakcji kontrolowanych, których dokonują ("zyski połączone"). Takie zyski są następnie podzielone między przedsiębiorstwami powiązanymi w oparciu o ekonomicznie uzasadnioną podstawę zbliżoną do podziału zysków, jaki byłby przewidziany i uzgodniony w umowie zawartej zgodnie z zasadą pełnej konkurencji. W myśl definicji zawartej w Wytycznych OECD "transakcje kontrolowane" to transakcje pomiędzy dwoma przedsiębiorstwami, które są względem siebie przedsiębiorstwami powiązanymi. Z kolei zgodnie z pkt. 2.124 Wytycznych OECD połączone zyski podlegające podzieleniu w ramach transakcyjnej metody podziału zysków są zyskami przedsiębiorstw powiązanych z tytułu transakcji kontrolowanych, w których biorą udział. Zyski połączone przeznaczone do podziału powinny być jedynie zyskami, które wynikają z badanych transakcji kontrolowanych. Reasumując stwierdzić należy, że nie można przychodu uzyskanego ze sprzedaży usług marketingowych podmiotom niezależnym, zaliczyć do zysku pochodzącego z transakcji kontrolowanych i dokonać jego podziału pomiędzy podmiotami zależnymi. Z tych też powodów dla celów analizy cen transferowych, zakup towarów i świadczenie usług marketingowych nie stanowią jednolitej transakcji. Traktowanie ich jako jednolitej transakcji oznaczałoby, że możliwe było zmniejszenie ceny zakupu towarów o przychody uzyskane z tytułu świadczenia usług marketingowych. W takiej jednak sytuacji, w realiach rozpatrywanej sprawy, zysk uzyskany z transakcji z podmiotami niepowiązanymi byłby uwzględniony w zysku w transakcjach sprzedaży towarów do podmiotów powiązanych, co nie jest – jak wyjaśniono – dopuszczalne. Zatem strona nie ma racji, że podziałowi między podmioty powiązane powinien podlegać łączny zysk na transakcjach uzyskany przez spółkę. Brak jest przepisów prawa, które uzasadniałyby to stanowisko. Takim przepisem nie może być wskazany w skardze art. 11 u.p.d.o.p., a także § 5 ust. 1 rozporządzenia. Przyjmując stanowisko spółki należałoby uznać, że przepisy te mają zastosowanie nie tylko pomiędzy podmiotami powiązanymi, lecz także do transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi i niepowiązanymi, co jest sprzeczne z ich brzmieniem. Nie można również przyjąć, że kwota [...]zł stanowi rabat dotyczący zakupu towarów. Wynagrodzenie za świadczone usługi marketingowe było niezależne od otrzymywanych przez spółkę od rabatów. Zgodnie z zeznaniem T. R., który w relacjach ze spółką reprezentował dostawców towarów, uwzględnienie w cenie towaru wynagrodzenia za marketing pozbawiłoby dostawcę narzędzia do motywowania nabywcy do podejmowania działań marketingowych (t. 4, k. 968-971). Zresztą w skardze spółka sama stwierdziła, że wynagrodzenia w kwocie [...]zł nie stanowiło rabatu w cenie towarów (str. 16). Nie można także pominąć faktu, że usługi marketingowe były przez spółkę faktycznie świadczone. Dowodem na świadczenie przez skarżącą usług marketingowych są zarówno faktury wystawione na dostawców za np. druk gazetek, katalogów, raporty marketingowe, jak również ponoszone z tego tytułu koszty w łącznej kwocie [...]zł. Skarżąca zatrudniała pracowników zajmujących się usługami marketingowymi, zlecała druk gazetek, ponosiła koszty wykupu czasu antenowego, bilbordów, nagród itp. Zdaniem Sądu rację ma organ, gdy twierdzi, że model biznesowy, który występuje w grupie P., zakładający opodatkowanie łącznych dochodów byłby możliwy gdyby tworzyła ona podatkową grupę kapitałową, uregulowaną w art. 1a u.p.d.o.p. Jedną z najistotniejszych korzyści podatkowych jakie mogą wynikać z utworzenia podatkowej grupy kapitałowej jest właśnie wspólna kalkulacja dochodu do opodatkowania wielu spółek. W odniesieniu do transakcji pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową nie mają też zastosowania przepisy dotyczące weryfikacji przez organy podatkowe zachowania warunków rynkowych takich transakcji, gdyż nawet gdyby transakcje takie były realizowane na warunkach odbiegających od rynkowych, to nie wpływałoby to na podstawę opodatkowania i wielkość zobowiązania podatkowego podatnika podatku dochodowego, jakim jest podatkowa grupa kapitałowa. Jednak skarżąca oraz spółki operacyjne nie wybrały takiego sposobu funkcjonowania i opodatkowania. Należy także zauważyć, że w celu zbadania rynkowego charakteru cen stosowanych w transakcjach z podmiotami powiązanymi oraz pełnego zrozumienia sposobu ustalania cen po jakich spółka dokonywała sprzedaży towarów handlowych do podmiotów prowadzących sklepy detaliczne, przeprowadzono w dniach [...] i [...] stycznia 2016 r. oraz [...] sierpnia 2016 r. przesłuchania świadków - pracowników zatrudnionych na stanowiskach "category manager", na okoliczność stosowanych cen dla poszczególnych grup towarów, tj.: J. B. (t. 2, k. 481-485), K. O.-W. (t. 2, k. 486-488), J. L.-W. (t. 2, k. 489-491), A. C. (t. 2, k. 493-494), P. W. (t. 4, k. 981-983). W dniu [...] marca 2016 r. przesłuchano też R. M. - kierownika działu analiz i controllingu (t. 2, k. 526-530). Omówienie tych zeznań zawarte jest na str. 57-65 decyzji organu pierwszej instancji. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym powyższych zeznań stwierdzić należy, że skarżąca w transakcjach sprzedaży towarów handlowych do spółek operacyjnych ustalała marże na poziomie zapewniającym jej pokrycie kosztów dotyczących obsługi danej kategorii produktów, a ewentualny zysk zawarty był w zaokrągleniach ustalanych marż. W kalkulacji marży bazowej sporządzanej przez spółkę nie zostały uwzględnione koszty związane z tworzeniem strategii marketingowej sieci P., w tym z tworzeniem koncepcji i wyposażenia sklepów, znaku firmowego i analizy cen. Spółka gwarantowała spółkom operacyjnym realizację marży detalicznej na poziomie minimum 17-18% oraz zobowiązała się do dokonania odpowiedniej korekty cen w przypadku, gdyby dana spółka operacyjna nie uzyskała w skali roku zakładanej marży minimalnej na odprzedaży towarów zakupionych od spółki P., tak aby umożliwić jej realizację marży minimalnej. Zgodzić się należy z organem, że powyższe świadczy o tym, iż celem nadrzędnym działania spółki P. była maksymalizacja zysków w spółkach operacyjnych i wyrównywanie rentowności do założonego poziomu. W skardze strona nie przedstawiła przekonujących argumentów podważających wskazane ustalenia i wnioski organu. W szczególności trudno za przekonujące w tym względzie uznać zeznanie L. D. – przewodniczącego rady nadzorczej w spółce P. (t. 4, k. 972-973), że marża w wysokości 17% miała jedynie dopingować zarząd do utrzymania takiej marży, skoro w umowach o współpracy ze spółkami operacyjnymi skarżąca zobowiązała się do stosowania w dostawach do spółek cen sprzedaży, które umożliwią im realizację marży handlowej w wysokości nie niższej niż 17%. Prawidłowo także organ podatkowy zastosował w rozpatrywanej sprawie metodę podziału zysku za pomocą analizy rezydualnej, która wymaga dokonania podziału zysku w dwóch etapach. W pierwszym etapie każdemu z uczestników transakcji przypisuje się minimalny dochód, jakiego spodziewałby się niezależny uczestnik transakcji realizujący określone funkcje. W drugim etapie wszelkie pozostałe zyski dzieli się pomiędzy uczestników transakcji zgodnie z zasadami, jakie ustaliłyby niezależne podmioty uczestniczące w takiej transakcji (por. M. O´Shaughnessy, J. Banach, S. Lebda, K. Szydłowska, P. Wiewiórka, Ceny transferowe, W. 2003, str. 19). W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił dlaczego inne metody nie mogą w rozpatrywanej sprawie znaleźć zastosowania (str. 51-56) i z argumentacją organu należy się zgodzić. Podkreślenia wymaga, że w przypadku zastosowanej przez organ metody przepisy prawa podatkowego określają, iż podziałowi podlega łączny zysk jaki w związku z daną transakcją (transakcjami) osiągnęły podmioty powiązane, w takiej proporcji jakiej dokonałyby tego podmioty niepowiązane. Nie definiują natomiast wskaźnika finansowego, który może zostać wykorzystany w celu określenia poziomu zysku podlegającego podziałowi. W celu ustalenia właściwego wskaźnika podziału zysków konieczne jest przeprowadzenie analizy porównywalności (tzw. "benchmarku") w oparciu o dane pozyskanie ze źródeł ogólnie dostępnych. Nie można bowiem wymagać od podatnika, aby w procesie negocjacji warunków swoich transakcji miał dostęp do informacji stanowiących tajemnicę handlową innych uczestników rynku. Głównym więc źródłem danych używanych do porównań są m.in. bazy komercyjne, gdzie zostały zagregowane dane z państwowych rejestrów, strony internetowe podmiotów niepowiązanych oraz publikacje i raporty branżowe. Wskazać należy, że zgodnie z pkt. 3.33 Wytycznych OECD przy wykorzystaniu bazy danych handlowych ilość nie powinna przeważać nad jakością, stosownie zaś do postanowień pkt. 3.38 Wytycznych OECD identyfikacja potencjalnych danych porównywalnych musi zmierzać do znalezienia najbardziej wiarygodnych danych, uznając, że nie zawsze będą one doskonałe. Sporządzoną w sprawie analizę porównawczą transakcji kontrolowanych, przeprowadzono w oparciu o założenia i metodologię przedstawione na str. 80-101 decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem Sądu, powołaną analizę przeprowadzono prawidłowo, zgodnie z przepisami cyt. rozporządzenia, a także w oparciu o wskazówki zawarte w Wytycznych OECD, stanowiących swoisty "zbór dobrych praktyk" i punkt odniesienia służący do wyboru właściwego kierunku interpretacyjnego. Analiza została sporządzona w oparciu o publicznie dostępne dane finansowe, których źródłem były sprawozdania finansowe podmiotów niezależnych zakwalifikowanych do próby przy zastosowaniu kryteriów selekcji. Należy zauważyć, że spółka P. rejestrując działalność gospodarczą określiła swój przedmiot jako "sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana żywności, napojów i wyrobów tytoniowych". Zgodnie z zaświadczeniem GUS spółka otrzymała numer identyfikacyjny REGON [...] do którego przypisano jako przeważający rodzaj działalności kod PKD 46.39.Z – "Sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana żywności, napojów i wyrobów tytoniowych". Wyboru podmiotów dokonano metodą "dedukcyjną", która opiera się na szerokim wachlarzu przedsiębiorstw, które działają w tym samym sektorze działalności, spełniają podobne funkcje i nie wyróżniają się szczególnie innymi cechami ekonomicznymi. W analizie wykorzystano dane finansowe podmiotów zarejestrowanych na terytorium [...]. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, zastosowana metoda "dedukcyjna" jest odpowiednio dobrana do metody oszacowania, gdyż organ podatkowy pierwszej instancji porównał wyselekcjonowane końcowo podmioty pod kątem pełnionych funkcji i ryzyk. W rezultacie otrzymano 10 podmiotów. Podmioty te poddano dalszej selekcji. Ostatecznie w wyniku przeprowadzonych analiz porównawczych wyselekcjonowano trzy jednostki spełniające kryteria porównywalności, tj.: E. S.A., H. L. spółkę z o.o. oraz F. F., G. spółkę jawną. Podmioty te są hurtowniami. W oparciu o wyniki finansowe tych podmiotów organ ustalił, że za rynkowy należy uznać przedział marży zysku w granicach od 4,02 % do 6,24 %. Zatem podstawowy zysk jaki powinna osiągnąć spółka P. wynosi 4,02% (najniższy wskaźnik przedziału międzykwartylowego) wartości sprzedaży towarów handlowych do spółek operacyjnych. Natomiast podstawowy zysk jaki powinny osiągnąć spółki operacyjne wynosi 13,41% wartości sprzedaży towarów handlowych. Sposób wyliczenia tego zysku zawarty jest na str. 110 decyzji organu pierwszej instancji. Następnie organ podatkowy dokonał podziału zysku w dwóch etapach, zgodnie z zasadami podziału zysków za pomocą analizy rezydualnej. Kwota zysku podlegającego podziałowi pomiędzy spółkę i spółki operacyjne wyniosła [...] zł. W pierwszym etapie analizy rezydualnej każdej ze stron przypisano minimalny (podstawowy) zysk, odpowiadający poziomowi zysku osiąganemu przez podmioty niezależne w tego typu transakcjach, natomiast w drugim etapie została podzielona pozostała część łącznego zysku pomiędzy strony transakcji w takiej proporcji, jaką ustaliłyby podmioty niepowiązane. W dokumentacji podatkowej strona wskazała, że zysk powinien podlegać podziałowi w proporcji 24,04 % dla spółki i 75,96 % dla spółek operacyjnych. W konsekwencji, w wyniku zastosowania metody podziału zysku transakcyjnego ustalony w drodze oszacowania dochód spółki jakiego należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały wyniósł [...] zł. Z kolei oszacowany dochód spółek operacyjnych wyniósł [...] zł. Zatem w kontrolowanych transakcjach spółki operacyjne osiągnęły zysk. Podsumowując dotychczasowe wywody stwierdzić należy, że organ dowiódł, iż spółka w sposób zamierzony transferowała dochód do spółek operacyjnych, kumulując w nich zysk. Nie można powiedzieć, aby transakcje polegające na sprzedaży towarów do tych spółek miały charakter rynkowy. Organ prawidłowo też wyliczył wysokość dochodu przerzuconego przez skarżąca do podmiotów z nią powiązanych. Zastosowana przez spółkę metoda podziału zysków nazwana "ekspercką" nie była właściwa, gdyż nie opierała się na wskaźnikach rynkowych. Ponadto skarżąca przyjęła nieprawidłowe założenie, co do możliwości kompensowania korzyści z wewnątrzgrupowych dostaw towarów korzyściami z tytułu świadczenia usług marketingowych na rzecz podmiotów niezależnych. W skardze strona zarzuca, że organ dokonał niewłaściwego doboru podmiotów do analizy porównawczej. Wyselekcjonowane podmioty są bowiem hurtowniami, natomiast skarżąca nie jest hurtownią. Pełni rolę centrum logistyczno-zakupowego. Jak stwierdzono w opinii z dnia [...] marca 2018 r. sporządzonej przez I. S. P. M. i W., od hurtowni odróżnia ją w szczególności to, że dostęp do niej nie ma żaden klient z zewnątrz, a jedynie spółki operacyjne. Należy jednak zauważyć, że działalność prowadzona przez spółkę znacznie różni się od działalności prowadzonej przez centra logistyczne. Generalną różnicą jaka występuje pomiędzy spółką a centrum logistycznym jest brak zakupu i sprzedaży towarów. Jest to cecha, która całkowicie dyskwalifikuje centra logistyczne jako podmioty porównywalne w stosunku do spółki. Natomiast jedyny rodzaj funkcji pełnionych przez hurtownię, której nie pełni spółka, to funkcja polegająca na prowadzeniu działań pro-sprzedażowych. Wynika to z przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji analizy aktywów, ryzyk i funkcji pełnionych przez skarżącą, hurtownię i centrum logistyczne (str. 96 decyzji). Podkreślenia jednak wymaga, że z dokonanej przez organ podatkowy analizy wynika, iż spółka realizuje również działania pro-sprzedażowe. Organ zbadał bowiem zakres funkcji, którą dodatkowo pełni spółka, a nie pełni jej typowa hurtownia, tj. tworzenie koncepcji sklepu i strategii marketingowej. Z opisu tej funkcji przedstawionej przez spółkę w dokumentacji cen transferowych wynika, że odpowiada ona za tworzenie strategii marketingowej sieci P., w tym za tworzenie koncepcji sklepów, to jest zapewnienie spójnego ich wyglądu, układu regałów, oznaczeń, itp. w ramach wszystkich sklepów należących do sieci. Większość działań związanych z tworzeniem i rozwojem koncepcji sklepów była realizowana na początku tworzenia sieci. Obecnie funkcja ta ogranicza się do prowadzenia przez spółkę czynności polegających na kontrolowaniu, czy nowopowstające sklepy tworzone są zgodnie z funkcjonującą koncepcją sklepów P. oraz wprowadzaniu bieżących zmian do wypracowanej już koncepcji. Spółka wyszukuje też dostawców wyposażenia sklepów, nabywa sprzęt i meble niezbędne do prowadzenia działalności w formie detalicznych sklepów spożywczo–przemysłowych. Następnie skarżąca odprzedaje wyposażenie spółkom operacyjnym, zapewniając tym samym spójny wygląd wszystkich sklepów. Na podstawie umów ramowych z dostawcami towarów, spółka zobowiązuje się też do świadczenia usług marketingowych mających na celu zwiększenie wolumenu towarów danego dostawcy sprzedawanego w sklepach należących do sieci P.. Spółka zawiera również umowy z dostawcami towarów dotyczące świadczenia na rzecz dostawców usług marketingowych, polegających m.in. na umieszczaniu informacji na temat wybranych towarów danego dostawcy w gazetkach reklamowych. Skarżąca przygotowuje też gazetki promocyjne, w których umieszcza informacje na temat promocji wybranych towarów dostępnych w sklepach sieci P., wysyła do spółek operacyjnych planogramy, w których wskazuje sposób ekspozycji towarów w sklepach, w tym towarów umieszczonych w gazetkach promocyjnych. W konsekwencji stwierdzić należy, że to właśnie spółka tworzy politykę pro-sprzedażową. Wskazać również trzeba, że w wyroku z dnia [...] marca 2019 r., I SA/Bd 58/19 tut. Sąd zauważył, że skarżąca wykonuje również funkcje, które normalnie nie wykonują hurtownie. Podmioty będące hurtowniami nie posiadają bowiem znaku towarowego, z którego korzystają podmioty funkcjonujące w sieci, nie odpowiadają za tworzenie koncepcji sklepów i strategii marketingowej, nie odpowiadają za zaopatrywanie sklepów w wyposażenie (str. 96 decyzji organu pierwszej instancji). Tych zatem funkcji nie pełnią wyselekcjonowane przez organ podmioty. Sąd stwierdził, że organ nie wyjaśnił w przekonujący sposób, że powyższe funkcje nie mają żadnego znaczenia dla analizy porównywalności. W zaskarżonej decyzji organ przyznał, że klasyczne hurtownie nie pełnią powyższych funkcji względem swoich kontrahentów. Jednak wyjaśnił, że w przyjętej metodzie podziału zysków do szacunku przyjęto minimalny procent zysku jaki osiągają hurtownie nie pełniące tych dodatkowych funkcji oraz w drugim etapie uwzględniono wagi, jakie przypisała spółka pełnionym funkcjom m.in. udostępnienia znaku towarowego w wysokości 1,85% oraz tworzeniu koncepcji sklepów i strategii marketingowej w wysokości 1,11%. Zatem dodatkowe funkcje jakie pełni spółka zostały uwzględnione w zastosowanej metodzie szacunku. Prawidłowo także organ wskazał, że okoliczność, iż dostęp do spółki P. nie ma żaden klient z zewnątrz, a jedynie spółki operacyjne, nie dyskwalifikuje uznania skarżącej za podmiot porównywalny do hurtowni. Podkreślenia bowiem wymaga, że spółka P. sprzedaje towary do podmiotów z nią powiązanych. Tymczasem analiza porównywalności – co wynika w przytoczonego § 6 ust. 1 rozporządzenia - polega na badaniu warunków ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, lub warunkami, które ustaliłby dany podmiot z podmiotem niezależnym w porównywalnych okolicznościach. Analiza wymaga zatem przeprowadzenia porównania z podmiotami działającymi na wolnym rynku i realizujących transakcje według reguł rynkowych. W związku z tym zasadnie do porównania wybrano trzy hurtownie dokonujące w 2012 r. transakcji z podmiotami niezależnymi. Nie można także zgodzić się ze stroną, że spółka E. jest podmiotem nieporównywalnym ze skarżącą. Należy zauważyć, że struktura grupy E. obejmuje jednostki biznesowe specjalizujące się w obsłudze konkretnego segmentu rynku i w większości stanowiące własność grupy oraz sieci franczyzowe zrzeszające sklepy korzystające ze wsparcia marketingowego i negocjacyjnego grupy. Sieć hurtowni zlokalizowana jest na terenie całego kraju i skoncentrowana jest na obsłudze małych i średnich sklepów spożywczo-chemicznych. Cechą wyróżniającą hurtownie jest to, że właściciel sklepu ma możliwość zakupu zarówno opakowań zbiorczych, jak i pojedynczych sztuk towaru, w zależności od potrzeb. Klientami spółki E. są wyłącznie przedsiębiorcy. Uczestnictwo w sieci wiąże się z niewielką comiesięczną opłatą marketingową. Nie występują natomiast żadne koszty wstępne, opłaty za licencje czy dostosowanie sklepu do standardów sieci. Właścicielowi sklepu pozostawia się decyzję, do jakiego stopnia chce się zaangażować we współpracę z grupą. Podkreślenia wymaga, że w zaskarżonej decyzji organ nie negował występujących różnic między spółką E. a skarżącą. Wyjaśnił jednak, że różnice w wystroju hurtowni i układu towarów nie mają wpływu na transakcje zakupu i sprzedaży towarów oraz na realizowane marże. Natomiast różnice w pełnionych funkcjach zostały uwzględnione w drugim etapie podziału zysku, zgodnie z przypisanymi przez spółkę wagami, tzn. tworzenie i obsługa floty samochodowej - 0,59% oraz angażowane aktywa - pracownicy magazynowi i kierowcy - 0,59%. Spółka, akcentując w skardze brak porównywalności ze spółką E., odwołuje się do przepisów rozporządzenia (w szczególności § 8 ust. 3), jednak nie wskazała jakie konkretnie czynniki wymienione w tych przepisach nie zostały jeszcze przez organ uwzględnione przy analizie porównywalności i jaki mają one wpływ na realizowane marże, przy czym wpływ ten powinien być znaczący. Zdaniem Sądu rzeczywistym powodem, dla którego skarżąca domaga się wykluczenia z analizy porównywalności spółki E. jest to, że osiągnęła ona najwyższą marżę zysku. Wskazuje natomiast na porównywalność ze sobą spółki F., podkreślając przy tym, że osiągnęła ona poziom marży wyliczony przez organ niższy niż spółka P. (str. 34 skargi). Należy jednak zauważyć, że obydwie spółki (E. i F.) zostały wyselekcjonowane przez organ przy zastosowaniu tych samych kryteriów porównywalności. Kryteria te skarżąca akceptuje jednak tylko w odniesieniu do spółki F., odrzuca zaś w odniesieniu do spółki E.. Z takim wybiórczym podejściem trudno się zgodzić. W skardze strona podnosi także, że spółki E. i H. L. działają w grupie podmiotów powiązanych, co wyklucza je z analizy porównywalności. Rzecz jasna nie można przyjmować do porównania podmiotów dokonujących transakcji z podmiotami powiązanymi. Należy jednak zauważyć, że w 2012 r. spółka E. w sprawozdaniu finansowym (t. IV, k. 1168-1173) nie wykazała transakcji z podmiotami powiązanymi. Nie można zatem powiedzieć, aby powiązania w grupie miały wpływ na realizowane marże. Na okoliczność tę wskazywał już tut. Sąd w wyroku z dnia 20 marca 2019 r., I SA/Bd 58/19. Natomiast spółka H. L. dokonywała transakcji z podmiotami powiązanymi na poziomie 0,16%, który organ słusznie uznał za nieistotny. W świetle powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie stwierdził, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, że E. S.A., H. L. spółka z o.o. oraz F. F., G. spółka jawna, spełniają kryterium porównywalności ze skarżącą. Wybrane do porównania podmioty mają być podobne, a nie identyczne. Specyfika transakcji zawieranych przez podmioty powiązane powoduje, że w praktyce do rzadkości można zaliczyć przypadki, w których analiza transakcji kontrolowanych opiera się na danych dotyczących idealnie porównywalnych transakcji zawieranych przez podmioty niepowiązane (por. wyrok NSA z dnia [...] października 2013 r., II FSK 2297/11). Wskazać również należy, że szacowanie z zasady nie prowadzi do wyliczeń dokładnie odpowiadających rzeczywistości, a jedynie ma zmierzać do ustaleń zbliżonych do rzeczywistości. To powoduje, że analiza cen transferowych z natury rzeczy obarczona jest pewnym ryzykiem, a wnioskowanie znacznie częściej opiera się na przedziałach wyników niż na pojedynczych wartościach. W związku z powyższym za prawidłową należy przyjąć każdą z wielkości należących do określonego przedziału, a nie jeden konkretny wynik (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 lipca 2010 r., I SA/Go 475/10). W tym miejscu trzeba zauważyć, że do skargi strona załączyła notę nr [...] ze sprawozdania finansowego spółki E. za 2012 r., której treść – jej zdaniem – potwierdza dokonywanie transakcji między podmiotami powiązanymi w grupie E.. Jest to okoliczność, podniesiona dopiero na etapie skargi. Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie może samodzielnie, wbrew materiałom zgromadzonym w aktach postępowania podatkowego oraz odmiennie niż wynika to z treści zaskarżonej decyzji, dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy (por. wyrok NSA z dnia [...] lipca 2019 r., II FSK 2458/17). W związku z załączoną notą, strona może ewentualnie wystąpić z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego. W skardze strona twierdzi także, że przeprowadzona analiza została dokonana z naruszeniem zasad metodologicznych, o czym świadczy wyznaczenie przedziału rynkowego rentowności w oparciu o niewystarczająca liczbę podmiotów. Zauważyć jednak należy, że Wytyczne OECD nie wykluczają możliwości wykorzystania wyników – jak w omawianym przypadku – trzech podmiotów dla wyznaczenia przedziału warunków rynkowych. Podkreślić trzeba, że cały proces analizy porównawczej, w ramach którego ustalane są kryteria porównywalności oraz odrzucane dane niespełniające wyznaczonych kryteriów, ma na celu wyselekcjonowanie najbardziej porównywalnych podmiotów. Zgodnie z powyższym organ przeprowadził identyfikację podmiotów na podstawie założonych kryteriów porównywalności, a następnie dokonał selekcji prowadzącej do wyeliminowania z grupy dziesięciu podmiotów, jednostek o najmniej zbliżonych cechach ekonomicznych. Wskazać należy, że w Wytycznych OECD nie wykluczono możliwości uznania pełnego przedziału wyników uzyskanych w analizie porównawczej za przedział wyników rynkowych, jednak, jak zaznaczono w pkt. 3.57 Wytycznych, w niektórych sytuacjach, pomimo zachowania wszelkiej staranności w doborze danych, nie można wykluczyć, że w procesie analizy wystąpiły pewne niedoskonałości zaburzające pełną porównywalność próby. Mogą one wynikać z różnic pomiędzy analizowanymi transakcjami, które nie mogły być zidentyfikowane na bazie dostępnych informacji lub faktu, że informacje na temat warunków transakcji były ograniczone. W związku z powyższym dla określenia przedziału obejmującego wyniki rynkowe, OECD wskazuje na możliwość wykorzystania metody statystycznej w postaci przedziału międzykwartylowego, który zwiększa rzetelność i wiarygodność analizy. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że stosowanie przedziału międzykwartylowego jest powszechnie przyjętą praktyką (por. J. Wyciślok, Ceny transferowe. Przedsiębiorstwa powiązane. Przerzucanie dochodów, W. 2014, str. 154). Zgodnie z powyższą metodą organ ustalił kwartyl dolny (4,02%), medianę (5,21%) i kwartyl górny (6,24 %) oraz przyjął za podstawową marżę rynkową wartość wyznaczoną przez kwartyl dolny (por. str. 101-104 decyzji organu pierwszej instancji), tj. marżę w wysokości 4,02%. Zauważyć też należy, że Wytyczne OECD w pkt. 3.62 podają, że jeżeli występują wady w porównywalności, to dla ustalenia punktu korekty może być właściwe wykorzystanie sposobów stosowanych zgodnie z miarą tendencji centralnej (np. mediana, średnia lub średnie ważone itd., zależnie od szczególnych cech charakterystycznych całokształtu danych) w celu zminimalizowania ryzyka błędu spowodowanego niezidentyfikowanymi i niewymiernymi wadami porównywalności. W rozpoznawanej sprawie zdecydowano się wyznaczyć marżę z przedziału wolnorynkowego na poziomie korzystniejszym dla spółki niż określony medianą czy średnią arytmetyczną. W rezultacie nie można zgodzić się z twierdzeniem strony, że analiza została dokonana z naruszeniem zasad metodologicznych. Nietrafny jest też podniesiony w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Rozpatrywana sprawa dotyczy prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., zatem - zgodnie z art. 70 § 1 O.p. - termin przedawnienia upływał z dniem [...] grudnia 2018 r. Jednakże, stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Należy zauważyć, że w dniu [...] sierpnia 2018 r. Naczelnik K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. wszczął wobec spółki śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Następnie tenże organ, działając na podstawie art. 70c O.p., poinformował spółkę pismem z dnia [...] sierpnia 2018 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Jednocześnie Naczelnik K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego w T., informację taką skierował przy piśmie z dnia [...] października 2018 r. oraz w piśmie z dnia [...] listopada 2018 r. do pełnomocników spółki - A. M. i M. K.-K. (t. 8, k. 261-264). Okoliczności te nie są kwestionowane w skardze. W rezultacie rację ma organ, że zobowiązanie podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. nie uległo przedawnieniu, ze względu na skuteczne zawieszenie biegu terminu jego przedawnienia w dniu [...] sierpnia 2018 r. W skardze strona zarzuciła, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło jedynie w celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia i termin przedawnienia powinien upłynąć z dniem [...] grudnia 2018 r. Z zarzutem tym nie można się zgodzić. Podstawą wszczęcia śledztwa były materiały zgromadzone przez organ pierwszej instancji w postępowaniu kontrolnym. Śledztwo to zostało wszczęte – jak to zaznaczono – w dniu [...] sierpnia 2018 r. Natomiast poprzednia decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] listopada 2018 r., a zatem jeszcze przed upływem terminu przedawnienia. W konsekwencji w działaniu organu podatkowego nie można doszukać się jakiegoś instrumentalnego postępowania, jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tej oceny nie zmienia okoliczność, że decyzja z dnia [...] listopada 2018 r. została potem uchylona przez tut. Sąd wyrokiem z dnia 20 marca 2019 r., I SA/Bd 58/19, a obecna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana po dniu [...] grudnia 2018 r. Nie można także zgodzić się z twierdzeniem spółki, że skoro zarówno skarżącą, jak i spółki operacyjne kumulatywnie zrealizowały w kontrolowanym okresie zysk podlegający opodatkowaniu, to transfer zysku pozostawałby bez wpływu na wysokość podatku odprowadzonego łącznie przez grupę P. do budżetu państwa i tym samym brak jest podstaw do zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. Pogląd ten został wyrażony w ekspertyzie prawnej z dnia [...] czerwca 2016 r. sporządzonej przez B. B. , K. L.-S. i W. M. . Sąd tego poglądu nie podziela. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. przepisy dotyczące przerzucania dochodu stosuje się także między podmiotami krajowymi. Mechanizmy dotyczące cen transferowych mogą być bowiem wykorzystywane także do "przesuwania" dochodu w kraju, w wyniku czego dochód nie zostanie opodatkowany tam gdzie powstał. Gdyby zgodzić się ze stanowiskiem spółki, to w zasadzie regulacja zawarta w powyższym przepisie byłaby zbędna. Tymczasem nie wolno interpretować przepisów prawnych tak, by okazały się bezprzedmiotowe, mają bowiem one określoną treść normatywną (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, T. 2006, str. 106-107) Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut, że organ "wykreował" nieistniejący w grupie P. dochód. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo doszacował spółce dochód w wysokości [...] zł. Nie spowodowało to powstania straty z tytułu transakcji zakupu towarów i materiałów w spółkach operacyjnych. Ponadto podkreślenia wymaga, że w przyjętej przez organ metodzie nie uwzględnia się kosztów operacyjnych oraz pozostałych kosztów operacyjnych. Zatem nie można porównywać kwoty zysku brutto grupy P. do wyliczonego spółce zysku na sprzedaży po doszacowaniu. Skarżąca zarzuca również, że organ zignorował fakt, iż spółka P. dokonywała transakcji z podmiotami niezależnymi – firmą J. W. oraz firmą M. S. J. C., na warunkach identycznych do transakcji ze spółkami operacyjnymi. Zdaniem Sądu, zarzut ten także nie zasługuje na uwzględnienie. Należy zauważyć, że jedyny podmiot niepowiązany, tj. firma J. W., prowadził sklep detaliczny pod szyldem P. i jedynie wobec tego podmiotu stosowano warunki transakcji takie same jak wobec podmiotów powiązanych, natomiast drugi podmiot - sklep J. C. nie prowadził działalności pod szyldem P. i nie podpisał umowy o współpracy z siecią P.. Podkreślenia też wymaga, że stosowanie wobec tych podmiotów tych samych cen, co w transakcjach ze spółkami operacyjnymi nie oznacza, że zawierane były one na tych samych warunkach. Ponadto, wartość transakcji z tymi podmiotami była w 2012 r. tak marginalna (0,35% ogólnej sprzedaży towarów handlowych), że nie może mieć wpływu na ocenę transakcji z podmiotami powiązanymi. Skarżąca podniosła także, że z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego i wymierzenia skarżącej podatku dochodowego z tytułu przerzucania dochodu dojdzie do podwójnego opodatkowania, gdyż spółki operacyjne nie będą już miały możliwości korekty podatku dochodowego. Trzeba jednak zauważyć, że do sytuacji tej by nie doszło, gdyby spółka P. nie transferowała zysku do spółek operacyjnych. Nie można zatem, jak to czyni strona, za zaistniałą sytuację obwiniać organ. Nic też nie stało na przeszkodzie, aby spółki operacyjne przed upływem terminu przedawnienia dokonały korekt swoich zobowiązań podatkowych za 2012 r., tym bardziej, że w toku całego postępowania organ podatkowy stale utrzymywał, iż spółka P. przerzucała dochód. Postępowania związane z tymi korektami zapewne podlegałyby zawieszeniu przez organy podatkowe (ze względu na występowanie zagadnienia wstępnego) do czasu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Nie można zgodzić się także z zarzutem strony, że organ podatkowy nie wykonał zaleceń Sądu zawartych w wyroku tut. Sądu z dnia 20 marca 2019 r., I SA/Bd 58/19. Z. te zostały wykonane. W szczególności organ odwoławczy odniósł się do przedłożonego przez skarżącą na etapie poprzedniego postępowania podatkowego opracowania pn. "P. sp. z o.o. Analiza modelu biznesowego wykorzystywanego we współpracy pomiędzy P. sp. z o.o. a podmiotami powiązanymi" (str. 54-56 zaskarżonej decyzji). Tezy sformułowane w powyższym opracowaniu nie mogą mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie przede wszystkim dlatego, że przyjęto w nim, iż przez transakcję należy rozumieć całość rozliczeń związanych z handlem towarami między skarżącą a spółkami operacyjnymi, w tym m.in. rabaty, bonusy oraz wynagrodzenia z innego tytułu. Tymczasem przedmiotem analizy w zakresie cen transakcyjnych są wyłącznie przychody, koszty, zyski i straty wynikające z transakcji kontrolowanych, czyli z podmiotami powiązanymi. Stąd – jak to już wyjaśniono - wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług marketingowych nie można łączyć z kosztami zakupu towarów handlowych, a zysk uzyskany z transakcji pomiędzy skarżącą a niezależnymi dostawcami uwzględniać w zysku osiągniętym w transakcjach sprzedaży towarów do podmiotów powiązanych. Organ odwoławczy ustosunkował się również do protokołu z kontroli dokumentów i ewidencji przeprowadzonej z dnia [...] sierpnia 2018 r. w spółce z o.o. F. – D., wyniku kontroli z dnia [...] kwietnia 2013 r. wydanego wobec spółki z o.o. B. (str. 74 zaskarżonej decyzji). Oczywiście w stosunku do niektórych z tych dokumentów organ mógł odnieść się w szerszym zakresie, jednakże nie oznacza to, że został naruszony art. 153 p.p.s.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się także do wyroku Sądu Apelacyjnego w G. z dnia [...] lipca 2018 r., V AGa 101/18 zasadnie stwierdzając, że nie ma on żadnego wpływu na stan faktyczny i prawny niniejszej sprawy (str. 75 zaskarżonej decyzji). Nie można też podzielić stanowiska strony, że nie zostały wykonane zalecenia zawarte w decyzji organu odwoławczego, co zostało szeroko omówione w zaskarżonej decyzji (str. 72-73). Organy obydwu instancji ustosunkowały się także do przedłożonych przez stronę opinii sporządzonych przez: B. B., K. L.-S. i W. M., I. S. P. M. i W. spółka z o.o. oraz R. [...], a także wyjaśniły powody, dla których wyrażone w nich wnioski nie mogły wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Poglądy wyrażone w tych opiniach są co do zasady zbieżne z argumentacją spółki zawartą w skardze. Z przedstawionych wyżej względów również Sąd nie podziela sformułowanych w nich tez. Trudno także zgodzić się ze stanowiskiem spółki, że skoro ustalenia zawarte w protokole z kontroli dokumentów i ewidencji przeprowadzonej z dnia [...] sierpnia 2018 r. w spółce z o.o. F. – D., czy wyniku kontroli z dnia [...] kwietnia 2013 r. wydanego wobec spółki z o.o. B. , różnią się od obecnych ustaleń organów podatkowych, to została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie można bowiem przyjąć, że obecnie stwierdzone nieprawidłowości są wynikiem tych samych ustaleń faktycznych, co ustalenia zawarte w dokumentach z poprzednich kontroli przeprowadzonych w spółkach operacyjnych. Przykładowo w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce z o.o. F. – D. sporządzonym przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. stwierdzono, że wprawdzie spółka P. stanowi rodzaj hurtowni, lecz z uwagi na to, że nie prowadzi sprzedaży do klientów, nie ma możliwości porównania marży jakie osiągają inne hurtownie (t. 8, k. 219). W odniesieniu do 2012 r. organ wyselekcjonował jednak podmioty porównywalne ze skarżącą i wykazał nierynkowy charakter transakcji ze spółkami operacyjnymi. Nie sposób również przyjąć, aby dokonując rozliczenia podatku dochodowego za 2012 r. spółka P. kierowała się protokołem kontroli sporządzonym wobec spółki F. – D. w 2018 r. Nie można również uznać, aby przesądzające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miał wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia [...] kwietnia 2017 r., I SA/Bd 874/14 oraz wyrok NSA z dnia [...] kwietnia 2017 r., II FSK 874/15 oddalający skargę kasacyjną wniesiona od powyższego wyroku. Z wyroków tych wynika jedynie, że nieprawidłowe było ujmowanie faktur sprzedaży za usługi marketingowe jako zmniejszenia wartości sprzedaży towarów, i że faktury te powinny zwiększać przychody spółki M.-D.. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut dotyczący ograniczenia spółce czynnego udziału w postępowaniu, o którym mowa w art. 123 § 1 O.p. Jak wynika z akt sprawy, organ umożliwiał spółce wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego i spółka w toku prowadzonego postępowania wielokrotnie przedstawiała swoje stanowisko w składanych wyjaśnieniach. Organ podatkowy właśnie w oparciu o składane przez spółkę dowody i wnioski, dokonywał korekty wysokości doszacowanego dochodu na korzyść strony. Spółka twierdzi również, że postępowania było prowadzone w sposób przewlekły. Nie jest jednak w tym zakresie konsekwentna, bowiem zarzuca jednocześnie organowi odwoławczemu, że wydał decyzję za wcześnie, przed sporządzeniem przez K. opinii w przedmiocie opłat marketingowych. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 2a O.p. Podatnik nie może bowiem oczekiwać, aby przepis ten był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla niego konsekwencje mniej korzystne niż zakładał. Brak jest również podstaw, ze wskazanych wyżej względów, do zarzucenia organowi naruszenia art. 11 u.p.d.o.p., czy wymienionych w skardze przepisów cyt. rozporządzenia. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze nie został także naruszony art. 193 § 3 O.p., gdyż organ wykazał nieprawidłowości w działalności spółki. Odnosząc się natomiast do załączonej do skargi opinii K. z dnia [...] września 2019 r. w sprawie ujęcia opłat marketingowych od dostawców, należy zauważyć, że prezentuje ona ujęcie tych opłat zgodnie z ustawą o rachunkowości. Tymczasem przepisy o rachunkowości nie mają znaczenia "podatkowotwórczego". Uwzględnia je się przy określaniu zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika z przepisów ustaw podatkowych. W konsekwencji nie można przyjąć, aby powyższa opinia podważała ustalenia organu podatkowego. W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2020 r. strona podtrzymała dotychczasowe zarzuty. Sąd tych zarzutów ze wskazanych wyżej względów nie podziela. Do pisma tego strona załączyła także memorandum z dnia [...] listopada 2019 r. i ekspertyzę P. S. dotyczącą przeprowadzonej przez organy analizy statystycznej. Dokumenty te mają potwierdzać tezę strony, że organ w sposób nieprawidłowy zastosował przedział międzykwartylowy, gdyż został on wyznaczony w oparciu o niewystarczająca liczbę podmiotów. Formułując w memorandum taki wniosek oparto się m.in. na Rekomendacjach Forum Cen Transferowych (zespołu opiniodawczo-doradczego przy Ministrze Finansów) z dnia [...] grudnia 2018 r. w zakresie technicznych aspektów przygotowywania analiz porównawczych – część pierwsza (dostępnych na stronie: podatki.gov.pl/media/3133/20181_rekomendacje_fct_dot_analiza_porównawczych_iv_fct.pdf), oraz Objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2019 r. w zakresie cen transferowych (dostępnych na stronie: www.gov.pl/web/finanse/objasnienia-podatkowe-dot-cen-transferowych-techniczne-aspekty-przygotowania-analiz-porownawczych-i-opisy-zgodności). Podkreślenia jednak wymaga, że w powyższych Objaśnieniach w pkt. 1.28 wskazuje się, że brak jest regulacji dotyczących rekomendowanej lub minimalnej liczebności próby porównawczej w analizie danych porównywanych. W związku z tym każda sytuacja wymaga indywidualnego podejścia i oceny jaka liczba obserwacji znajdujących się w próbie porównawczej pozwoli na wiarygodne wyznaczenia ceny/wartości rynkowej. W konsekwencji w pkt. 1.31 Objaśnień stwierdzono, iż biorąc pod uwagę różnorodność stanów faktycznych i relacji ekonomicznych, przyjmowanie sztywnego założenia co do konkretnej, minimalnej lub maksymalnej liczby obserwacji w próbie porównawczej nie jest zasadne i mogłoby doprowadzić do zaburzenia rezultatów procesu analizy jakościowej. Z kolei w Rekomendacjach Forum Cen Transferowych w pkt. 4.6.2 wprost wskazano, że brak jest legalnych podstaw do określenia minimalnej (lub maksymalnej) liczby obserwacji znajdujących się w próbie, która pozwoli na wiarygodne wyznaczenie ceny/wartości rynkowej, w tym za pomocą przedziału międzykwartylowego lub innej miary statystycznej. W świetle powyższego należy uznać, że liczebność próby nie ma decydującego znaczenia dla wyznaczenia wartości rynkowej. Podstawowe znaczenie ma to, aby obserwacje przyjęte do finalnej próby były w jak największym stopniu porównywalne do przedmiotu analizy. Podkreślić należy, że w obydwu dokumentach załączonych do pisma z dnia [...] stycznia 2020 r. w żaden sposób nie podważono stanowiska organu, że wybrane przez niego podmioty są najbardziej porównywalne do spółki P.. Zdaniem Sądu, organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał w decyzji bezpodstawność twierdzeń strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Podniesiony przez skarżącą zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwania strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Na rozprawie w dniu [...] stycznia 2020 r. pełnomocnik skarżącej wniosła o wyłączenie od udziału w postępowaniu sądowoadministracyjnym w charakterze pełnomocnika organu E. S. – obecnie pracownika Izby Administracji Skarbowej w B., z tego powodu, że poprzednio jako pracownik Urzędu Kontroli Skarbowej w B., a potem K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego w T., brała ona udział w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Sąd oddalił ten wniosek, ponieważ z art. 35 § 4 p.p.s.a. nie wynika, aby w zaistniałej sytuacji E. S. nie mogła występować w charakterze pełnomocnika organu. Mając na uwadze, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. s.L.Kleczkowski s.H.Adamczewska-Wasilewicz s.J.Szulc