III FSK 4593/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 644/20 w sprawie ze skargi V.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 644/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę V. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 23 stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2335 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł V. N. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, w której decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wydana została z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 123, art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez prowadzenie postępowania przez organy w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, gdyż wszelkie wątpliwości nie były wyjaśniane a tylko interpretowane w niekorzystny dla skarżącego sposób, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieprawidłowe ustalenie stanu majątkowego Spółki, brak dostatecznie wnikliwego działania organu, brak zapewnienia skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu oraz uniemożliwienia skarżącemu zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, 2) niewłaściwym zastosowaniu art. 151 P.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi, w sytuacji, w której decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wydana została z naruszeniem, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125 O.p.; 3) niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, w której decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wydana została z naruszeniem art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe zebranie danych finansowych oraz błędną analizę danych finansowych Spółki z okresu poprzedzającego powstanie zaległości podatkowej D. sp. z o. o. i niewłaściwe ustalenie momentu, od którego członek zarządu winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, 4) niewłaściwym zastosowaniu art. 151 P.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi, w sytuacji, w której decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wydana została z naruszeniem art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Ponadto w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.. 1) naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędną jego wykładnię oraz zastosowanie, w sytuacji, gdy w postępowaniu administracyjnym nie ustalono w sposób rzetelny i wiarygodny, czy i w jakim terminie skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, aby uwolnić się od odpowiedzialności za jej zobowiązania a niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z jego winy - nie przeprowadzono właściwie analizy finansowej spółki; 2) naruszenie art. 10, art. 11, art. 12 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez błędne określenie daty, do której należało złożyć wniosek o upadłość, i uznanie, że zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a w konsekwencji zasadne jest orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki wobec niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o: 1) uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 marca 2021 r., 2) uchylenie w całości decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., 3) rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, 4) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw zatem podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Należy zauważyć, że zgodnie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Według zaś art. 176 pkt 2 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Z powołanych przepisów wynika, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do powołania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony, i podać jego rozumienia, ale ma obowiązek uzasadnić w czym upatruje uchybienia temu przepisowi w konkretnej sprawie. Podkreślenia wymaga, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie decyduje każde uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przy czym wykazanie tej okoliczności obciąża wnoszącego skargę kasacyjną Jak wynika z uzasadnienia zarzutów procesowych autor skargi kasacyjnej nie odniósł tych zarzutów do konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy i w tym kontekście nie wyjaśnił na czym zarzucane uchybienia polegały. Podkreślić tutaj wypada, że organ podatkowy nie jest obowiązany do podejmowania działań dowodowych w zakresie wykazania czy nie wystąpiły przesłanki ekskulpujące skarżącego. Zgodnie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych i w literaturze przedmiotu, że obowiązek wykazania przesłanek wyłączających odpowiedzialność osoby trzeciej spoczywa na osobie będącej członkiem zarządu spółki kapitałowej. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei z art. 116 § 2 O.p. wynika, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Literalne brzmienie powołanego przepisu art. 116 § 1 O.p. ustanawia cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o. o. Dwie pozytywne i dwie negatywne. Organ podatkowy jak i Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazały, że okolicznością bezsporną w sprawie jest to, że skarżący w okresie kiedy powstało i podlegało zapłacie zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług, był prezesem zarządu tego podmiotu. Zatem pełnił wskazane obowiązki w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. Wykazano także, że egzekucja z majątku Spółki okazała się nieskuteczna. Skarżący nie wykazał natomiast którejkolwiek z okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności. Skarżący przyjmuje, że wymagalność zobowiązania w podatku od towarów i usług określonego w decyzji, dla celów zastosowania art. 116 O.p. należy przyjmować w dacie wydania decyzji a nie odnosić do okresu, w którym to zobowiązanie było wymagalne na podstawie przepisów ustawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to jest błędne. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa już w momencie wskazanym przez przepisy prawa, a nie dopiero z chwilą wydania (doręczenia) decyzji w sprawie tego zobowiązania i jest wymagalne również z chwilą wynikającą z przepisów prawa. Decyzja dotycząca takich zobowiązań jedynie określa kwotę zobowiązania, które powstało już wcześniej i którego moment wymagalności również nastąpił wcześniej. Zmiana - na właściwą - kwoty zobowiązania w decyzji określającej (w porównaniu do złożonej deklaracji) nie powoduje bowiem zmiany zarówno momentu powstania zobowiązania podatkowego, jak i nie powoduje zmiany momentu wymagalności tego zobowiązania. Taki pogląd jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym przyjmuje się, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle, bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawach, także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające to zobowiązanie bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (wyroki WSA w: Olsztynie z 25 listopada 2020 r., I SA/Ol 568/20; Łodzi z 29 listopada 2016 r., I SA/Łd 918/16; Poznaniu z 16 lutego 2016 r., I SA/Po 1495/15; wyroki NSA z: 13 lutego 2008 r., FSK 1605/06; 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14, 21 kwietnia 21 r., III FSK 3105/21). Istotne - z punktu widzenia powołanej przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. - jest pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Na gruncie prawa podatkowego brak regulacji w tym zakresie. Zasadne jest zatem odwołanie się do norm prawa upadłościowego, a konkretnie art. 21 ust. 1 u.p.u.n., który stanowił w brzmieniu właściwym dla sprawy niniejszej, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Przepis ten expressis verbis określa termin, w którym dłużnik jest zobowiązany najpóźniej zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W świetle tej regulacji nie powinno więc budzić wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdyby nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy długi spółki przewyższyły wartość jego majątku (wyrok WSA w Poznaniu z 8 października 2010 r., I SA/Po 532/10). Również w orzecznictwie Sądu Najwyższego przyjmuje się, że termin 14 dni od chwili stwierdzonej niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. jest terminem maksymalnym dla złożenia wniosku, liczonym od wystąpienia przyczyny uzasadniającej jego zgłoszenie (wyrok SN z 15 lutego 2018 r., I UK 557/16). Rygor, o którym mowa w art. 21 ust. 1 p.u.n., jest emanacją naczelnej zasady prawa upadłościowego (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 O.p. ściśle (wyrok WSA w Bydgoszczy z 23 października 2017 r., I SA/Bd 643/17). W orzecznictwie przyjmuje się także, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. wyroki NSA z: 3 marca 2017 r., II FSK 807/17 i 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20). Zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług należne od Spółki powstało z pierwszym dniem po zakończeniu okresu rozliczeniowego i powinno zostać skonkretyzowane w prawidłowej wysokości w deklaracjach podatkowych i zapłacone do dnia terminu ich płatności, tj. do 25 dnia miesiąca następnego po upływie okresu rozliczeniowego. Jednocześnie w świetle art. 51 § 1 O.p. powstanie zaległości podatkowej ma charakter obiektywny i jest niezależne od wydania przez organ podatkowy decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki bądź o otwarcie postępowania układowego. Organ odwoławczy, co Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował, powołując się na art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 u.p.u.n., prawidłowo ustalił, kiedy spółka stała się niewypłacalna i kiedy zobowiązana była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Wskazał mianowicie, że ostateczna data zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przypadała na początek 2014 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej, że wszczęcie postępowania upadłościowego może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu, którego dotyczy wniosek. Zarówno w literaturze, jak i judykaturze dominują poglądy odmienne niż zaprezentowane w skardze kasacyjnej, które należy podzielić. I tak zdaniem P. Nazarewicza nawet w stosunku do jednego wierzyciela dłużnik może być zobowiązany z tytułu kilku długów, np. należności głównej i odsetek (por. P. Nazarewicz, Ogłoszenie upadłości podmiotu gospodarczego posiadającego tylko jednego wierzyciela, PPH 1997, nr 8). A. Torbus natomiast uważa, że trwałość wstrzymania się od płacenia choćby jedynego długu, jeżeli wartość niezaspokojonego zobowiązania podważa szanse dłużnika na gospodarcze istnienie, powinna doprowadzić do upadłości (por. A. Torbus, Ogłoszenie upadłości przy jednym wierzycielu, PS 1995, nr 10). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż członkowie zarządu spółek, w których występuje jeden wierzyciel są w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Za prawidłową należy uznać taką wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., zgodnie z którą przesłanka egzoneracyjna wymieniona w tym przepisie odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości (zob. wyrok NSA z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18). Odróżnić należy bowiem obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (wyrok SN z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, LEX nr 2183503, wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15). Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Członkowi zarządu uprawnienia do oceny zasadności wniosku nie daje art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w stosunku do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (por. wyroki NSA z: 12 czerwca 2018 r., I FSK 909/16; 10 stycznia 2012 r., II FSK 1329/10; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1625/15; 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18). Skarżący nie wykazał również zaistnienia przesłanki zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. O przesłance "braku winy", o której mowa w tym przepisie, w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. Żadna z takich przyczyn nie zaistniała w sprawie niniejszej. Nie ma więc podstaw by zasadnie twierdzić, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 116 § 1 O.p. Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym. Stosownie do art. 182 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. Bogusław Woźniak (spr.) Dominik Gajewski Bogusław Dauter