I FSK 1967/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Sylwester Marciniak, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi "K." sp. j. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 732/22, oddalającym skargę kasacyjną "K." sp. j. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 692/21, w sprawie ze skargi "K." sp. j. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 czerwca 2021 r., nr 3001-IOV-22.4103.7.2021 w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń 2011 r. postanawia odrzucić skargę o wznowienie postępowania sądowego. Sylwester Marciniak Sędzia NSA I FSK 1967/23 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2023 r., I FSK 732/22, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną "K." sp. j. w P. (dalej: skarżąca lub spółka) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 692/21, w sprawie ze skargi spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 czerwca 2021 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń 2011 r. Spółka wniosła o wznowienie postępowania zakończonego wskazanym wyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 270 w zw. z art. 272 § 2a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) z uwagi na wydanie przez Trybunał Sprawiedliwości w dniu 25 maja 2023 r. wyroku w sprawie C-114/22, ogłoszonego w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 17 lipca 2023 r., który ma według spółki wpływ na treść wydanej decyzji. Wskazując na to orzeczenie, skarżąca wniosła o wznowienie postępowania zakończonego oddaleniem skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2022 r., zmianę tego wyroku poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów procesu według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 280 § 1 p.p.s.a. Sąd bada na posiedzeniu niejawnym, czy skarga jest wniesiona w terminie i czy opiera się na ustawowej podstawie wznowienia. W braku jednego z tych wymagań sąd skargę o wznowienie odrzuci, w przeciwnym razie wyznaczy rozprawę. Złożona przez spółkę skarga o wznowienie postępowania podlega odrzuceniu, gdyż nie została oparta na ustawowej podstawie wznowienia. Formułując taką ocenę, Sąd miał na uwadze, że na podstawie art. 280 § 1 p.p.s.a. badanie i rozstrzyganie w przedmiocie skargi o wznowienie postępowania nie ogranicza się tylko do sprawdzenia, czy formalnie powołano się w niej na jedną lub więcej podstaw wznowienia przez wskazanie przepisu je wyrażającego w ramach art. 271-273 p.p.s.a. Czynności te wymagały przede wszystkim zweryfikowania, czy przez wzgląd na uzasadnienie podnoszone podstawy rzeczywiście zachodzą. Skarga o wznowienie musi bowiem zawierać między innymi podstawę wznowienia i jej uzasadnienie, bo tak stanowi art. 279 ab initio p.p.s.a. Sformułowanie zatem podstawy wznowienia w sposób odpowiadający przepisom art. 271-273 p.p.s.a. samo przez się nie oznacza oparcia takiej skargi na ustawowej podstawie wznowienia, jeżeli z jej uzasadnienia wynika, że wskazana podstawa w istocie nie zachodzi. Podobnie należy ocenić sytuację, gdy pobieżna ocena akt sprawy prowadzi do przekonania, że powołane przez stronę przesłanki nie stanowią rzeczywistej podstawy wznowienia. Sytuacja taka wystąpi np. w przypadku wskazania na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości, które nie ma nic wspólnego z przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego objętego skargą o wznowienie (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2021 r., I FSK 236/21). Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Jako podstawę wznowienia postępowania sądowego spółka wskazała art. 272 § 2a p.p.s.a., zgodnie z którym można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy zostało wydane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które ma wpływ na treść wydanego orzeczenia (art. 272 § 2a zd. 1). Takim orzeczeniem jest według spółki wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 maja 2023 r. (opublikowany w Dz. U. UE C z dnia 17 lipca 2023 r.), C-114/22. Zgodnie z tym wyrokiem art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa. Wymaga zaznaczenia, że pytanie prejudycjalne zostało w tej sprawie skierowane do Trybunału Sprawiedliwości przez Naczelny Sąd Administracyjny, który – jak wynika expressis verbis z uzasadnienia wyroku C-114/22 – miał wątpliwości co do zgodności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT z dyrektywą 2006/112 (por. pkt 16), zwracając uwagę, że autonomia VAT w stosunku do norm krajowego prawa cywilnego oraz neutralność VAT przemawiają za tym, że nieważność czynności prawnej w świetle tego prawa nie powinna automatycznie prowadzić do wyłączenia prawa do odliczenia (pkt 17). W niniejszej sprawie, co skarżąca przyznaje w uzasadnieniu skargi o wznowienie postępowania, odmówiono jej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c tej ustawy. Już to przesądza o braku oparcia skargi na ustawowej podstawie wznowienia, gdyż powołany przez spółkę wyroku Trybunału Sprawiedliwości dotyczy zupełnie innej regulacji krajowej niż zastosowana w sprawie. Skoro w sprawie podstawą zakwestionowania prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego nie było stwierdzenie nieważności czy pozorności czynności prawnej w świetle art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, lecz uznanie, że faktury otrzymane przez skarżącą nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane), rozważania Trybunału Sprawiedliwości ze wskazanego przez spółkę wyroku nie mogą być uznane za mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, jak wymaga tego art. 272 § 2a zd. 1 p.p.s.a. Skarżąca argumentuje, że choć podstawą prawną odmówienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., to w zaskarżonym wyroku Sąd odwoływał się do rzekomego "pozorowania" działalności gospodarczej i pozornego charakteru transakcji, a wyrok Trybunału Sprawiedliwości "odnosi się w sposób możliwie szeroki do przepisów krajowych", na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa. Skarżąca podnosi w związku z tym, że skoro w okolicznościach sprawy sama transakcja miała miejsce i została faktycznie dokonana, to - zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości - należało ustalić, czy jest ona wynikiem oszustwa. Powyższe nie zmienia w żadnym zakresie oceny skargi jako nieopartej na ustawowej podstawie wznowienia. Po pierwsze, wymaga zaznaczenia, że zgodnie z art. 270 p.p.s.a. wznowienie postępowania jest instytucją o charakterze nadzwyczajnym, a zatem przysługuje jedynie w wyjątkowych przypadkach, określanych mianem podstaw wznowieniowych. Skoro jest to instytucja nadzwyczajna, to w procesie badania dopuszczalności wniesienia skargi o wznowienie postępowania nie jest możliwe stosowanie wykładni rozszerzającej. Przesłanki wznowieniowe muszą być interpretowane w sposób ścisły, albowiem instytucja ta służy w praktyce obalaniu prawomocnych orzeczeń sądowych, co z kolei zakłóca pewność obrotu prawnego (por. np. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 16 listopada 2005 r., I OZ 299/05; 17 sierpnia 2012 r., I FSK 281/12; 2 lutego 2017 r., I GSK 1231/16; 31 sierpnia 2017 r., I FSK 807/17; 11 października 2017 r., II OSK 1978/17). Stąd bezpodstawnie skarżąca domaga się "możliwie szerokiego" zastosowania rozważań zawartych w wyroku C-114/22 do przepisów krajowych przez odstąpienie od ścisłego ich odniesienia do stanów faktycznych podlegających subsumcji do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Po drugie, twierdzenie spółki, że należało ustalić, czy sporne w sprawie transakcje były wynikiem oszustwa, abstrahuje od tego, że w tym względzie powołane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości jedynie potwierdza dotychczasową linię orzeczniczą, tymczasem, jak - powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2016 r., I FSK 477/15 - wskazał A. Kabat ([w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 272, teza 16), "przesłankę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, o której mowa w art. 272 § 2a p.p.s.a., mogą stanowić tylko precedensowe orzeczenia prejudycjalne Trybunału". Warto też wskazać na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2021 r., II OSK 3289/20, gdzie Sąd za prawidłowe uznał odrzucenie skargi o wznowienie postępowania sądowego na podstawie art. 280 § 1 p.p.s.a., podkreślając, że "można żądać wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego ze względu na wyrok TSUE, gdy przyjęto w nim inną interpretację przepisu prawa Unii Europejskiej, niż we wcześniejszym orzeczeniu krajowym". Należy zatem krótko zwrócić uwagę na pkt 42-43 wyroku C-114/22, w których - odwołując się do swoich wcześniejszych orzeczeń - Trybunał wskazał: "Co się tyczy oszustwa, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo w zakresie VAT zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z takim oszustwem (...)" (pkt 42). "Odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, a zatem organy podatkowe są zobowiązane wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych okoliczności prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem (...)". Nawet pobieżne zapoznanie się z treścią uzasadnienia wyroku wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 732/22 potwierdza, że kwestia należytej staranności spółki była przedmiotem ustaleń faktycznych w sprawie, stąd nie dość, że spółka odnosi się do fragmentu stanowiska Trybunału potwierdzającego dotychczasową linię orzeczniczą, to dodatkowo domaga się na tej podstawie dokonywania ustaleń, które już zostały dokonane. Podsumowując przedstawione rozważania, należy uznać, że przedmiotowa skarga o wznowienie postępowania sądowego nie została oparta na ustawowej podstawie wznowienia, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny odrzucił tę skargę na podstawie art. 280 § 1 p.p.s.a. Sylwester Marciniak Sędzia NSA