II FSK 438/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 797/21 w sprawie ze skargi D. F. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 października 2021 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. F. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 797/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę D. F. (dalej jako "skarżący") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 października 2021 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uchylając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 sierpnia 2021 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 173 w zw. z art. 177 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżył to orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14g § 1 w powiązaniu z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze. zm.; dalej: "o.p.") poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia będące konsekwencją uznania przez sąd, że organ nie miał podstaw do wezwania skarżącego do uzupełnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ponieważ organ winien we własnym zakresie odnieść się do znaczenia pojęcia działalności badawczo-rozwojowej, w odniesieniu do opisanej przez skarżącego we wniosku aktywności, podczas gdy w przedmiotowej sprawie konieczne jest doprecyzowanie charakteru działalności prowadzonej przez skarżącego, a w związku z brakiem odpowiedzi w tym zakresie nie jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia zamiast oddalenia skargi. W oparciu o powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. Strona skarżąca skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i w piśmie tym wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Wniosła także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Mimo wniosku strony skarżącej kasacyjnie o rozpoznanie sprawy na rozprawie rozpoznano ją na posiedzeniu niejawnym na podstawie art.15zzs4 ust.3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz.U. 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Podobny problem prawny jak w tej sprawie był już wielokrotnie przedmiotem orzekania i jednolitych rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Strony, w celu zachowania ich prawa do wysłuchania, zostały wcześniej zawiadomione o terminie posiedzenia niejawnego i możliwości złożenia pism zawierających ich ewentualną dodatkową argumentację i nie oponowały przeciwko wyznaczeniu posiedzenia niejawnego, a pełnomocnik skarżącego zgłosił nawet w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosek o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. 3.2. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zd. 2 p.p.s.a. 3.3. W niniejszej sprawie skarżący chciał uzyskać potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska co do możliwości skorzystania przez niego z preferencyjnej stawki opodatkowania, przewidzianej w art. 30ca ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 1387 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), skoro prowadzi on działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (tj. oprogramowanie), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.) są utworami. W związku z tym zadał kilka pytań, z których pierwsze dotyczyło tego, czy opisana przez niego działalność stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art.5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art.5a pkt 38 u.p.d.o.f. Organ interpretujący, na podstawie art.169 § 1 o.p., wezwał skarżącego do doprecyzowania opisu okoliczności sprawy, a przede wszystkim wskazania, czy prowadzona przez zainteresowanego działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z uwagi na nieuzupełnienie stanu faktycznego o stwierdzenie, czy jest to działalność badawczo-rozwojowa organ pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze skarżącym kasacyjnie organem co do tego, jaką funkcję powinna pełnić indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, a także co do tego, jakie wymogi powinien spełnić opis stanu faktycznego/ przyszłego we wniosku o jej wydanie, a zatem, że powinien on zawierać opis wszystkich faktów prawnie relewantnych. Nie kwestionując tych słusznych i zgodnych z poglądami orzecznictwa poglądów, skład orzekający w tej sprawie podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że w tym przypadku zainteresowany spełnił wszystkie wymogi formalne, dotyczące opisu stanu faktycznego, a wynikające z art.14b § 3 o.p. Organ sugeruje w skardze kasacyjnej, że musiałby wejść w rolę podmiotu dokonującego merytorycznej oceny prowadzonych prac w zakresie gałęzi wiedzy informatycznej, jemu nieznanej, skonfrontować ww. przepisy z wszystkimi aspektami prowadzonych przez stronę prac nad oprogramowaniem. Jest to zadanie wykraczające nie tyle co poza ramy postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, ale również wykraczające poza kompetencje organu jako zajmującego się interpretacją przepisów prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego poglądu. Przede wszystkim należy zauważyć, że pojęciem prac badawczo- rozwojowych ustawodawca posłużył się w ustawie podatkowej (m.in. określając definicję legalną tego pojęcia w art. 5a pkt 39-40 u.p.d.o.f.) i od spełnienia warunku polegającego m.in. na wykonywaniu tych prac uzależnił możliwość skorzystania z preferencyjnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Racjonalny ustawodawca musiał zatem zakładać, że organy podatkowe będą musiały dokonywać wykładni przepisów tej ustawy w tym zakresie i stosować te przepisy, a zatem ustalać, czy podatnik spełnia warunek prowadzenia prac badawczo- rozwojowych. Niewątpliwie zatem zakładał, że organy będą musiały konfrontować te przepisy z przykładowo pracami programistów, skoro są to przepisy ustaw podatkowych. Co do charakteru przepisu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. jako przepisu podatkowego wielokrotnie już wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2021 r., I FSK 815/19, z 31 marca 2022 r., II FSK 2114/18, z 31 maja 2022 r., II FSK 924/21). Jeżeli zatem zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji będzie chciał się dowiedzieć, czy prawidłowo uznaje wykonywaną przez siebie działalność za prace badawczo-rozwojowe, to organ będzie musiał prawidłowość stanowiska zainteresowanego w tym zakresie ocenić, dotyczy to bowiem przepisu ustawy podatkowej. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo). W tym przypadku skarżący nie uczynił elementem stanu faktycznego zdarzenia, którym było prowadzenie przez niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art.5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., a przeciwnie – chciał uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, czy wykonywane przez niego czynności stanowią tego rodzaju działalność. Tym samym nie doszło do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14g § 1 w powiązaniu z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Organ mógł żądać sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, ale niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Nie wymagało to ani przeprowadzenia postępowania dowodowego, ani tym bardziej wiadomości specjalnych, organ związany był bowiem faktami podanymi przez wnioskodawcę, przykładowo co do systematyczności prac, ich innowacyjności. Organ interpretujący, choć podkreśla związanie go stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, zdaje się prezentować pogląd, że nie może jej wydać wówczas, gdy nie jest w stanie zweryfikować zgodności podanych faktów z rzeczywistością. Tymczasem związanie stanem faktycznym oznacza, że odpowiedzialność za rzetelne przedstawienie stanu faktycznego ponosi skarżący. W przypadku, gdy stan ten będzie odmienny niż przedstawiony przez zainteresowanego, interpretacja nie będzie pełniła funkcji ochronnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2016 r., II FSK 2990/14, z 14 października 2021 r., II FSK 236/19). Jeżeli zatem zainteresowany, jak w tym przypadku, wskazuje, że wytworzył nowy produkt, będący wynikiem jego samodzielnego, twórczego działania, to te informacje organ musi przyjąć przy ocenie stanowiska wnioskodawcy. Nie musi sprawdzać, czy są one zgodne z prawdą. Ma fakty, niezbędne do stwierdzenia, czy działalność prowadzona przez wnioskodawcę odpowiada przesłankom pozwalającym uznać ją za działalność badawczo-rozwojową, wnioskodawca opisał ją na tyle dokładnie, że można było stwierdzić, czy ma ona cechy działalności badawczo-rozwojowej. Zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 14b § 3 oraz 14g o.p. jest zatem chybiony. 3.5. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c , art. 135 i art. 151 p.p.s.a. Z orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że wskazane wyżej przepisy jako tzw. przepisy wynikowe, określające środki kontroli stosowane przez sądy administracyjne, nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, bez powiązania ich z przepisami (prawa materialnego lub procesowego), których naruszenie przez organ uzasadniało bądź nie uzasadniało zastosowania konkretnego środka (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z z 22 lutego 2022 r., II FSK 1465/21, z 22 czerwca 2021 r., II OSK 2668/18, z 16 lipca 2020 r., I GSK 610/20). 3.6. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust.2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687). Maciej Jaśniewicz Beata Cieloch Aleksandra Wrzesińska-Nowacka