III FSK 731/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, , po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 638/21 w sprawie ze skargi M. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 lipca 2021 r. nr 0401-IEE.711.132.2021.2 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz M. G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 18 stycznia 2022 r., I SA/Bd 638/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi M. G. (dalej: "skarżący", "strona"), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 29 lipca 2021r. w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, istotę sporu w sprawie stanowi ustalenie, czy w ramach skargi na czynność egzekucyjną zajęcia ułamkowej części nieruchomości organ ma obowiązek kontrolować wynikający z art. 114a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") obowiązek zawiadomienia współwłaścicieli o zajęciu, a jeśli tak, czy naruszenie w tego obowiązku stanowi podstawę do uwzględnienia skargi (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 114a u.p.e.a. w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.e.a., poprzez niezasadne uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 29 lipca 2021 r., z uwagi na uznanie przez Sąd, że zawiadomienie pozostałych współwłaścicieli zajętej nieruchomości stanowi niezbędny element czynności egzekucyjnej zajęcia ułamkowej części nieruchomości, a brak tego zawiadomienia skutkuje wadliwością tej czynności egzekucyjnej, podczas gdy czynność ta nie mieści się w pojęciu czynności egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 2 u.p.e.a., a prawidłowość dokonania czynności zajęcia ułamkowej części nieruchomości nie jest uzależniona od zawiadomienia pozostałych współwłaścicieli o zajęciu; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 114a poprzez niezasadne uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 29 lipca 2021 r. z uwagi na uznanie przez Sąd, że wraz zajęciem ułamkowej części nieruchomości gruntowej położonej w S., organ egzekucyjny miał obowiązek zawiadomienia o zajęciu współwłaścicielki Pani E. G., podczas gdy przepis art. 114a u.p.e.a. nie określa terminu, w którym należy dokonać zawiadomienia, a w konsekwencji brak tego zawiadomienia na etapie zajęcia ułamkowej części nieruchomości, przed przystąpieniem do opisu i oszacowania wartości nieruchomości, nie skutkuje wadliwością czynności egzekucyjnej zajęcia ułamkowej części nieruchomości; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 114a u.p.e.a. oraz art. 54 §1 u.p.e.a., poprzez błędne przyjęcie, że czynność zawiadomienia pozostałych współwłaścicieli o zajęciu ułamkowej części nieruchomości, o której mowa w art. 114a, stanowi czynność egzekucyjną w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.e.a., podczas gdy czynność ta nie mieści się w pojęciu "czynności egzekucyjnych" i nie można jej uznać za działanie organu egzekucyjnego zmierzające do zrealizowania środka egzekucyjnego, jakim jest egzekucja z ułamkowej części nieruchomości i nie powinna mieć ona wpływu na ocenę prawidłowości dokonania czynności zajęcia ułamkowej części nieruchomości, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało uchyleniem postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 29 lipca 2021 r. ze względu na wyjście poza granice sprawy; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z 114a u.p.e.a poprzez brak jednoznacznego wskazania w treści uzasadnienia wyroku, w jaki sposób brak zawiadomienia współwłaściciela wpływa na prawidłowość czynności egzekucyjnej zajęcia ułamkowej części nieruchomości, co uniemożliwia pełną kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku i sformułowanie zarzutów kasacyjnych w tym zakresie; 5) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez brak jednoznacznego wskazania w treści uzasadnienia wyroku wytycznych dla organu, co do dalszego toku postępowania - w szczególności Sąd nie wskazał jakie działania ma podjąć organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy, podczas gdy prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, w przypadku uwzględnienia skargi i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania; powyższe naruszenie może spowodować, iż organ ponownie rozpoznając sprawę może narazić się na zarzut niewykonania wytycznych wyroku; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) poprzez uchylenie odpowiadającego prawu postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 29 lipca 2021 r., podczas gdy skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a., ponieważ postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy odpowiada prawu, tj. art. 110c§ 1-5 u.p.e.a. w zw. z art. 114 u.p.e.a, i nie narusza art. 114a u.p.e.a. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna, bowiem wyrok sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. 4.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). 4.2. Analiza zarzutów skargi kasacyjnej wskazuje, że w pierwszej kolejności organ kwestionuje stanowisko sądu pierwszej instancji, iż zawiadomienie pozostałych współwłaścicieli zajętej nieruchomości stanowi niezbędny element czynności egzekucyjnej zajęcia ułamkowej części nieruchomości, a brak tego zawiadomienia skutkuje wadliwością tej czynności egzekucyjnej, podczas gdy – jak twierdzi autor skargi kasacyjnej - czynność ta nie mieści się w pojęciu czynności egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 2 u.p.e.a. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego ma charakter subsydiarny w stosunku do innych środków zaskarżenia (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2013 r., II FSK 2988/11, publik. CBOSA). W ramach tej skargi mogą być zatem kwestionowane okoliczności dotyczące prawidłowości postępowania egzekucyjnego lub egzekutora w świetle przepisów regulujących sposób i formę prowadzenia czynności egzekucyjnych i tylko takie, które nie mogą być przedmiotem innego środka przewidzianego w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (zarzuty, zażalenie, wyłączenie spod egzekucji). Nie ma więc podstaw, aby składaną w trybie art. 54 u.p.e.a. skargę na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, za pomocą którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 6 października 2021 r., III FSK 4238/21, publik. CBOSA). W postępowaniu skargowym z art. 54 § 1 u.p.e.a. dopuszcza się badanie jedynie tych czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej. Postępowanie to ma charakter komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego czy skargę do sądu powszechnego. Stanowisko to jest ugruntowane w jednolitej linii orzecznictwa sądów administracyjnych, a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną powyższe poglądy podziela (por. wyroki NSA: z 2 kwietnia 2015 r., II FSK 778/13; z 18 sierpnia 2015 r., II FSK 1688/13; z 24 października 2014 r., II GSK 1377/13; wyrok WSA w Warszawie z 23 października 2015 r., III SA/Wa 3396/14; publik. CBOSA). Jak prawidłowo wskazano w zaskarżonym wyroku, w postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a. ocenie podlegają więc zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. Czynność egzekucyjną zdefiniowano zaś w art. 1a pkt 2 u.p.e.a. W świetle tego przepisu, przez czynność egzekucyjną rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Z analizowanej treści art. 1a pkt 2 u.p.e.a. nie wynika, aby przez czynność egzekucyjną rozumieć czynności organu egzekucyjnego podejmowane w ramach toczącego się postępowania, ale tylko takie, które zmierzają, dążą do określenia jakiegoś celu, którym może być zastosowanie lub realizacja środka egzekucyjnego. Nie są czynnościami egzekucyjnymi takie działania organu egzekucyjnego, które nie wiążą się ze zastosowaniem przymusu egzekucyjnego lub które wyłączają albo oddalają w czasie możliwość zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego (por. Postępowanie egzekucyjne w administracji - Komentarz, P. Przybysz, LexisNexis, wydanie 5, str. 26). W konsekwencji rację ma autor skargi kasacyjnej, że uwzględniając tę definicję, samo zawiadomienie współwłaściciela nieruchomości o zajęciu ułamkowej części tej nieruchomości nie stanowi czynności egzekucyjnej na którą można złożyć skargę, niemniej jednak nie oznacza to, że skontrolowanie prawidłowości zastosowania w sprawie art. 114a u.p.e.a. nie jest obowiązkiem organu w ramach skargi na czynność egzekucyjną, jaką jest zajęcie ułamkowej części nieruchomości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro czynność egzekucyjna to "wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego", a więc nie ma powodów, aby nie uznać, że "działania" te obejmują w danym przypadku kilka ściśle powiązanych ze sobą czynności. W art. 114a u.p.e.a. nie wskazano żadnego odrębnego środka zaskarżenia naruszenia przez organ egzekucyjny obowiązku wynikającego z tego przepisu. Nie można więc uznać, jak chciałby tego autor skargi kasacyjnej, że zawiadomienie współwłaściciela nieruchomości stanowi jedynie "czynność towarzyszącą", która nie stanowi "elementu tej czynności" (str. 5 skargi kasacyjnej). Na prawidłowość tego stanowiska wskazuje również analiza orzecznictwa sądów administracyjnych, z którego wynika, że organ egzekucyjny kontroluje prawidłowość zastosowania art. 114a u.p.e.a. w sprawie zainicjowanej skargą na czynność egzekucyjną. Przykładowo, jak wskazano w prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z 12 kwietnia, I SA/Gd 1606/21, "wynikający z art. 114a u.p.e.a. obowiązek zawiadomienia współwłaściciela nieruchomości o zajęciu ułamkowej części nieruchomości dotyczy czynności organu egzekucyjnego w ramach prowadzonej egzekucji administracyjnej. Tym samym ewentualny brak ww. zawiadomienia mógłby stanowić podstawę do złożenia skargi na czynność egzekucyjną, czyli dotyczy czynności realizowanej w odrębnym trybie niż postępowanie w sprawie zarzutów w egzekucji administracyjnej. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca złożyła skargę na czynność egzekucyjną, w której podniosła zarzut niepowiadomienia współwłaściciela nieruchomości o zajęciu ułamkowej części nieruchomości. Zarzut ten został uwzględniony, co wynika z postanowienia Dyrektora IAS z dnia [...] 2021 r. nr [...], którym uznano skargę za zasadną i uchylono postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] 2021 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor IAS zalecił organowi egzekucyjnemu przesłanie małżonkowi Skarżącej wezwania o zajęciu nieruchomości." W konsekwencji, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji – kontrolując prawidłowość zastosowania art. 114a u.p.e.a. – nie wykroczył poza granice danej sprawy wyznaczonej skargą na czynność egzekucyjną zajęcia ułamkowej części nieruchomości przewidzianą w art. 54 § 1 u.p.e.a., a więc nie naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. Zarzuty 1 i 3 skargi kasacyjnej są więc niezasadne. 4.3. Uwzględniony nie może być również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 114a u.p.e.a. poprzez niezasadne uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 29 lipca 2021 r. z uwagi na uznanie przez Sąd, że wraz zajęciem ułamkowej części nieruchomości gruntowej położonej w S., organ egzekucyjny miał obowiązek zawiadomienia o zajęciu współwłaścicielki Pani E.G. Wskazany przepis art. 114a u.p.e.a. stanowi, że o zajęciu ułamkowej części nieruchomości organ egzekucyjny zawiadamia także pozostałych współwłaścicieli, a o zajęciu użytkowania wieczystego - także właściciela nieruchomości oraz właściwy organ administracji publicznej. Jak wynika z treści skargi kasacyjnej wskazuje, organ nie kwestionuje, że w rozpoznawanej sprawie nie zawiadomił współwłaściciela zajmowanej nieruchomości o zajęciu. W jego ocenie, skoro cytowany przepis nie wskazuje terminu na dokonanie tej czynności, to znaczy, że organ może to zrobić w dowolnym momencie, a mając na względzie uprawnienia współwłaściciela na etapie licytacji nieruchomości, ma to nastąpić przed licytacją. Wykładni tej nie podziela Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazany przepis dodano ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2001r., nr 125, poz. 1368) i wszedł on w życie od 30 listopada 2001r., a jego treść pozostaje od tego czasu niezmienna. Przepis ten zobowiązuje zawiadomić o zajęciu ułamkowej części nieruchomości, a nie o licytacji ułamkowej części nieruchomości. Proponowana przez autora skargi kasacyjnej wykładnia powyższego przepisu wypacza jego sens, gdyż pozwala organowi prowadzącemu postępowanie egzekucyjne dowolnie decydować o tym, kiedy wykonać obowiązki nałożone ustawą, a ich ewentualne niewykonanie pozostawia poza kontrolą, najpierw organu w trybie skargi na czynność egzekucyjną, a w dalszej kolejności sądu administracyjnego. Organ akcentuje uprawnienia współwłaścicieli nieruchomości na dalszych (jeszcze nie zaistniałych w niniejszej sprawie) etapach postępowania, a nie dostrzega ciążących na nich obowiązków. Stosownie bowiem do art. 114e u.p.e.a. w przypadku prowadzenia egzekucji z ułamkowej części nieruchomości, opisowi i oszacowaniu wartości podlega cała nieruchomość. Wartością takiej części nieruchomości jest odpowiednia część oszacowanej wartości całej nieruchomości. Współwłaściciel nieruchomości jest więc zobowiązany do udostępnienia tej nieruchomości celem dokonania opisu i oszacowania. 4.4. W konsekwencji, skoro współwłaściciela nieruchomości nie zawiadomiono o zajęciu ułamkowej części nieruchomości, zasadnie sąd pierwszej instancji stwierdził naruszenie art. 114a u.p.e.a., co spowodowało konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, brak zawiadomienia współwłaściciela ma wpływ na prawidłowość czynności jaką jest zajęcie ułamkowej części nieruchomości, a więc ma wpływ na zasadność skargi na czynność egzekucyjną. Nie można zatem uwzględnić zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z 114a u.p.e.a poprzez brak jednoznacznego wskazania w treści uzasadnienia wyroku, w jaki sposób brak zawiadomienia współwłaściciela wpływa na prawidłowość czynności egzekucyjnej zajęcia ułamkowej części nieruchomości. 4.5. Do uchylenia zaskarżonego wyroku nie prowadzi również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez "brak jednoznacznego wskazania w treści uzasadnienia wyroku wytycznych dla organu, co do dalszego toku postępowania - w szczególności Sąd nie wskazał jakie działania ma podjąć organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy". Należy przypomnieć, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Jak stanowi analizowany przepis, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wskazania co do dalszego postępowania zawarte w orzeczeniu sądu administracyjnego, podobnie jak ocena prawna zawarta w tym orzeczeniu stanowią treść uzasadnienia wyroku o wiążącym charakterze. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. S. Hanausek [w:] System Prawa Procesowego Cywilnego, t. 3, red. W. Siedlecki, s. 319). Wskazania nie mogą zaś z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy; nie mogą np. wskazywać, że określone dowody są bardziej wiarygodne od innych (por. wyrok SN z 13 marca 1975 r., III CRN 466/74, OSPiKA 1976/3, poz. 63; wyrok NSA z 18 maja 2022r., III FSK 1575/21, publik. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie przewidziane prawem elementy, tj. przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wskazania co do dalszego postępowania. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz rozpoznał sprawę sądowoadministracyjną zgodnie z jego kontrolnymi kompetencjami, wskazując dalszy sposób postępowania w związku z tym, że skutkiem wyroku uwzględniającego skargę sprawa powinna być ponownie rozpatrzona przez organ administracji. Konstrukcja uzasadnienia sprawia, że zaskarżony wyrok poddaje się kontroli sądowoadministracyjnej. W uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji przedstawione jest rozumowanie, które doprowadziło ten Sąd do określonej konkluzji prawnej. Analiza treści uzasadnienia wyroku pozwala także na sprecyzowanie zakresu przedmiotowego ferowanych ocen, tj. ustalenie, co wziął pod uwagę sąd pierwszej instancji uwzględniając wniesioną skargę strony na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 29 lipca 2021 r. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem wprost: "W aktach sprawy Sąd nie odnotował, że o zajęciu nieruchomości została zawiadomiona E. G. będąca współwłaścicielem zajętej nieruchomości w 1/2 części. Uchybienie to, którego nie wcześniej dostrzeżono może mieć, w ocenie Sądu, istotny wpływ na wynik sprawy" oraz "Powyższe naruszenie art. 114a u.p.e.a. spowodowało zatem konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia". Zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji "nie wyjaśnił, jakie czynności procesowe ma wykonać organ, w szczególności nie wskazał czy w danym stanie faktycznym dla prawidłowości czynności egzekucyjnej zajęcia ułamkowej części nieruchomości wystarczające jest samo zawiadomienie współwłaścicielki o zajęciu, czy w związku z brakiem zawiadomienia należy również powtórzyć czynność zajęcia ułamkowej części nieruchomości, a jeżeli tak to czy zawiadomienie powinno nastąpić równocześnie z zajęciem, czy też w innym terminie". Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Sąd pierwszej instancji wskazał wprost, że w przypadku zajęcia ułamkowej części nieruchomości, w ramach skargi na czynność egzekucyjną organ egzekucyjny weryfikuje spełnienie obowiązku z art. 114a u.p.e.a. Żądanie wnoszącego skargę kasacyjną, aby to sąd administracyjny na obecnym etapie postępowania przesądził, czy organ ma powtórzyć czynność egzekucyjną czy też nie, wykracza poza określone w art. 134 p.p.s.a. granice sprawy. Przedmiotem zaskarżenia było bowiem postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oddalające skargę na czynności egzekucyjne. Sądy administracyjne nie mają bowiem kompetencji do zastępowania administracji publicznej, a jedynie sprawują kontrolę jej działalności na podstawie art. 3 p.p.s.a. W stanie faktycznym sprawy, wypełnienie żądania autora skargi kasacyjnej oznaczałoby naruszenie kompetencji organu, który zgodnie z art. 54 § 6 u.p.e.a., w przypadku uwzględnienia skargi na czynność egzekucyjną: 1) uchyla zaskarżoną czynność egzekucyjną w całości albo w części; 2) usuwa stwierdzoną wadę czynności egzekucyjnej. Stanowiłoby to naruszenie art. 145 p.p.s.a., zgodnie z którym uwzględnienie skargi na decyzję lub postanowienie może polegać na uchyleniu zaskarżonego aktu, stwierdzeniu jego nieważności, lub stwierdzeniu wydania wymienionego aktu z naruszeniem prawa. Jedyny przypadek, kiedy orzeczenie sądu zastępuje rozstrzygnięcie organu administracji publicznej określa art. 145 § 3 p.p.s.a. Możliwość orzeczenia na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. odnosi się jedynie do tych wypadków, w których sąd uzna, że zaskarżona decyzja (postanowienie) jest niezgodna z prawem, a występujące w sprawie przesłanki umorzenia postępowania powodują, że brak prawnych możliwości do wydania aktu (decyzji lub postanowienia) rozstrzygającego sprawę co do istoty. Z tych względów, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi z art. 141 § 4 p.p.s.a., a zawarte w nim wskazania spełniają wymogi formalne wynikające z treści art. 153 p.p.s.a., a omawiany zarzut skargi kasacyjnej jest niezasadny. 4.6. Powyższe oznacza również brak możliwości uwzględnienia zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. "poprzez uchylenie odpowiadającego prawu postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 29 lipca 2021 r., podczas gdy skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a." Przepisy te należą do grupy przepisów ogólnych (blankietowych), tzw. wynikowych, a ich naruszenie jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom, czy to procesowym, czy też materialnym. Skoro w niniejszej sprawie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, również i zarzut naruszenia przywołanych przepisów wynikowych nie może odnieść oczekiwanego przez organ skutku. 4.7. Mając na uwadze brak usprawiedliwionych podstaw podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Paweł Dąbek Jan Rudowski Paweł Borszowski