III FSK 4169/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 141/20 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od K. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 4 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 141/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi K. B. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (Dalej: Dyrektor) z 16 grudnia 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy: II, IV-XII 2016 r. oraz II, IV-XII 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, uchylił zaskarżoną decyzję. Przedstawiając stan sprawy WSA we Wrocławiu podał, że Skarżący był prezesem zarządu N. Sp. z o.o. (dalej: Spółka), która złożyła deklaracje roczne o zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4R) za lata 2016 i 2017. W związku z uregulowaniem zadeklarowanych zobowiązań w niepełnej wysokości, wszczęte zostało wobec Spółki postępowanie egzekucyjne, w wyniku którego uzyskano środki na pokrycie części wierzytelności. Od dnia 14 maja 2018 r. organ egzekucyjny nie wyegzekwował już kwot - Spółka nie posiadała żadnych środków na rachunkach bankowych, nieruchomości ani rzeczy ruchomych, z których można było pozyskać środki pieniężne. Bezskuteczność egzekucji została stwierdzona postanowieniami z: 28 września 2018 r. i 18 grudnia 2018 r. W związku z tym wobec Skarżącego, który w czasie powstania niewyegzekwowanych zobowiązań pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki, wszczęto postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za wymienione wyżej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, w wyniku którego organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy podnosząc, że po dokonaniu szczegółowej analizy przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego uznał za zasadne przyjęcie, iż spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji wymagalnych należności z majątku Spółki. Skarżący nieskutecznie wskazał mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie przedmiotowych zaległości, gdyż na koncie płatnika składek ZUS Spółka nie wykazywała nadpłaty, również po dokonaniu korekt na podstawie decyzji ZUS o niepodleganiu ubezpieczeniu Skarżącego jako pracownika Spółki. Zdaniem Dyrektora Skarżący nie złożył w czasie odpowiednim wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Skarżący we wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skardze, zarzucił powyższemu rozstrzygnięciu naruszenie prawa procesowego, to jest art. 7, art. 7b i art 78 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm. – dalej: k.p.a.). W uzasadnieniu skargi podniósł, że decyzja została wydana przed zebraniem wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia spornego zobowiązania. Wskazał, że ZUS decyzją z 17 listopada 2016 r. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki z tytułu nieuregulowanych składek na ubezpieczenia społeczne, jednak następnie, decyzją z 22 stycznia 2019 r., dokonano korekty tego zobowiązania, gdyż Skarżący jako jedyny udziałowiec i prezes zarządu nie mógł skutecznie zawrzeć umowy o pracę. W związku z tym Spółka niepotrzebnie też deklarowała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wnioski o dokonanie korekty przez organ podatkowy w tym zakresie, które Skarżący złożył w toku postępowania podatkowego, nie zostały rozpoznane. Ponadto Skarżący zwrócił uwagę, że od 16 lutego 2018 r. Spółka pozostawała bez zarządu i nie mogła być prawidłowo reprezentowana, gdyż Skarżący został pozbawiony sprawowania funkcji w zarządach spółek handlowych na okres 2 lat. Podejmował próby powołania innej osoby do zarządu Spółki, jednak z powodu poważnego zadłużenia Spółki nikt nie wyraził zgody na objęcie tej funkcji. W związku z tym nie było możliwości dokonania samodzielnej korekty deklaracji PIT-4R. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił znaczenie deklaracji podatkowych i możliwość ich korekty. Zaznaczył, że dopóki kwoty w nich zawarte nie zostaną skorygowane przez podmiot, który je złożył, podlegają wpłacie do urzędu skarbowego. Zwrócił uwagę, że korekty nadal mogą być sporządzone przez Skarżącego po powołaniu go do zarządu Spółki. Uchylając zaskarżoną decyzję WSA we Wrocławiu wskazał, że w przedmiotowej sprawie tytuły wykonawcze dotyczące zobowiązań podatkowych za okresy II, IV, V, VI, VII, VIII, IX,X,XI, XII 2017 r. zostały wystawione 9 października 2018 r., a zatem już po uprawomocnieniu się (17 lutego 2018 r.) postanowienia z 28 listopada 2017 r., skutkiem którego Spółka została pozbawiona zarządu i nie mogła być prawidłowo reprezentowana, gdyż Skarżący został pozbawiony sprawowania funkcji w zarządach spółek handlowych na okres 2 lat. O ile wszczęcie postanowienia egzekucyjnego należy wiązać z wystawieniem tytułu wykonawczego, to w sprawie z uwagi na powyższe trudno jest uznać, że doszło do skutecznego doręczenia Spółce tytułów wykonawczych, jak to przyjął organ egzekucyjny przyjmując fikcję ich doręczenia w dniu 14 listopada 2018 r. (wynika to z tytułów wykonawczych). Organ egzekucyjny powinien był zawiesić postępowanie egzekucyjne z urzędu po myśli art. 59 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm. – dalej: u.p.e.a.), gdyż zobowiązany utracił zdolność do czynności prawnych. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji zauważył, że przesyłka z trzema tytułami wykonawczymi wystawionymi w tym samym dniu została zaadresowana na oficjalny adres siedziby spółki. Jednak inne tytuły wykonawcze, z wcześniejszą datą, skutecznie doręczone adresatowi (co wynika ze zwrotnych potwierdzeń odbioru z pieczęcią spółki) kierowane były na inny adres. Powyższe ustalenia mają wpływ na przewidzianą w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej: O.p.) przesłankę bezskuteczności egzekucji. W konsekwencji, skoro postępowanie egzekucyjne nie mogło być skutecznie prowadzone przez organ egzekucyjny z uwagi na brak zdolności do czynności prawnych zobowiązanego, to trudno jest twierdzić, że doszło do spełnienia przesłanki z art. 116 § 1 O.p., tj. bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki w całości lub w części. Dowodem na to nie mogą być również postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego z 29 września 2018 r. i z 18 grudnia 2018r., które wprawdzie w uzasadnieniu powołują się na zakaz sądowy wydany wobec Skarżącego, jednakże organ nie dostrzegł okoliczności, że w przypadku braku strony doręczenie postanowień na adres Spółki jest bezskuteczne Ponadto WSA we Wrocławiu przyznał rację Skarżącemu, który zarzucił nieuwzględnienie przez organ podatkowy ustaleń ZUS, które znalazły odzwierciedlenie w decyzji z 22 stycznia 2019 r. Rozstrzygnięciem tym ZUS stwierdził, że Skarżący nie podlegał obowiązkowym ubezpieczeniom: emerytalnemu, rentowym, chorobowemu i wypadkowemu jako pracownik u płatnika składek (Spółki) w okresie od 25 maja 2011 r. do 31 stycznia 2018 r. Organ rentowy ustalił bowiem, że we wskazanym czasie Skarżący był jedynym wspólnikiem i jednocześnie prezesem zarządu Spółki. Opierając się na przepisach prawa pracy i orzecznictwie sądowym, wskazał, że w takiej sytuacji Skarżący nie mógł nawiązać ze Spółką stosunku pracy (nie mógł zawrzeć umowy o pracę sam ze sobą). W tym zakresie Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Dyrektora wyrażonego w odpowiedzi na skargę, że stosownych korekt deklaracji PIT-4R Skarżący mógł dokonać po ustaniu sądowego zakazu pełnienia funkcji reprezentatywnych w Spółce, czyli zwalniającego organy podatkowe od jakiegokolwiek działania. Możliwość przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią dotyczy zaległości podatkowych, o ile zostały one ustalone w sposób prawidłowy w deklaracji podatkowej. Podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku, ale tylko takiego, jaki wynika z ustawy podatkowej stosownie do treści art. 84 Konstytucji RP. Domniemanie przewidziane w treści art. 21 § 2 O.p. nie jest wiążące dla organu podatkowego, tym bardziej, gdy zadeklarowany stan rzeczy uległ zmianie i zmiana ta jest organowi podatkowemu znana. Dyrektor, znając fakt zakazu sądowego, który pozbawił Spółkę skutecznego podejmowania czynności prawnych, zupełnie nie dostrzegł nie tylko wad postępowania egzekucyjnego, ale także nie podjął działań w celu określenia w sposób prawidłowy zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnego z tym, co zostało stwierdzone deklaratoryjną decyzją ZUS z 22 stycznia 2019 r., czyli brak stosunku pracy pomiędzy Spółką a Skarżącym, a w konsekwencji brak stosownego źródła przychodu. Znając sytuację Spółki, która nie mogła jako płatnik (z uwagi na brak zdolności do czynności prawnych) dokonać korekt deklaracji PIT-4R samodzielnie, organ podatkowy (który jest jednocześnie wierzycielem, organem egzekucyjnym i organem podatkowym pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie) powinien wszcząć postępowanie celem określenia kwoty zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.), wówczas miałby zastosowanie art. 28b u.p.e.a. Formułując zalecenia dla Dyrektora, Sąd pierwszej instancji nakazał zbadać właściwą kwotę zobowiązania, za które Skarżący jako członek zarządu Spółki ma ponosić odpowiedzialność podatkową. Dyrektor w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora na skutek uznania, że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów uzasadniających jej uchylenie, podczas gdy zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdza prawidłowość rozstrzygnięcia Dyrektora w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości, a nadto uchybienia prawa materialnego i prawa procesowego nie miały miejsca w stopniu uzasadniającym uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora, co w konsekwencji powinno doprowadzić do oddalenia skargi; 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora na skutek uznania, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie wykazał spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, podczas gdy w przedmiotowej sprawie miała miejsce bezskuteczność egzekucji, co w konsekwencji powinno doprowadzić Sąd do oddalenia skargi; 3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 O.p. zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora na skutek pominięcia istotnej części akt sprawy, uznając, że w sprawie nie można stwierdzić, że ziściła się przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., podczas gdy ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego jednoznacznie można wywieźć, że zaszła bezskuteczność egzekucji, co w konsekwencji powinno doprowadzić do oddalenia skargi Skarżącego; 4/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora na skutek uznania, że w sprawie nie ziściła się przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., albowiem postępowanie egzekucyjne, zdaniem Sądu, nie zostało skutecznie zakończone, podczas gdy dla oceny, czy zaszła przesłanka bezskuteczności egzekucji nie ma znaczenia formalne stwierdzenie bezskuteczności egzekucji; 5/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 61 § 1 i § 3 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 26 § 5 u.p.e.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora na skutek uznania, że skoro doszło do nieskutecznego doręczenia tytułów wykonawczych, to w przedmiotowej sprawie nie można ocenić, że ziściła się przesłanka bezskuteczności egzekucji, podczas gdy okoliczność skutecznego doręczenia tytułów wykonawczych nie ma znaczenia dla oceny zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji; 6/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 45 k.p.a. w zw. z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2021 r. poz. 112) oraz w zw. z art. 44 k.p.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora na skutek uznania, że w sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia tytułów wykonawczych, podczas gdy doręczenie tych tytułów wykonawczych nastąpiło prawidłowo na adres ustalony w oparciu o przepis art. 45 k.p.a., a wobec niepodjęcia przesyłki przez adresata prawidłowo zastosowano regulację z art. 44 k.p.a.; 7/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 56 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez uznanie, że organ egzekucyjny uchybił obowiązkowi zawieszenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na przesłankę, o której mowa wart. 56 § 1 pkt 3 u.p.e.a., a w konsekwencji uznanie, że w sprawie nie można uznać, że ziściła się przesłanka bezskuteczności egzekucji; podczas gdy przesłanka zawieszenia postępowania z art. 56 § 1 pkt 3 u.p.e.a. nie ma zastosowania w stosunku do zobowiązanych będących osobami prawnymi, a nadto utraty zdolności do czynności prawnych osoby prawnej nie można utożsamiać z brakiem organu właściwego do reprezentacji spółki; 8/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 134 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 O.p. poprzez przekroczenie granic sprawy i odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do kwestii, które powinny być przedmiotem postępowania egzekucyjnego, a nie postępowania dotyczącego odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, albowiem w sprawie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej Sąd rozpatrzył kwestię skutku doręczenia tytułów wykonawczych oraz braku zawieszenia postępowania egzekucyjnego, co w przedmiotowej sprawie nie miało znaczenia i ewentualne zaniedbania organu egzekucyjnego w tym zakresie nie mogły stanowić podstawy do uchylenia decyzji Dyrektora; 9/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 81 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora i uznanie, że obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie w zakresie odpowiedzialności osób trzecich było uwzględnienie decyzji ZUS z 22 stycznia 2019 r. i dokonanie stosownej korekty deklaracji PIT-4R z urzędu, podczas gdy brak jest podstaw prawnych do dokonania przez organ podatkowy z urzędu korekty deklaracji PIT-4R w okolicznościach przedmiotowej sprawy; 10/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 w zw. z art. 8 O.p. oraz art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) w zw. z art. 3a § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora na skutek uznania, że obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki winno być, na skutek wydania przez ZUS decyzji z 22 stycznia 2019 r., wszczęcie postępowania celem określenia kwoty zobowiązania podatkowego, podczas gdy wysokość zobowiązania, za które odpowiada Skarżący zostało ustalone w prawidłowy sposób, organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do weryfikacji wysokości zobowiązania w przedmiotowej sprawie, a nadto brak podstaw do zastosowania w okolicznościach przedmiotowej sprawy regulacji z art. 21 § 3 O.p.; 11/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez wydanie wiążącej organ podatkowy błędnej oceny prawnej oraz zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu podatkowego w związku z naruszeniami prawa; 12/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaniechania wskazania w uzasadnieniu wyroku istotnego wpływu na wynik sprawy stwierdzonych przez Sąd naruszeń przepisów prawa procesowego, których miałby dopuścić się Dyrektor, podczas gdy Sąd pierwszej instancji winien był oddalić skargę w całości ze względu na brak naruszeń w zaskarżonej decyzji mających istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Sąd wziął pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, to doszedłby do wniosku, że w przedmiotowej sytuacji uzasadnione było jedynie oddalenie skargi; Ponadto Dyrektor na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji, mimo iż obiektywny brak możliwości wyegzekwowania należności od dłużnika - Spółki, został przez organ wykazany, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało niezasadnym przyjęciem przez Sąd, że nie została spełniona przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p. do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki na podstawie wskazanego przepisu. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy WSA we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., który stanowi, że NSA rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie Dyrektor w złożonej skardze kasacyjnej zrzekł się rozprawy, zaś Skarżący po doręczeniu mu jej odpisu, nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Nie można podzielić argumentacji zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji z której wynika, że organy podatkowe błędnie ustaliły, iż w sprawie nie ziściła się przesłanka "bezskuteczności egzekucji" przeciwko Spółce. Problem związany ze ziszczeniem się tej przesłanki wielokrotnie był poruszany w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w szczególności w uchwale NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 (wszystkie powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazano w niej, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie sformułowano pogląd, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W orzecznictwie przyjmuje się również, że o bezskuteczności egzekucji nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 28 października 2021 r., sygn. akt III FSK 98/21). Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1358/07). Organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, jest wobec powyższego co do zasady zobowiązany wykazać, że podjęta została próba wyegzekwowania zaległości podatkowych od spółki oraz brak jest majątku z którego egzekucja mogłaby doprowadzić do zaspokojenia wierzyciela. Okoliczności te mogą być wykazane na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, z którego będzie wynikało, że brak jest możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji z majątku spółki. Nie można zatem podzielić argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z której wynika, że okoliczność bezskuteczności egzekucji jest możliwa do ustalenia w oparciu o przeprowadzone zgodnie z prawem postępowanie egzekucyjne. Jeżeli nawet stwierdzone zostaną uchybienia w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, jednak z dokonanych w nim czynności jednoznacznie wynika, że brak jest jakiegokolwiek majątku spółki z którego możliwym jest przeprowadzenie skutecznej egzekucji, uznać należy, iż na tej podstawie możliwym będzie wykazywanie ziszczenia się przesłanki bezskuteczności egzekucji. Konieczność ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki nie jest równoznaczna z kontrolą legalności, efektywności i staranności prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki. Ewentualne uchybienia organu egzekucyjnego w tym zakresie nie stanowią podstawy do uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki. Sąd administracyjny rozpoznający skargę na decyzję w sprawie odpowiedzialności członka zarządu nie bada rozstrzygnięć zapadłych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki, w tym postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ponieważ wykraczałoby to poza granice sprawy, której dotyczy skarga (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 334/21). Nie można natomiast sądowi administracyjnemu odmówić prawa do skontrolowania prowadzonego postępowania egzekucyjnego, lecz jedynie w zakresie pozwalającym na jednoznaczne stwierdzenie, że czynności egzekucyjne skierowane zostały do wszystkich znanych składników majątkowych podatnika i pomimo tego nie udało się wyegzekwować dochodzonej należności. W rozpatrywanej sprawie WSA we Wrocławiu badając prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, błędnie skoncentrował się jedynie na formalnych aspektach związanych ze zgodnością z prawem prowadzonego postępowania. Zupełnie pominął zaś skontrolowanie tego postępowania pod kątem zaistnienia przesłanek do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, czyli zbadania okoliczności możliwości ustalenia składników majątkowych Spółki z których możliwa byłaby egzekucja. Tym samym nie tylko nie dopełnił obowiązku zbadania zgodności z prawem stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji, sprowadzającego się do konkluzji, że brak jest możliwości wyegzekwowania należności od Spółki, lecz również wykroczył poza granice rozpoznawanej sprawy, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Granice sprawy określone w tym przepisie oznaczają, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Istotnego znaczenia nabiera wobec powyższego zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej. Zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny (por. B. Adamiak, Glosa do wyroku NSA z 23 stycznia 1998r., I SA/Gd 654/96; OSP 1999/1, s. 51) na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Tożsamy pogląd wyrażany jest również w orzecznictwie (por. np. wyrok NSA z 18 czerwca 2020 r., sygn. akt I OSK 2265/19). Granice przedmiotowe odnoszą się do materialnego stosunku prawnego, który legł u podstaw postępowania, albo który w wyniku postępowania administracyjnego został ukształtowany mocą kontrolowanego aktu (por. wyrok NSA z 16 lipca 2020 r., sygn. akt I OSK 3196/19). Wyznacza je zakres normowania wynikający z zastosowanego przez organy administracyjne przepisu prawa, który stanowił podstawę wydania zaskarżonego orzeczenia. Granice sprawy, czyli tożsamość sprawy administracyjnej wyznaczają zatem elementy decydujące o tożsamości skonkretyzowanego w decyzji stosunku prawnego, a więc identyczność podmiotów tego stosunku, identyczność przedmiotu stosunku (czyli węzła praw i obowiązków stron stosunku) oraz identyczność obu jego podstaw – prawnej i faktycznej (Tadeusz Woś (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, LEX). W niniejszym postępowaniu, przedmiot sprawy dotyczy orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, jako osoby trzeciej. Tymczasem Sąd pierwszej instancji poddał merytorycznej kontroli postępowanie egzekucyjnego, którego stroną był inny podmiot (Spółka), odmiennie kształtował się przedmiot tego postępowania, jak również różne były podstawy faktycznego i prawne postępowania egzekucyjnego w stosunku do postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich. Sąd pierwszej instancji nie rozważył natomiast istotnych okoliczności, które wypływały z prowadzonego postępowania egzekucyjnego i miały wpływ na istnienie przesłanki do odpowiedzialności Skarżącego, czyli takich ustaleń, z których można wyprowadzić wniosek o bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. W kontekście wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, rację ma Dyrektor zarzucając, że Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę innych jeszcze okoliczności, które wskazane zostały w skardze kasacyjnej. Podkreślono w niej, że ziszczenie się przesłanki bezskuteczności egzekucji potwierdza także postanowienie Sądu Rejonowego dla W. na mocy którego wobec braku faktycznego prowadzenia działalności przez Spółkę oraz wobec braku zarządu Spółki odstąpiono od postępowania przymuszającego do złożenia dokumentów finansowych za 2017 r. Z kolei zgodnie z treścią ogłoszenia zamieszczonego w Monitorze Sądowym i Gospodarczym z 11 kwietnia 2019 r. nr [...] Sąd Rejonowy dla W. ogłosił o wszczęciu postępowania o rozwiązanie bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego Spółki. Jak wskazano w treści ogłoszenia sytuacja taka może mieć miejsce w przypadku stwierdzenia, że podmiot wpisany do Rejestru nie posiada zbywalnego majątku i faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej. W konsekwencji za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Z pierwszego z powołanych przepisów wynika, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Badając zatem przesłankę bezskuteczności egzekucji na podstawie między innymi akt postępowania egzekucyjnego, wojewódzki sąd administracyjny jest zobowiązany do uwzględnienia całości znajdujących się w nich dokumentów, nie zaś jedynie wybranych, jak uczynił to WSA we Wrocławiu. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby przedmiotem badania były wszelkie okoliczności, które mogą mieć znaczenie dla ustalenia ziszczenia się przesłanki "bezskuteczności egzekucji". Sąd pierwszej instancji, jak wskazano powyżej, ograniczył się jedynie do skontrolowania zgodności z prawem prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 116 § 1 O.p. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostawały natomiast zarzuty naruszenia konkretnych przepisów u.p.e.a. oraz k.p.a., za pomocą których Dyrektor wykazywał błędne stanowisko WSA we Wrocławiu odnośnie uchybień w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Stanowisko takie wyrażone zostało bowiem poza granicami sprawy sądowo-administracyjnej i już z tego powodu uznać należało je za błędne. Na uwzględnienie zasługiwały również zarzuty wyżej wskazanych przepisów p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3, art. 8 oraz art. 81 O.p. Błędnie bowiem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Dyrektor powinien był dokonać kontroli złożonej przez Spółkę deklaracji. Pomijając już okoliczność, czy w toku postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej, możliwe jest badanie prawidłowości deklaracji podatkowej, stanowiącej podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, w realiach rozpatrywanej sprawy, brak było w ogóle podstaw do wszczynania z urzędu postępowania na podstawie art. 21 § 3 O.p. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, przepis ten znajduje zastosowanie do rozliczeń dokonywanych przez podatnika. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie Skarżący ponosił odpowiedzialność za zaległości Spółki z tytułu nienależytego wywiązania się przez nią z obowiązków płatnika. Zgodnie z wyżej wskazanym przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Już z samej treści tego przepisu wyraźnie wynika, że jego celem jest prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego podatnikowi. To ten podmiot ma obowiązek do zapłaty podatku w prawidłowej wysokości. Decyzja taka zindywidualizowana jest w odniesieniu do całości rozliczenia podatnika z tytułu konkretnego zobowiązania podatkowego. Nie można zatem przepisu tego stosować do płatnika, którego zadaniem jest obliczenie, pobranie i wpłata wymagalnego od podatnika podatku, bądź jak w realiach rozpatrywanej sprawy, zaliczki na podatek. Płatnik nie reguluje swojego zobowiązania podatkowego, które mogłoby zostać mu określone na podstawie art. 21 § 3 O.p. Płatnika uznać należy za podmiot, który w rzeczywistości odgrywa rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym. Dokonuje on na podstawie art. 8 O.p. obliczenia podatku (zaliczki na podatek), który obciąża podatnika, pobiera obliczony podatek od podatnika i następnie przekazuje go właściwemu organowi podatkowemu. Płatnik ponosi odpowiedzialność za należyte wykonanie swoich obowiązków. Jednocześnie ustawodawca przewiduje w art. 30 O.p. możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika jedynie w sytuacji, gdy podatek nie został pobrany, bądź został pobrany, lecz nie został wpłacony organowi podatkowemu. Tylko w tych dwóch przypadkach organ podatkowy może wydać decyzję o odpowiedzialności płatnika. W przeciwieństwie do decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego podatnikowi na podstawie art. 21 § 3 O.p., nie ma on zatem możliwości dokonywania pełnej weryfikacji obliczonego przez płatnika podatku, jeżeli wysokość podatku (zaliczki na podatek) wynika ze składanej przez płatnika deklaracji. Przepis art. 30 O.p. nie odsyła bowiem do zasad obowiązujących w procedurze określonej w art. 21 § 3 O.p., czyli pełnej weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego, wynikającego ze złożonej przez podatnika deklaracji, jak również sam takiej możliwości nie przewiduje. W stosunku do płatnika może być zatem wydana jedynie decyzja o jego odpowiedzialności, w przypadku gdy płatnik nie pobrał podatku, bądź pobrał go w niższej od należnej wysokości. Wynika z tego, że w sytuacji błędnego obliczenia podatku, poprzez jego zaniżenie, organ podatkowy powinien orzec o obowiązku płatnika do zapłaty podatku w wysokości wyższej, odpowiadającej faktycznej jego wartości. Regulacja ta realizuje funkcję gwarancyjną odpowiedzialności płatnika, pozwalającą na niedopuszczenie do sytuacji, w której budżet państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, narażony byłby na uszczuplenie należności z powodu nienależytego wywiązywania się przez płatnika z jego obowiązków. Jednocześnie organ podatkowy nie ma obowiązku ani uprawnienia do wydawania decyzji o odpowiedzialności płatnika, jeżeli złożył on wymaganą deklarację, w której wykazał podatek (zaliczkę na podatek) i w ocenie organu wysokość tego podatku nie została zaniżona. Wówczas w razie braku zapłaty kwoty wynikającej z takiej deklaracji, istnieje możliwość wszczęcia egzekucji administracyjnej na podstawie art. 3a § 1 pkt 1 u.p.e.a.. W przypadku odpowiedzialności osób trzecich z zasadą tą koresponduje regulacja art. 108 § 3 O.p., który stanowi, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (czyli między innymi decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika). Przyjęcie zaprezentowanego stanowiska prowadzi do wniosku, że w przypadku płatnika, uznając, że zadeklarowana do pobrania kwota podatku (zaliczki na podatek) jest wyższa od należnej, jedynie płatnik na podstawie art. 81 § 1 O.p., może dokonać jej korekty. Organy podatkowe czynności tej, wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, za Spółkę dokonać nie mogły. Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. W toku ponownego postępowania Sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany do zbadania, czy na podstawie zgromadzonych dowodów, prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że w sprawie wystąpiła przesłanka "bezskuteczności egzekucji", biorąc pod uwagę wytyczne zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu. Ponadto koniecznym będzie zbadanie pozostałych przesłanek warunkujących odpowiedzialność Skarżącego za zaległości Spółki, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniesiono się jedynie do dwóch skutecznie zakwestionowanych w skardze kasacyjnej kwestii. Podstawę do zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora, stanowił art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Paweł Dąbek Paweł Borszowski Jolanta Sokołowska