I SA/Bk 569/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, październik i listopad 2016 r. oddala skargę I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym 1. Decyzją z [...] czerwca 2021 r., nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. odmiennego, aniżeli zadeklarowano rozliczenia w podatku od towarów i usług za lipiec, październik i listopad 2016 r. Ponadto organ wskazał również na obowiązek Spółki, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zapłaty podatku wykazanego na fakturach VAT wystawionych na rzecz A. Sp. z o.o. Sp. k. i B.. Ponadto organ I instancji w rozliczeniu za lipiec i listopad 2016 r. uwzględnił faktury kosztowe, które zgodnie z wyjaśnieniami strony stanowiły podstawę do złożenia przez spółkę korekt deklaracji za wskazane okresy już po wszczęciu kontroli podatkowej. Organ ustalił, że w deklaracjach VAT-7 za lipiec i październik 2016 r. Spółka: - dokonała bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 1.127.212 zł z faktur dotyczących zakupu kawy Jacobs Kronung, kawy Dallmayr Prodomo, jajek Kinder Surprise oraz napoju RedBull otrzymanych od: P.P.H.U. "B." J. K., A. Sp.z o.o., P. Sp. z o.o. i H., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - dokonała zawyżenia podatku należnego w łącznej kwocie 1.117.600 zł wynikającego z faktur wystawionych na rzecz A. Sp. z o.o. Sp. k. i B. na sprzedaż ww. towarów, które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. 2. Dnia [...] sierpnia 2021 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. przesłał do tut. organu kopię postanowienia Sądu Rejonowego Sądu Gospodarczego w B. z [...] lipca 2021 r. sygn. [...] o ustanowieniu dla I. sp. z o.o. kuratora w osobie radcy prawnego C. M. (na okres 6 miesięcy od dnia wydania ww. postanowienia) 3. Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] października 2021 r., nr [...], utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. 4. W ocenie DIAS akta sprawy dowodzą, iż zadeklarowane przez I.Sp. z o.o. w lipcu i październiku 2016 r. transakcje zakupu kawy Jacobs Kronung, kawy Dallmayr Prodomo, jajek Kinder Surprise oraz napojów energetycznych Red Bull od P.P.H.U. "B." , A. Sp.z o.o., P. Sp. z o.o. i H. oraz dostawy tych towarów na rzecz A.Sp. z o.o. sp. k. i B. nie miały faktycznie miejsca. W ocenie organu Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym typu karuzelowego (z udziałem "znikającego podatnika" nieodprowadzającego do urzędu skarbowego należnego podatku VAT), mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Pełniła w nim rolę bufora, tj. podmiotu formalnie wywiązującego się z obowiązków związanych z rozliczeniami podatku od towarów i usług, którego głównym zadaniem było wydłużenie łańcucha transakcji i utrudnienie organom podatkowym ich weryfikacji. Wykrycie oszustw podatkowych w zakresie podatku VAT w ramach transakcji fakturowanych przez Spółkę było możliwe tylko przy całościowym ujęciu "drogi" towarów i faktur. W zakresie współpracy z powyższymi podmiotami organ przedstawił szerokie ustalenia. Odnośnie współpracy z P.P.H.U. "B." DIAS zauważył, że w rejestrze zakupu za lipiec 2016 r. I.Sp. z o.o. ujęła fakturę VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2016 r. dotyczącą nabycia 43.200 szt. kawy Jacobs Kronung o wartości netto 555.120 zł, VAT 127.677,60 zł. wystawioną przez tego kontrahenta. Zdaniem DIAS ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług stworzony został następujący fakturowy łańcuch dostaw towarów, w którym uczestniczyła firma I.: sfałszowane faktury, brak rzeczywistych dostawców fakturowych > "L." M. K. > "B." > M.> B. > I.Sp. z o.o. > A. Sp. z o.o. Sp. k. > L. S.R.O (Słowacja) Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] kwietnia 2017 r. wynika, że organ ten przeprowadził wobec J. K. liczne postępowania kontrolne i podatkowe, w których udowodniono, że podmiot ten jest elementem karuzeli podatkowej, gdzie przedmiotem pozorowanego obrotu gospodarczego jest m.in. kawa Jacobs Kronung. Naczelnik ten wydał wobec ww. decyzje w zakresie podatku VAT, m.in. za poszczególne okresy roku 2014, 2015 i luty 2016 r. W decyzji ww. organu z [...] czerwca 2018 r. Nr [...] dotyczącej lutego 2016 r. ustalono, iż przeprowadzał pozorne transakcje zakupu kawy od M. Wielkość nabyć i dostaw kawy firmy J. K. w stosunku do całkowitej wartości zakupów towarów i ich sprzedaży, kształtowała się na poziomie ponad 90 % dla nabyć i dla jej dostaw. Cała kawa pochodziła z jednego źródła. Fakturowa sprzedaż kawy następowała w dacie nabycia lub w kolejnym dniu a jedna nawet dzień przed jej zakupem, co również ma miejsce w opisywanym łańcuchu fakturowym ze spółką I.Sp. z o.o. w momencie "zakupu" towaru, miał już ustalonego dalszego nabywcę. Ponadto nie prowadził on negocjacji handlowych, a transakcji dokonywał w odwróconym łańcuchu płatności, gdzie przedpłaty, bądź zapłaty w dniu dostawy służyły mu do zapłaty poprzednim kontrahentom w łańcuchu dostaw. Pomimo braku ponoszenia kosztów na reklamę firmy, otrzymywał bardzo dochodowe propozycje sprzedaży kawy, gdzie cena kawy była znacząco niższa od cen sprzedaży uzyskiwanych przez producenta tej kawy, a marża handlowa uzyskana z jej sprzedaży była niewspółmiernie wysoka w stosunku do ponoszonych nakładów i ryzyka gospodarczego. Dalej organ odwoławczy wskazał, że z dołączonych do protokołu czynności sprawdzających pisemnych wyjaśnień J. K. z dnia [...] marca 2017 r. wynika, że koszty transportu towaru w transakcjach pomiędzy nim a I.Sp. z o.o. ponosił jego dostawca. W rozładunku towaru uczestniczył osobiście wraz z P. D., który to rozładunek odbył się w B. przy ul. [...]w firmie A. — klienta firmy I.Sp. z o.o. Rzekomo sprzedany towar przez P.P.H.U. "B." na rzecz I.pochodził od M. z siedzibą w B. Wobec tego podmiotu Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. przeprowadził kontrolę podatkową dotyczącą prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. i listopad 2016 r. z tytułu przeprowadzonych transakcji z B. (będącym również bezpośrednim fakturowym odbiorcą I.Sp. z o.o.). DIAS przedstawił wnioski wynikające z zebranej dokumentacji w tej sprawie. Organ II instancji wyjaśnił, że dokumentacja księgowa firmy "B." (nabywcy towarów od M.) została zabezpieczona przez Prokuraturę Rejonową w C., zaś T. B. złożył pisemne wyjaśnienia, iż w związku z toczącym się śledztwem korzysta z możliwości odmowy odpowiedzi na zadane przez organ podatkowy pytania. Prokuratura Okręgowa w K. poinformowała, iż w ramach postępowania przygotowawczego o sygn. [...] ustalono, że firma T. B. w lipcu 2016r. nabywała towar od firmy "L." z siedzibą w R., wobec której wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów obejmujących m.in. ww. transakcje. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał w stosunku do "L." dwie decyzje w zakresie podatku VAT za październik-grudzień 2015 r. oraz styczeń-wrzesień 2016 r., określając w nich m.in. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono, że rzekomi dostawcy towaru od których faktury ewidencjonowała i rozliczała M. K. nie potwierdzili dokonania jakiejkolwiek sprzedaży na jej rzecz, nie znają Pani M. K., ani jej firmy. Faktury, które były w posiadaniu M. K. miały odmienną szatą graficzną i pieczątki niż wystawiane przez firmy, których danymi się posłużono, a podpisy nie należały do osób mających rzekomo je złożyć. Dodatkowo w niektórych przypadkach zaewidencjonowane i odliczone przez M. K. faktury zakupowe pochodzić miały od firm, które w rzeczywistości nie były czynnymi podatnikami VAT (zatem nie składały deklaracji \/AT, nie prowadziły ewidencji na potrzeby tego podatku, ani nie wystawiały faktur VAT), bądź nie prowadziły w ogóle sprzedaży asortymentu (kawy) wskazanego na fakturach. Płatności miały rzekomo odbywać się gotówkowe, jednakże z analizy rachunków bankowych M. K. wynika, iż nie dysponowała ona środkami pieniężnymi pozwalającymi dokonać zapłaty za fakturowany towar. Brak jest również jakichkolwiek dowodów na transport rzekomego towaru, który mieli organizować dostawcy (ale jak wyżej wskazano nie dokonali oni przedmiotowych transakcji, zatem i nie organizowali żadnego transportu), a który zazwyczaj tego samego dnia miał być rzekomo odbierany z kolei środkiem transportu firm kupujących. Co znamienne B. był również bezpośrednim kontrahentem firmy L. zatem pomimo możliwości bezpośredniej sprzedaży towarów pomiędzy firmami, następowało jedynie sztuczne wydłużenie łańcuchów. Odnośnie ustaleń w zakresie transakcji z A. sp. z o.o. DIAS wskazał, że w rejestrach zakupów VAT za lipiec 2016 r. I. zaewidencjonowała następujące faktury VAT pochodzące od tej spółki: (-) nr [...] z dnia [...] lipca 2016 r. na zakup 199.512 szt. Kinder Suprise Joy o wartości netto 472.843,44 zł, VAT 108.753,99 zł, (-) nr [...] z dnia [...] lipca 2016 r. na zakup 43.200 szt. kawy Jacobs Kronung 500g o wartości netto 534.816,00 zł, VAT 123.007,60 zł, (-) nr [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. na zakup 85.464 szt. RedBull 250 ml o wartości netto 265.793,04 zł, VAT 61.132,40 zł. W ocenie DIAS z materiału dowodowego wynika, że w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług stworzone zostały następujące fakturowe łańcuchy dostaw towarów, w którym uczestniczyła I.: 1. A. Sp. z o.o. > I.Sp. z o.o. > A. Sp. z o.o. sp. k. > L. s.r.l. (Rumunia) 2. A. Sp. z o.o. > I.Sp. z o.o. > B. > UAB S. (Litwa) Odnośnie spółki A. organ I instancji wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w zakresie transakcji dokonanych w lipcu 2016 r. na rzecz I.. Przeprowadzenie powyższych czynności okazało się jednak niemożliwe z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Przedstawiciel zaś F. Sp. z o.o. - wynajmującej lokal przy ul. [...] w P. - złożył pismo informujące, że spółka A. nie prowadzi działalności gospodarczej pod ww. adresem. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. poinformował, iż w dniu [...] marca 2017 r. A. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT z powodu braku kontaktu z Podatnikiem oraz braku deklaracji VAT-7K za III i IV kwartał 2016 r. Organ podatkowy uzyskał również informację, iż od dnia 1 stycznia 2017 r. właściwym dla A. Sp. z o. o. jest Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P., który również poinformował w dniu [...] czerwca 2017 r., iż nie jest możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec powyższego podmiotu z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem i dostępu do dokumentów. Jednocześnie zaznaczono, iż Spółka ta zaprzestała składania deklaracji od III kwartału 2016 r., nie odbiera kierowanej do niej korespondencji i została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wyjaśnił, że dnia [...] lutego 2016 r. ww. spółka została nabyta przez jedynego udziałowca i osobę wchodzącą w skład zarządu obcokrajowca obywatela Hiszpanii J., nie władającego językiem polskim i nie posiadającego adresu na terytorium Polski. Ze Spółką brak jest kontaktu, zaś adres siedziby jest nieaktualny od momentu zakupu Spółki przez obcokrajowca. Dnia [...] lutego 2016 r. J. ustanowił dla Spółki prokurenta w osobie M. M. M. M.(obecne nazwisko B.) dnia [...] listopada 2017 r. zeznał (w charakterze świadka), iż pełnił funkcję prokurenta od marca do października 2016 r., że do jego obowiązków należało bycie tłumaczem, gdyż szef był Hiszpanem oraz zajmowanie się korespondencją. Organ szczegółowo opisał zeznania świadka, które w ocenie DIAS dowodzą, że A. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dysponowała żadnym towarem jak właściciel, zatem nie mogła dokonać i nie dokonała rzeczywistej sprzedaży towaru. Reasumując organ stwierdził, że A. Sp. z o.o. pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika", a więc podmiotu nie odprowadzającego należnego podatku do budżetu, a jednocześnie tworzącego formalne podstawy do żądania jego zwrotu na dalszym etapie. Dodatkowo organ podkreślił, że zgodnie z informacją przekazaną przez litewską administrację podatkową, firma UAB S. wskazała, że towary nabyte od B. zostały sprzedane m.in. firmie B. , która - jak już wyżej wykazano - została zidentyfikowana przez organy podatkowe jako podmiot biorący udział w oszustwach typu karuzelowego. Jak opisywano przy firmie B., UAB S. również pojawia się jako odbiorca fakturowy kawy od tego podmiotu, gdzie towar "nabywany" przez UAB S. wraca fakturowo od razu do polskiego "znikającego podatnika". Ponadto, jak wskazują ustalenia poczynione w toku śledztwa prokuratorskiego (pismo z dnia [...] stycznia 2018 r.), UAB S. nabywając towar od A. fakturowała go dalej m.in. na znikających podatników jakimi są polskie spółki D. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. (bezpośredni fakturowi dostawcy I.), czy na estońską tzw. "spółkę wiodącą" V., która występuje jako bezpośredni odbiorca I. w łańcuchach ustalonych w decyzji organu I instancji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług dotyczącej okresów 2015 r. Ponadto organ podkreślił fakt, iż towar "sprzedany" w lutym 2016 r. przez firmę A. Sp. z o.o. Sp.k. (fakturowego odbiorcy I.w 2015 r. i 2016 r.), trafił do podmiotu litewskiego UAB S. i został zafakturowany następnie na poznańską spółkę D., ze wskazanym miejscem rozładunku w Polsce pod adresem B., ul. [...]. Powyższy fakt wskazuje niezbicie na rozciągniętą w czasie ścisłą kooperację pomiędzy firmami zaangażowanymi w oszustwo podatkowe, w tym również Skarżącą Odnośnie ustaleń w zakresie transakcji z P. Sp. z o.o. DIAS wskazał, że w rejestrach zakupów VAT za lipiec 2016 r., I.sp. z o.o. zaewidencjonowała następujące faktury VAT pochodzące od tego podmiotu: (-) nr [...] z dnia [...] lipca 2016 r. na zakup 42.576 szt. kawy Jacobs Kronung 500g o wartości netto 536.457,60 zł, VAT 123.385,25 zł, (-) nr [...] z dnia [...] lipca 2016 r. na zakup 43.200 szt. kawy Dallmayr Prodomo 500g o wartości netto 540.000,00 zł, VAT 124.200,00 zł, (-) nr [...] z dnia [...] lipca 2016 r, na zakup 72.960 szt. kawy Jacobs Kronung 250g o wartości netto 477.888,00 zł, VAT 109.914,24 zł, (-) nr [...] z dnia [...] lipca 2016 r. na zakup 36.000 szt. kawy Jacobs Kronung 500g o wartości netto 468.000,00 zł, VAT 107.640,00 zł, (-) nr [...] z dnia [...] lipca 2016 r. na zakup 43.200 szt. Jacobs Kronung 500g o wartości netto 555.120,00 zł, VAT 127.677,60 zł. DIAS wyjaśnił, że odnośnie spółki P. Naczelnik Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. pismem z dnia [...] października 2018 r. poinformował, że ze względu na wykreślenie ww. podmiotu z rejestru numerów identyfikacji podatkowej oraz podatników podatku VAT, odstępuje od wszczęcia kontroli celno-skarbowej. W wyniku dokonywanych formalnych zgłoszeń o zmianach siedziby przez P. Sp. z o.o., następowała zmiana właściwości organów podatkowych — od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C., poprzez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., po Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. Zgodnie z danymi KRS Spółka została wpisana do rejestru [...] grudnia 2015 r. Wspólnikami są K. J. i P. Ł., pełniący funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki. Kapitał zakładowy wnosi 5.000,00 zł. Wpisany przedmiot przeważającej działalności do czerwca 2017 r. — pozostałe roboty budowlane wykończeniowe. DIAS podkreślił, że Prezes P. Sp. z o.o. P. Ł. wciąż zobowiązywał się do ustalenia terminu swego stawiennictwa w organie podatkowym, jednocześnie podjął w tym samym czasie czynności mające wpłynąć na brak podstaw do wszczęcia kontroli podatkowej i zmianę właściwości urzędu skarbowego. Utrudniał czynności podejmowane przez organ podatkowy nie udostępniając dokumentacji firmy, odmawiając podania adresu nowej siedziby Spółki i adresu przechowywania jej dokumentacji. Spółka P. pod jedynym wskazanym adresem, będącym jednocześnie jedynym adresem wykonywania działalności, tj. C. ul. [...] tej działalności w rzeczywistości nie wykonywała i nie miała tam fizycznej siedziby. Organ zaznaczył w tym miejscu, że powyższy adres występuje na fakturach wystawionych przez P. dla I.Sp. z o.o. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że związku ze zmianą właściwości miejscowej, kolejne czynności wobec P. Sp. z o.o. podejmował Urząd Skarbowy w R. Ustalono, że P. ponownie posługiwał się fikcyjnymi danymi adresowymi dotyczącymi siedziby Spółki i jej miejsca prowadzenia działalności. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. z dniem [...] września 2016 r. wykreślił z urzędu P. Sp. z o. o. z rejestru podatników podatku VAT i VAT-UE, zaś decyzją z dnia [...] października 2016 r. uchylił numer identyfikacji podatkowej dla Spółki. W dniu [...] grudnia 2016 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym dokonano aktualizacji adresu siedziby Spółki P. na R., ul. [...]. Celem dokonania oględzin lokal udostępnił pracownikom Urzędu Skarbowego w R. Z przeprowadzonej z nim rozmowy wynikało, iż Spółka korzysta z magazynu w C. na ulicy [...], który nie został zgłoszony jako miejsce prowadzenia działalności. Organ podkreślił, że powyższy adres ma istotne znaczenie w sprawie, gdyż właśnie z magazynów w C. przy ul. [...] korzystały również takie firmy jak: H., D. sp. z o.o., P. B. sp. z o.o. J. Sp. z o.o. (wszystkie 4 podmioty są bezpośrednimi dostawcami I.), P.. Spółka P. nie posiadała formalnie do [...] stycznia 2017 r. żadnego zgłoszonego miejsca prowadzenia działalności (powierzchni magazynowej), tj. do dnia wpływu zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-8, w którym Spółka jako adres siedziby wskazała R., ul. [...], natomiast jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (oprócz tego samego adresu co miejsce siedziby) wskazano: I. [...], [...] K. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w B. ustalono, iż pod ww. adresem brak jest znamion prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę P., zaś umowa najmu lokalu magazynowego została wypowiedziana Spółce dnia [...] grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. w ramach podjętych czynności służbowych ustalił, że w 2016 r. P. Sp. z o.o. wykazywała zakupy w ramach WNT od litewskiej firmy UAB S. (opisywanej w pozostałych łańcuchach) oraz od czeskiej firmy T. s.r.o., występującej w łańcuchu w związku z fakturową dostawą od H. administracja podatkowa poinformowała, że podmiot T. s.r.o. ma konta bankowe w Polsce, dokonuje transakcji jedynie z polskimi dostawcami, jak i dokonuje dostaw tylko do polskich klientów. Podatnik jest spółką wiodącą w łańcuchu i zostanie wymieniony jako nierzetelny podatnik, a jego rejestracja w VAT zostanie unieważniona. Sąd Rejonowy dla Ł. XX Wydział Gospodarczy KRS przeprowadził postępowanie i wydał w dniu [...] września 2019 r. postanowienie o rozwiązaniu P. Sp. z o.o. bez przeprowadzania likwidacji na podstawie art. 25d ust, 1 ustawy o KRS i wykreślił podmiot z rejestru. Generalny Inspektor Informacji Finansowej w piśmie skierowanym do prokuratury (którego wyciąg włączono do akt admin. sprawy) ustalił schemat transakcji przepływu środków finansowych, w których brał udział I. i jej kontrahent Spółka P. Schemat znajduje się na str. 19 decyzji organu I instancji. Generalny Inspektor Informacji Finansowej wskazał, iż ww. transakcje oparte były na schemacie polegającym na transferowaniu środków przez spółki I.Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. oraz H., na rachunki spółek P. sp. z o.o. i I., aby następnie przelać je na rachunek czeskiej spółki T. oraz spółki O. W kolejnym etapie środki z rachunku czeskiej Spółki T. s.r.o. transferowane były na rachunek polskiej spółki T. Sp. z o.o. Sp. k. W ocenie Generalnego Inspektora Informacji Finansowej uzasadnione jest podejrzenie, iż P. Sp. z o. o. i inne podmioty są tzw. przedsiębiorstwami symulującymi, nie prowadzącymi faktycznie żadnej działalności gospodarczej. Rolą przedsiębiorstw symulujących ze względu na powierzone im zadania w zorganizowanej grupie przestępczej jest skomplikowanie obiegu wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł. Są to firmy tworzone w celu dokonywania wysokich transakcji finansowych, nadających legalny charakter finansowym przepływom z nielegalnych źródeł. DIAS przedstawił również zeznania wspólnika P. Sp. z o.o. K. J. Organ wskazał, że z adnotacji z dnia [...] grudnia 2016 r. wynika, iż D. J. — osoba formalnie nie związana ze Spółką, nie uwidoczniona w żadnym oficjalnym rejestrze miała największą wiedzę w zakresie jej działalności. Deklarowane w deklaracjach VAT-7 przez Spółkę P. kwoty podatku należnego wynikające z faktur wystawionych tytułem sprzedaży w kraju i faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycia, zmniejszane były o podatek naliczony wynikający z pustych faktur, gdyż dokumentowały one krajowy zakup towaru, którego Spółka nigdy nie sprzedawała, a przy braku zaplecza magazynowego i mając na uwadze wskazane przez Generalnego Inspektora Informacji Finansowej przepływy finansowe, jednoznacznie należy stwierdzić, że ich w rzeczywistości nie nabywała. W ostatecznym rozliczeniu powodowały one powstanie zobowiązania podatkowego w kwotach poniżej 500 zł. DIAS podkreślił, że na podstawie powyższego należy stwierdzić, że P. Sp. z o.o. spełnia zasadnicze kryteria tzw. "znikającego podatnika". W jego ocenie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do uznania, że ww. spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dysponowała żadnym towarem jak właściciel, zatem nie mogła i nie dokonała sprzedaży towaru. Jej celem było jedynie wprowadzenie do obrotu faktur VAT. Odnośnie ustaleń w zakresie transakcji z H. organ wskazał, że w rejestrach zakupów VAT za październik 2016 r. I. sp. z o.o. zaewidencjonowała następującą fakturę VAT pochodzącą od tego podmiotu: (-) nr [...] z dnia [...] października 2016 r. na zakup 244.992 szt. jajek Kinder Suprise o wartości netto 494.883,84 zł, VAT 113.823,28 zł. W ocenie organu z materiału dowodowego wynika, że w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług stworzony został następujący fakturowy łańcuch dostaw towarów, w którym uczestniczyła firma I.: T. sp.z o.o. sp. k. > T. s.r.o. > P. sp. z o.o. > H. > I. Sp. z o.o. > B. > UAB S. (Litwa) DIAS zaznaczył, że w stosunku do B. M. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał decyzję z [...] lipca 2020 r. nr [...] w zakresie podatku VAT za marzec - październik 2015 r., w której określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Organ dodał, że co prawda powyższa decyzja dotyczy okresów nieco wcześniejszych aniżeli objętych niniejszym postępowaniem, jednakże zawarte w tej decyzji ustalenia i wnioski należy uznać za w pełni miarodajne również w odniesieniu do późniejszych miesięcy 2016 r., gdyż mechanizm działania "kontrahentów" pozostawał niezmienny. Tamtejszy organ ustalił, że działalność Pani M. posiadała wszelkie cechy wskazujące na udział w przestępstwie typu karuzelowego: (-) szybki obrót towarem (tego samego dnia lub najpóźniej w ciągu kilku dni); (-) fakturowanie przy braku fizycznego przemieszczania towarów w przypadku korzystania z magazynu zlokalizowanego w C. przy ul. [...]; (-) brak poszukiwania faktycznych odbiorców - nabywcy byli znani jeszcze przed "nabyciem" towarów, który natychmiast pod nabyciu podlegał dalszej odsprzedaży; z drugiej strony - brak dążenia do skrócenia łańcucha transakcji, maksymalizacji zysków, dotarcia do producenta czy też występowania z ofertami cenowymi; (-) fakturowanie hurtowych ilości towaru bez jego dzielenia (identycznych co do ilości i rodzaju towarów) w krótkim czasie pomiędzy wieloma podmiotami w łańcuchu; (-) uczestnictwo w łańcuchach podmiotów bez odpowiedniego zaplecza technicznego lub obrót nietypowym dla prowadzonej działalności asortymentem przy braku jakiegokolwiek doświadczenia w branży i jednocześnie przeprowadzanie "transakcji" o znacznych wartościach, często z podmiotami zagranicznymi; (-) wywóz tego samego towaru poza granice Polski i jego powrót do kraju, z charakterystycznym dla oszustw typu karuzelowego "łamaniem ceny" (występowaniem podmiotów fakturujących towar ze stratą); (-) transakcje z nowymi dostawcami w oparciu jedynie o kontakt mailowy i telefoniczny; (-) odwrócony łańcuch płatności, polegający na finansowaniu "transakcji" przez kolejnych nabywców, bez angażowania własnych środków pieniężnych; (-) powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy poszczególnymi podmiotami w łańcuchu; (-) uczestnictwo w obrocie tzw. "znikających podatników". W ocenie organu powyższe ustalenia wskazują jednoznacznie, że "transakcje" opisane w ramach ww. łańcucha dostaw nie były zawierane w celu realizacji rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz nosiły wszelkie znamiona oszustwa typu karuzelowego. DIAS podkreślił również, że w sprawie ustalono, iż z dokumentu WZ nr [...] z dnia [...] października 2016 r. wynika, że zafakturowane na rzecz I. jajka Kinder Suprise miały zostać wydane przez M. M. przewoźnikowi, tj. kierowcy W. B. w dniu [...] października 2016 r. Natomiast z dokumentacji przesłanej przez Prokuraturę Krajową L. Wydział Zamiejscowy Departamentu Do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w L. wynika jednoznaczne, iż dokumenty związane z dostawą towaru zostały sfabrykowane. W dniu [...] grudnia 2017 r. funkcjonariusz policji przeprowadził przesłuchanie świadka S. S. - pełnomocnika w firmie transportowej H. S. Zeznał on, że kierowca firmy W. B. w dniu [...] września 2016 r. realizował zlecenie transportowe nr [...] z dnia [...] września 2016 r. od spedytora Przedsiębiorstwa Spedycyjno-Transportowego P. ul. [...] w C. Na podstawie tego zlecenia wykonano transport towaru (zestawem ciężarowym, który wpisano również na WZ nr [...]) i wystawiono dokument WZ nr [...] z dnia [...] września 2017 r., który obejmował 29 palet Kinder Suprise. Jak zeznał świadek: "Oprócz tego zlecenia firma nie realizowała żadnego podobnego w dniu [...] października 2016 r". Dnia [...] stycznia 2018 r przesłuchano też W. B., który potwierdził powyższe i zeznał, że w dniu [...] września 2016 r. wykonał transport z magazynów w C. przy ul. [...] , gdzie "była tam firma o nazwie P. albo jakoś podobnie". Po okazaniu świadkowi dwóch dokumentów, tj. z dnia [...] września 2016 r. i 1 października 2016 r.. W. B. zeznał: "Ja podpisywałem się osobiście na dokumencie z [...] września 2016 r. natomiast na pewno nie podpisywałem się na tym drugim z [...] października 2016r. (...) W dniu [...] października 2016 r. wykonywałem już inne zlecenie, tego dnia jechałem do m. C. z m. [...]." Przytoczone ustalenia w zakresie transakcji dokumentowanej fakturą z dnia [...] października 2016 r. wystawioną przez H. i dokumentem WZ dowodzą w ocenie DIAS, iż faktura z uwagi na niedokonanie dostawy towarów stanowi tzw. pustą fakturę. Organ stwierdził, iż sfabrykowano dokumentację w celu uprawdopodobnienia zaistnienia dostawy, która w rzeczywistości nie miała miejsca. Strona nie mogła zatem przyjąć na magazyn towaru zakupionego od H. od wskazanego kierowcy W. B., jako że niezbicie dowiedziono, iż nie dokonał on takiego transportu. W opinii DIAS, z powyższych ustaleń wynika niezbicie, że Skarżąca Spółka brała udział w zorganizowanym przestępstwie typu karuzelowego, którego celem było dokonanie oszustwa w podatku VAT. Spółka uczestniczyła w obrocie fakturowym poprzez przyjmowanie i wystawianie faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistego obrotu gospodarczego. Spółka występowała w łańcuchu dostaw w charakterze tzw. "bufora". Wspólnicy Spółki mieli pełną świadomość, że uczestniczą w mechanizmie oszustwa podatkowego i wskazują na to obiektywne przesłanki, ujawnione w toku postępowania podatkowego (m.in. okoliczności nawiązania współpracy, okoliczności przeprowadzania transakcji, brak weryfikacji kontrahentów, odwrócone łańcuchy dostaw, treść przesłuchań, które organ szczegółowo opisał w decyzji). 5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka (reprezentowana przez kuratora wyznaczonego przez sąd) wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je w całości, zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej jako: "Dyrektywa VAT") poprzez przyjęcie, że towar w postaci kawy, jajek Kinder oraz napoju RedBull nie został zakupiony przez Skarżącą od P.P.H.U. "B." , A. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. i H. oraz dostawy tych towarów na rzecz A. Sp. z o.o. sp. k. i B. nie miały faktycznie miejsca oraz stwierdzenie, że transakcje pomiędzy wymienionymi podmiotami były jedynie pozorne, co skutkowało bezzasadną odmową przyznania Skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, który to zakup miał rzeczywisty charakter i udokumentowany został fakturami i potwierdzał, że Skarżąca nabyła towar w postaci kawy jajek Kinder oraz napoju RedBull od wskazanych dostawców, a nabycie to miało rzeczywisty charakter, towar w postaci kawy, jajek Kinder oraz napoju RedBull został dostarczony do Skarżącej i ujęty w księgach rachunkowych, a następnie sprzedany na rzecz A. Sp. z o.o. sp. k. i B., 2) art. 220 ust. 1 Dyrektywy VAT poprzez odmowę przyznania Skarżącej prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji, gdy Skarżąca podjęła wszelkie działania, aby zweryfikować swoich dostawców poprzez weryfikację dokumentów rejestrowych, podatkowych, jak również historii działalności prowadzonej przez wyżej wymienione podmioty, a tym samym zachowała należytą staranność w zakresie prowadzonych transakcji, w tym również podwyższoną staranność wymaganą od przedsiębiorców, co winno skutkować przyjęciem, iż Skarżącej należy przypisać w tym zakresie dobrą wiarę, bowiem nie wiedziała i nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mogła wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu nadużycia w podatku od towarów i usług, tym bardziej, że nie miał instrumentów prawnych, które pozwalałyby jej na weryfikację dostawców swojego dostawcy; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że faktury otrzymane od P.P.H.U. "B." , A. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. i H. nie stanowiły podstawy do obniżenia przez Skarżącą podatku należnego, które w ocenie organu nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z uwagi na rzekome nabywanie przez Skarżącą towaru w postaci kawy, jajek Kinder oraz napoju RedBull po cenach nierynkowych, niższych od cen średnich stosowanych przez dostawców, podczas gdy stosowane ceny były cenami rynkowymi, co potwierdza rzeczywisty charakter transakcji oraz okoliczności im towarzyszące i powinny stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego, jako faktury dokumentujące czynności, które zostały rzeczywiście dokonane, 4) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że faktury sprzedaży wystawione przez Skarżącego na rzecz A. Sp. z o.o. sp. k. i B. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stanowiły, tzw. "puste faktury", co zdaniem organu uzasadnia uiszczenie podatku wykazanego na fakturze, bowiem pomimo nierzeczywistej transakcji, faktura została wystawiona i wprowadzona do obrotu, podczas, gdy z uwagi na rzeczywisty charakter prowadzonej przez Skarżącego oraz A. Sp. z o.o. sp. k. i B. działalności gospodarczej i rzeczywisty charakter dokonanych transakcji, brak jest podstaw do kwestionowania przedmiotowych faktur i obowiązku zapłaty podatku na nich wykazanego. II. naruszenie przepisów postępowania, ti.: 1) art. 2a, 120, 121, 122 i 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2021 poz. 1540, dalej jako: O.p.) przez błędną ocenę stanu faktycznego, zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, selektywną ocenę dowodów i faktów, naruszenie zasady in dubio pro tributario - rozstrzygania wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika, co doprowadziło do uznania, iż zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że faktury zakupu otrzymane przez Skarżącego od P.P.H.U. "B." , A. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. i H. oraz faktury dokumentujące dostawy tych towarów na rzecz A. Sp. z o.o. sp. k. i B. dotyczą czynności niedokonanych, przez co nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, podczas gdy powyższe rozumowanie jest nieuprawnione, bowiem Skarżący na dzień dokonywania transakcji weryfikował wskazanego kontrahenta, a nie był obligowany do weryfikowania dostawców swoich kontrahentów, bowiem nie miał takiej prawnej, faktycznej ani technicznej możliwości, zaś ceny po których nabywał przedmiotowe towary są cenami rynkowymi, zwłaszcza biorąc pod uwagę okoliczności transakcji, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, co potwierdza, iż przedmiotowe transakcje miały rzeczywisty charakter i mogły stanowić podstawę obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony; 2) art. 187, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 O.p. poprzez: a) wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio strony, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, b) wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organu drugiej instancji opiera się na z góry założonym celu, tj. udowodnieniu winy strony, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT, c) rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario, d) pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez stronę ze spornych faktur mimo braku udowodnienia, iż Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez podwykonawców kontrahentów, 3) art. 191 O.p. polegające na niedokonaniu przez organ pełnej oceny legalności zaskarżonego aktu oraz na nie odniesieniu się w uzasadnieniu decyzji do wniosków dowodowych zgłaszanych przez Skarżącą w toku postępowania odwoławczego, co polegało również na naruszeniu niemającym oparciu w zgromadzonym materiale dowodowym uznaniu, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz, że Skarżący świadomie uczestniczył w zorganizowanym przedsięwzięciu mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, które to stanowisko jest nieprawidłowe, a kwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, 4) art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, selektywną ocenę dowodów i faktów oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika, co doprowadziło do uznania, iż zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że faktury zakupu otrzymane przez Skarżącego, na których jako sprzedawca figurują P.P.H.U. "B." , A. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. i H. gdzie jako przedmiot dostawy zostały wskazane towary w postaci kawy, jajek Kinder oraz napoju RedBull, dotyczą czynności niedokonanych, przez co nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, w sytuacji, gdy powyższe rozumowanie jest nieuprawnione, bowiem Skarżący na dzień dokonywania transakcji weryfikował opisanych powyżej kontrahentów m.in. pod kątem formalnego i faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez bezpośrednich dostawców, a nie był obligowany do weryfikowania dostawców swoich kontrahentów, bowiem nie miał takiej prawnej, faktycznej ani technicznej możliwości, w szczególności w sytuacji, gdy Skarżący nie znał żadnego z dostawców swoich dostawców, czy też dostawców dostawców swoich dostawców, zaś ceny, po których nabywał przedmiotowe towary były cenami rynkowymi, a każdorazowo cena była wynikiem dostępności towaru, zasad współpracy, form płatności, sposobów i terminów dostawy oraz negocjacji pomiędzy stronami, co potwierdza, iż przedmiotowe transakcje miały rzeczywisty charakter i mogły stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, autor skargi wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz orzeczenie o kosztach. 6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: 1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. 2. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, należy uznać, że skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu. 3. Przedmiotem sprawy jest decyzja, w której rozliczono skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. w sposób odmienny niż zadeklarowany, w związku z zakwestionowanym przez organy prawem do odliczenia przez nią podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez P.P.H.U. "B." , A. Sp.z o.o., P. Sp. z o.o. i H.. Organ podatkowy uznał ponadto, że Spółka dokonała zawyżenia podatku należnego w łącznej kwocie 1.117.600 zł wynikającego z faktur wystawionych na rzecz A.Sp. z o.o. Sp. k. i B.. Dlatego też DIAS wskazał na obowiązek Spółki, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zapłaty podatku wykazanego na fakturach VAT wystawionych na rzecz ww. dwóch podmiotów gospodarczych. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się więc do kwestii zasadności odmówienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W tym celu konieczne było ustalenie m.in.: łańcucha pozornych transakcji oraz roli, jakie pełniły w nim poszczególne ogniwa; etapu, na którym dochodziło do uszczuplenia budżetu państwa; świadomości strony skarżącej co do udziału w nielegalnym procederze. Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednak od zasady tej ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich został uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA: z 24 października 2011 r., sygn. I FSK 1510/10; z 26 lipca 2011 r., sygn. I FSK 1160/10; z 30 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 908/10; z 8 lutego 2001 r., sygn. I SA/Kr 2008/99; z 30 października 2003 r., sygn. III SA 215/02; powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy podatkowe są zatem zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Powyższe wynika również z art. 168 lit. a Dyrektywy VAT, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej Dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy VAT. Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie jest także sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami Dyrektywy VAT o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 15 maja 2014 r., sygn. I SA/Po 700/13; wyrok WSA w Poznaniu z 14 maja 2014 r., sygn. I SA/Po 7/14; wyrok NSA z 22 października 2010 r., sygn. I FSK 1786/09). 4. W sprawie zawisłej przed Sądem organy zasadnie uznały, że wystawione na rzecz Spółki faktury nie były wiarygodne od strony materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy Skarżącą a wyżej wskazanymi podmiotami. W sposób bezsporny wykazano, że kontrahenci Skarżącej nie mogli dysponować spornym towarem jak właściciele, a skoro tak, to także Skarżąca nie mogła nabyć od tych podmiotów towaru. Skład orzekający w pełni zgadza się z ustaleniami organu dotyczącymi łańcucha spornych transakcji, przy czym, ze względu na ich obszerność i przytoczenie w pierwszej części uzasadnienia, sąd, akceptując je, odwoła się do nich w sposób zwięzły. 5. Przede wszystkim zwrócić uwagę należy na analizę, jaką organ przeprowadził w stosunku do podmiotów będących bezpośrednimi kontrahentami Skarżącej, jak też ich poprzedników fakturowych. M., firma, od której pochodził towar fakturowany przez P.P.H.U. "B." , była spółką, wobec której DIAS ustalił, iż cały opisywany łańcuch transakcyjny i związane z nim czynności zorganizowany był strumieniowo, tj. zamówienie na towar przez J. K. zostało złożone mailowo do M. w dniu [...] lipca 2016 r. i w tym samym dniu została mailowo potwierdzona dostawa kawy do B., jak i przesłano zdjęcia towaru. Istotnym przy tym jest fakt, że również tego samego dnia towar jest wysyłany od kolejnego dostawcy, tj. "B." T. B. i tego samego dnia wystawiona zostaje faktura sprzedaży kawy przez M. Przy czym faktura sprzedaży tego towaru przez "B." wystawiona została z datą późniejszą, tj. [...] lipca 2016 r. Interesującym faktem jest, że dokumentacja księgowa firmy "B." została zabezpieczona przez Prokuraturę Rejonową w C., a Prokuratura Okręgowa w K. poinformowała, iż w ramach postępowania przygotowawczego o sygn. [...] ustalono, że firma T. B. w lipcu 2016 r. nabywała towar od firmy "L." z siedzibą w R., wobec której wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów obejmujących m.in. ww. transakcje. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał w stosunku do "L." dwie decyzje w zakresie podatku VAT za październik-grudzień 2015 r. oraz styczeń-wrzesień 2016 r., określając w nich m.in. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ze szczegółowych ustaleń organów podatkowych w tym zakresie należy jedynie podkreślić, że - co znamienne - B. był również bezpośrednim kontrahentem firmy L., zatem pomimo możliwości bezpośredniej sprzedaży towarów pomiędzy firmami, następowało jedynie sztuczne wydłużenie łańcuchów. Zgodzić się więc należy z organem, że M. K. wprowadziła zatem do obrotu prawnego tzw. "puste faktury", nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś jej firma L. nie dysponowała w rzeczywistości towarem (kawą) rzekomo nabytym od firm, których dane widniały na fikcyjnych fakturach. Tym samym nie mogła dostarczyć tych towarów i przenieść ich własności na kolejnych fakturowych odbiorców. Zdaniem Sądu prawidłowo zatem ustalono, że I.Sp. z o.o. w przedstawionych łańcuchach dostaw pełniła rolę "bufora", tj. podmiotu, formalnie wywiązującego się z obowiązków związanych z rozliczeniami podatku od towarów i usług, którego głównym zadaniem było wydłużenie łańcucha transakcji i utrudnienie organom podatkowym i organom ścigania ich prześledzenia i weryfikacji. 6. Kolejno, słusznie zakwestionowane zostały faktury wystawione przez A. sp. z o.o., która to firma rzekomo dostarczała towar do Skarżącej. W ocenie Sądu organ rzetelnie ustalił, że faktycznie nie prowadziła ona działalności gospodarczej, nie dysponowała żadnym towarem jak właściciel, zatem nie mogła dokonać i nie dokonała rzeczywistej sprzedaży towaru. Spośród ustaleń wskazanych w zaskarżonej decyzji uwypuklić należy zeznania prokurenta tej spółki M. M., który zeznał, że A. była jedynie "pośrednikiem w transakcjach", nie miała swoich magazynów, w firmie nie było żadnego załadunku towaru, zaś towar był kupowany i od razu przewożony do I. do B. Nie wiedział, gdzie znajdował się towar w momencie sprzedaży przez A., nie pamiętał też nazw firm od których zakupiono rzekomy towar. Nie wiedział jak została nawiązana współpraca z firmami mającymi być dostawcami Spółki, wskazując na ewentualną wiedzę prezesa i wyjaśniając, że nie brał udziału w żadnych spotkaniach. Świadek nie pamiętał również kto ponosił koszty transportu, choć stwierdził, że bywało różnie i to przeważnie A. ponosił te koszty. Nie pamiętał danych przewoźników, ani rodzajów środków transportu. Nie był w stanie podać żadnych danych personalnych i kontaktowych (dostawców, osób reprezentujących I., przewoźników, adresów mailowych i telefonów A. używanych do kontaktu ze Skarżącą), nie posiadał też żadnej korespondencji handlowej w zakresie transakcji ze Spółką. Przy opisywaniu tegoż łańcucha transakcji organy zwróciły słusznie uwagę na nierzetelność spółki UAB S., B., B. , A., D. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. (bezpośredni fakturowi dostawcy I.), czy też estońskiej tzw. "spółki wiodącej" V., która występuje jako bezpośredni odbiorca I.w łańcuchach ustalonych w decyzji Naczelnika w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług dotyczącej okresów 2015 r. 7. W ocenie składu orzekającego rzetelne są również ustalenia w zakresie transakcji z P. Sp. z o.o. W tym łańcuchu uwypuklić należy przede wszystkim wymowną postawę prezesa P. Sp. z o.o., który niejednokrotnie utrudniał czynności podejmowane przez organ podatkowy, a także posługiwanie się fikcyjnymi danymi adresowymi dotyczącymi siedziby Spółki i jej miejsca prowadzenia działalności. Wskazać również trzeba na wykreślenia z urzędu z rejestru podatników podatku VAT i VAT-UE oraz uchylenia numeru identyfikacji podatkowej dla tego podmiotu. Zwrócić również należy uwagę na fakt, iż Spółka korzystała z magazynu w C. na ulicy [...], który nie został zgłoszony jako miejsce prowadzenia działalności. Zasadnie organ podkreślił, że powyższy adres ma istotne znaczenie w sprawie, gdyż właśnie z magazynów w C. przy ul. [...] korzystały również takie firmy jak: H., D. sp. z o.o., P. B. sp. z o.o. J. Sp. z o.o. (wszystkie 4 podmioty są bezpośrednimi dostawcami I.). Spośród licznych ustaleń organu podkreślić również należy zeznania wspólnika P. K. J., który zeznał, że zarówno prezes P. P. Ł., jak i on byli jedynie figurantami, którzy nie mieli nic do powiedzenia w sprawie działalności firmy kierowanej w rzeczywistości przez osoby trzecie. Wskazał w charakterze podejrzanego w dniu [...] maja 2018 r.: "Firma P. sp. z o.o. nie prowadziła jakiejkolwiek legalnej działalności (...) firma nie posiadała komputerów, telefonów oraz innego sprzętu niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej. Ja jak też P. nie wynajmowaliśmy żadnego biura rachunkowego do prowadzenia księgowości. Nie logowaliśmy się na żadne portale internetowe, gdzie jest możliwość generowania faktur sprzedaży." DIAS zaznaczył, że znamiennym jest, iż wspólnik P. Sp. z o.o. K. J. zeznał, że zarówno prezes P. P. Ł., jak i on byli jedynie figurantami, którzy nie mieli nic do powiedzenia w sprawie działalności firmy kierowanej w rzeczywistości przez osoby trzecie. Wskazał w charakterze podejrzanego w dniu [...] maja 2018 r.: "Firma P. sp. z o.o. nie prowadziła jakiejkolwiek legalnej działalności (...) firma nie posiadała komputerów, telefonów oraz innego sprzętu niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej. Ja jak też P. nie wynajmowaliśmy żadnego biura rachunkowego do prowadzenia księgowości. Nie logowaliśmy się na żadne portale internetowe, gdzie jest możliwość generowania faktur sprzedaży." W ocenie Sądu wszystkie przedstawione przez organ podatkowy ustalenia jednoznacznie wskazują, że P. Sp. z o.o. pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika". 8. Nie budzą także wątpliwości Sądu ustalenia w zakresie transakcji z H.. Wobec tego podmiotu organy podatkowe określiły podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT oraz ustaliły, że działalność Pani M. posiadała wszelkie cechy wskazujące na udział w przestępstwie typu karuzelowego (zob. str. 12-13 zaskarżonej decyzji). B. M. jedynie firmowała działalność - nie miała żadnej wiedzy co do jej funkcjonowania, zaś kierował nią i zarządzał jej małżonek – D. M. Firma nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, zachowując jedynie pozory prowadzenia legalnej działalności gospodarczej. Trafnie wskazał DIAS, że wystawiane przez nią dokumenty sprzedaży były "pustymi fakturami", niedokumentującymi faktycznych zdarzeń. Należy wskazać za DIAS, że w związku z oszustwem podatkowym i udziałem w zorganizowanej grupie przestępczej w roli "bufora" (w jednym przypadku "brokera") w okresie obejmującym m.in. poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. objęte nin. decyzją wobec Państwa M. złożono w Sądzie Okręgowym w L. akt oskarżenia. Sąd zgadza się z organami podatkowymi, że przytoczone ustalenia, w tym prokuratorskie, w zakresie transakcji dokumentowanej fakturą z dnia [...] października 2016 r. wystawioną przez H. i dokumentem WZ dowodzą, iż faktura ta z uwagi na niedokonanie dostawy towarów stanowi tzw. pustą fakturę. Stwierdzić należy za organem, iż sfabrykowano dokumentację w celu uprawdopodobnienia zaistnienia dostawy, która w rzeczywistości nie miała miejsca. Strona nie mogła zatem przyjąć na magazyn towaru zakupionego od H. od kierowcy W. B., a to z uwagi na to, iż nie dokonał on takiego transportu. 9. W ocenie Sądu, nie bez znaczenia pozostaje również fakt, iż w śledztwie o sygn. akt [...] wydano w dniu [...] września 2018 r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów członkom zarządu I.Sp. z o.o., tj. P. D. i A. N. Obu członkom ówczesnego zarządu Spółki zarzucono m.in., że: "na terenie Polski oraz poza jej granicami, w tym na terenie Litwy, Czech, Słowacji i Rumunii, wziął udział w zorganizowanej grupie przestępczej, zakładającej ustalony podział ról i zadań, w skład której wchodziły ustalone i nieustalone osoby, mające na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych polegających na narażeniu bądź doprowadzeniu Skarbu Państwa do nienależnego zwrotu podatkowych należności publicznoprawnych, w tym związanych głównie z obrotem artykułami spożywczymi oraz uszczuplaniem podatku od towarów i usług (VAT), przy wykorzystaniu struktur faktycznie kontrolowanych przez grupę podmiotów nabywanych na inne, podstawione osoby, polegających na składaniu zawierających nieprawdę lub zatajających prawdę deklaracji podatkowych w zakresie naliczonego i należnego podatku VAT oraz polegających na podejmowaniu czynności, które miały na celu udaremnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia korzyści majątkowych związanych z popełnianiem przestępstw i przestępstw skarbowych w ten sposób, że z racji pełnionej funkcji Członka Zarządu w podmiocie I. SP, z o.o. z siedziba w B. oraz faktycznie wykonywanych czynności, uczestniczył w fikcyjnych transakcjach sprzedaży towarów, będących podstawą do wyłudzenia zwrotu podatku VAT". 10. Zdaniem składu orzekającego organy słusznie dowiodły, że skarżąca Spółka brała udział w zorganizowanym przestępstwie typu karuzelowego, którego celem było dokonanie oszustwa w podatku VAT. Spółka uczestniczyła w obrocie fakturowym poprzez przyjmowanie i wystawianie faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistego obrotu gospodarczego. Spółka występowała w łańcuchu dostaw w charakterze tzw. "bufora". Jej wspólnicy mieli pełną świadomość, że uczestniczą w mechanizmie oszustwa podatkowego i wskazują na to obiektywne przesłanki, ujawnione w toku postępowania podatkowego. 11. Analizując ustalenia organów podatkowych Sąd doszedł do wniosku, że badane w niniejszej sprawie transakcje charakteryzują cechy właściwe dla fikcyjnych transakcji łańcuchowych. Należą do nich przede wszystkim takie działania, jak: (-) tworzenie łańcuchów firm wystawiających pomiędzy sobą faktury, w celu utrudnienia kontroli przez administrację podatkową - w normalnych warunkach rynek dąży bowiem do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę; (-) podmioty mają niski kapitał zakładowy, a jej właścicielem lub reprezentantem jest najczęściej figurant; (-) brak problemów z rozpoczęciem działalności - zintegrowanie z łańcuchem dostaw następuje bezproblemowo od samego początku, obrót jest od razu bardzo wysoki, a ryzyko handlowe niewielkie, ponieważ z góry określeni są dostawcy i nabywcy; (-) poza stworzeniem dokumentacji w postaci faktur, brak dowodów na faktyczny, rynkowy obrót towarem; (-) dostawy są reżyserowane, transakcje przebiegają według z góry ustalonego schematu, często powielanego; (-) dochodzi to tzw. "łamania cen" lub stosowania niskiej marży; (-) każda transakcja polega na hurtowej sprzedaży towarów; (-) zakupione towary natychmiast w tej samej ilości (najczęściej jeden do jednego) były sprzedawane do następnego podmiotu, podczas gdy w realnym obrocie gospodarczym nie zdarzają się sytuacje, gdy podmioty natychmiast, bez żadnych negocjacji, sprzedają towary następnemu odbiorcy bez prowadzenia działań marketingowych, reklamowych, celem pozyskania odbiorców dla swoich towarów; (-) podmioty opisane w transakcjach działają w sposób odbiegający od realiów współczesnego rynku, ich aktywność w dużej mierze sprowadza się do przepisania danych asortymentowych z faktury zakupu, nie dążą do maksymalizacji zysków; (-) brak kontaktu lub utrudniony kontakt z podmiotami biorącymi udział w tych transakcjach; (-) siedziby w wirtualnych biurach, (-) kontakty tylko telefoniczne, bądź elektroniczne; (-) powiązania osobowe i gospodarcze pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcucha; (-) szybki przepływ towarów - transakcje zawierane są najczęściej tego samego lub następnego dnia; (-) podmioty nieposiadające żadnego zaplecza materialno-technicznego, jak urządzeń biurowych, środków transportu, środków trwałych, potrzebnych do wykonywania czynności polegających na hurtowym obrocie towarami; (-) udział spółek założonych tylko w celu wydłużenia łańcucha; (-) brak lub nierzetelna weryfikacja kontrahentów; (-) stosowanie odwróconych łańcuchów dostaw; (-) obrót tzw. "towarem zmęczonym" – tym samym towarem, często znaczonym, przemieszczanym kilkukrotnie pomiędzy tymi samymi podmiotami dla uwiarygodnienia transakcji, (-) występowanie tzw. znikających podatników. Powyższe w pełni zatem uprawnia do przyjęcia, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze schematem oszustwa podatkowego z udziałem znikających podatników, bufora oraz brokera. 12. Prawo do odliczenia podatku naliczonego doznaje ograniczenia w tych wszystkich przypadkach, w których miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo że spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i to sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści oraz znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, 9, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61). Skład orzekający nie ma wątpliwości, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu transakcji, którego celem było wyłudzanie podatku VAT. Organ obszernie i rzetelnie opisał sposób działania tego mechanizmu, poszczególne podmioty w nim uczestniczące, a także wskazał na role, jakie pełniły. Sąd przyjmuje więc te ustalenia organów, uznając, że przedstawiony w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym i zaakceptowany w decyzji drugiej instancji opis jest wyczerpujący i nie pozostawia żadnych wątpliwości. Rozróżnienie statusu podmiotu występującego jako wystawca faktury VAT ma bardzo istotne konsekwencje prawnopodatkowe. Przykładowo, w wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03) przesądzono, że transakcji w łańcuchu oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika, każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Z wyroku tego a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 o VAT. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04). W orzecznictwie krajowym ten sposób wykładania przepisów dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego zaprezentował NSA w wyroku z 28 marca 2019 r., sygn. I FSK 438/17, czy w wyroku z tej samej daty sygn. I FSK 257/17, wskazując, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomy udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: (-) nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, (-) jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 o VAT. Tymczasem wystawcy zakwestionowanych faktur dla Spółki, co według składu orzekającego organy dowiodły ponad wszelką wątpliwość, świadomie brali udział w procederze, czy to jako "znikający podatnik", czy jako "bufor". Na konieczność badania przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy oraz w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE w wyroku z 7 marca 2018 r., w sprawie C-159/17. W tezie nr 39 stwierdził między innymi, że na mocy art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto w tym orzeczeniu potwierdził wcześniej wyrażany w orzecznictwie pogląd Trybunału, że art. 167–169, 179, art. 213 ust. 1, art. 214 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie stoją na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, które pozwala organom podatkowym odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w wypadku ustalenia, że ze względu na zarzucane temu podatnikowi uchybienia organy podatkowe nie mogły dysponować informacjami niezbędnymi do ustalenia, iż zostały spełnione wymogi materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez rzeczonego podatnika, lub że ten ostatni dopuścił się oszustwa w celu skorzystania z tego prawa, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Oceniając świadomość uczestnictwa w procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych z tytułu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach, który nie został odprowadzony na poprzednich etapach obrotu, warto zauważyć, że nawet nieświadomy udział podatnika w mechanizmie oszustw podatkowych w schemacie wykazanym jak w niniejszej sprawie, nie eliminuje stwierdzenia obiektywnych przesłanek do zakwestionowania jego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie mającego zastosowanie w niniejszej sprawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. 13. Sąd podziela stanowisko organu, że Spółce można postawić zarzut świadomości w podjęciu współpracy handlowej na podstawie szeregu okoliczności, które powinny wzbudzić u rozsądnego i racjonalnego kupca wątpliwości co do uczciwości swego kontrahenta. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na same okoliczności doboru kontrahentów. Przedstawiciele Skarżącej opisanymi transakcjami zajmowali się samodzielnie, nie angażując w ich organizację wykwalifikowanych pracowników I.. Transakcje te odbiegały od standardowych transakcji zawieranych w ramach podstawowego zakresu działalności Spółki (I. świadczyła usługi vendingowe). Zgodzić się należy z organem, że za świadomością udziału w oszukańczym procederze przekonuje również fakt, iż okoliczności "transakcji" wyraźnie odbiegały od realiów rynkowych: nie trzeba było szukać dostawców czy odbiorców, magazynować towarów, przepakowywać go czy dzielić na partie, a zbyt i tak był zagwarantowany, i to w przeciągu tego samego, maksymalnie kilku dni. Co więcej, świadomość udziału w oszustwie potwierdzają szczegółowo opisane zeznania świadków. Jak już zostało wyżej wspomniane, podmiotom nie zależało na maksymalizacji zysków, ich działalność dokonywana była w ramach z góry zaplanowanego scenariusza i wewnątrz z góry założonej grupy podmiotów. Podobnie nieuzasadnione gospodarczo było stosowanie odwróconego łańcucha płatności. Nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, że wobec P. D. i A. N. (członków zarządu Spółki), w związku z postępowaniem prowadzonym wobec A. LTD (dot. karuzeli podatkowej), przedstawiono zarzuty udziału w zorganizowanej grupie przestępczej związanej z wyłudzeniem VAT. Jeśli zaś chodzi o wystawione przez Spółkę faktury, mające dokumentować dokonane przez nią "dostawy" towarów nabytych od ww. podmiotów ze stawkami 23% w przypadku dostaw krajowych to organ pierwszej instancji dowiódł, że skarżąca Spółka jako podmiot uczestniczący w łańcuchu fikcyjnych dostaw, nie realizowała faktycznej działalności gospodarczej. Faktury wystawione na rzecz A.Sp. z o.o. Sp. k. i B. były fakturami nierzetelnymi, niedokumentującymi rzeczywistych transakcji. Zostały wystawione, by urealnić fikcyjny obrót mający na celu wyłudzenie podatku VAT. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha (jako broker) występuje podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej, gdyż jest to na tyle istotna rola, że nie może nim być podmiot przypadkowy, niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 46/14). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób niewątpliwy wskazuje, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Skoro poprzednicy fakturowi Spółki, a także ten podmiot, nie mogły dysponować spornym towarem jak właściciel, to również Skarżąca nie mogła nabyć od niego towaru i następnie dokonywać jego dostawy. Dodać należy, powołując się na rozważania NSA z wyroku z 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 1860/17, że, oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym, nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha. Przy badaniu tzw. dobrej wiary podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są więc obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Należy także ustalić czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 390/13; z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 509/13; z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 517/13). Podatnik, prowadząc działalność gospodarczą, powinien zachować odpowiednie standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o relacjach i partnerach handlowych oraz dokonać wnikliwej analizy decyzji biznesowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że ochrona prawna przysługuje wyłącznie podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Z tego wnioskować należy, że ochrona ta przysługuje jedynie osobie, która wykazała się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy sąd zgadza się więc z organami, że Spółka musiała wiedzieć, że wystawione przez jej ww. kontrahentów faktury nie dokumentują faktycznego nabycia przez ten podmiot wskazanych w nich towarów. Nie jest przy tym w sprawie kwestionowane ogólnie prowadzenie działalności gospodarczej czy fakt posiadania towarów przez te podmiotu, jednak słusznie organy stwierdziły, że towar ten nie został zbyty na rzecz Spółki i nie mogły mu odpowiadać przedłożone faktury. Nie było też sporne, że Spółka faktycznie prowadzi działalność gospodarczą czy dochowuje należytej staranności na innych polach swojej aktywności. Postępowanie organu było bowiem ograniczone pewnymi ramami, których efektem było wydanie zaskarżonej decyzji dotyczącej konkretnego zakresu jej działalności. 15. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, w ocenie sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT; art. 220 ust. 1 Dyrektywy VAT; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. 16. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów prawa procesowego, skład orzekający na wstępie zaznacza, że ocenie organu podlega całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Poszczególne dowody i okoliczności oceniane są we wzajemnym powiązaniu, przy uwzględnieniu kontekstu całości rozpatrywanej sprawy. Przypomnienie o tym jest tym bardziej zasadne, że argumentacja autora skargi dotycząca braku świadomości Spółki co do jej udziału w karuzeli podatkowej (do której sąd odniósł się bezpośrednio lub pośrednio w poprzedniej części uzasadnienia) opiera się także na podważaniu poszczególnych ustaleń organu – niejednokrotnie każdego z nich osobno, bez zwrócenia uwagi na ich wagę w kontekście wszystkich zebranych dowodów. Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.), w zgodzie z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena, której organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. 17. W związku z powyższym, w ocenie sądu, bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania (m.in. art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 o.p.; art. 187, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.; art. 191 o.p.) w zakresie wskazanym przez autora skargi. Sąd nie znalazł podstaw do tego, by uznać, że w sprawie doszło do naruszenia podstawowych zasad, m.in. zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej czy zasady przekonywania. Wręcz przeciwnie, zaskarżona decyzja w pełni odpowiada prawu, a jej uzasadnienie jest kompletne i logiczne. Sąd uznał, że organ rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czemu w wyczerpujący sposób dał dowód w zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że organ, dla bardziej rzetelnego przedstawienia mechanizmu funkcjonowania opisywanego procederu, przedstawił skrupulatne ustalenia dotyczące podmiotów, z którymi transakcje zawierali partnerzy Spółki – wcześniejsze ogniwa transakcji. W opinii składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyżej przytoczonym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, rozstrzygnięcia organów nie opierają się na z góry założonym celu, tj. udowodnieniu jej winy, a materiał dowodowy potwierdza jej świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT. Wyjaśnić też należy, że zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie do rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości, które dotyczą treści przepisów prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest kompletne i logiczne, a organ w sposób rzeczowy odniósł się do podnoszonych przez stronę skarżącą zarzutów, co znajduje swoje odzwierciedlenie także w niniejszym uzasadnieniu. Przypomnieć należy, że to, że strona nie zgadza się z niekorzystnym dla siebie rozstrzygnięciem bądź odmiennie niż organ ocenia stan faktyczny, nie może samo z siebie prowadzić do zakwestionowania utrzymania w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej. Rozstrzygnięcie co do utrzymania decyzji w mocy albo jej uchylenia jest bowiem wynikiem analizy zgromadzonego materiału dowodowego, ustalenia stanu faktycznego i zastosowania adekwatnych przepisów prawa materialnego. Podjęcie przez organ rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym stanowi wobec tego efekt sekwencji poszczególnych działań i nie może być rozpatrywane w oderwaniu od nich. Stosownie do art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (zasada swobodnej oceny dowodów). Zarzucając naruszenie tego przepisu Skarżąca wskazuje, że organ nie odniósł się do wniosków dowodowych zgłaszanych w toku postępowania odwoławczego. W ocenie Sądu nie sposób zgodzić się z tak postawioną tezą. Należy bowiem podkreślić, że w tym zakresie organ odwoławczy wydał odrębne postanowienie z [...] października 2021 r. Nr [...] w którym szczegółowo uzasadnił powody odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Organ zwrócił uwagę na tę okoliczność przy odnoszeniu się do zarzutów odwołania (str. 22 zaskarżonej decyzji). Sąd podziela w tej sprawie stanowisko Organu i uznaje jego prawidłowość. 18. Bezzasadny był na tle przyjętego stanu faktycznego zarzut niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zajęte w wyroku NSA z 4 października 2018 r., I FSK 2131/16, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje: 1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub 2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub 3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem. W powołanym wyżej wyroku NSA wyjaśnił, że przepis 108 ust. 1 u.p.t.u., podobnie jak art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy szczególnej sytuacji, w której na fakturze został nienależnie wykazany podatek VAT. Ponieważ obowiązek ustanowiony w art. 203 dyrektywy 2006/112/WE (art. 108 u.p.t.u.) ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia, przewidzianego w art. 167 i nast. Dyrektywy (art. 86 i nast. u.p.t.u.), norma tego przepisu ma także na celu przeciwdziałanie skutkom takich zjawisk jak oszustwa podatkowe oraz unikanie opodatkowania. W takich przypadkach, gdy wykazanie nienależnego podatku na fakturze nie jest wynikiem jedynie błędu podmiotu wystawiającego ten dokument, lecz świadomego jego działania, przepis art. 203 Dyrektywy (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) należy odczytywać z uwzględnieniem regulacji systemu VAT odnoszących się do zwalczania oszustw podatkowych oraz unikania opodatkowania 19. Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 p.p.s.a.