I SA/Po 328/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oddala skargę. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z [...] grudnia 2019 r., nr [...], [...], [...] określił firmie A sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do października 2013 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń, listopad i grudzień 2013 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU") z tytułu wystawienia faktur wyszczególnionych w sentencji decyzji. Organ pierwszej instancji wskazał, że [...] sierpnia 2016 r. wszczęte zostało przez Prokuraturę Regionalną w [...] postępowania przygotowawczego o sygn. RP [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Pismem z [...] września 2018 r. (doręczonym 12 października 2018 r.) zawiadomiono pełnomocnika skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelnik wyjaśnił, że w oparciu o pozyskane faktury zidentyfikowano wiele łańcuchów fakturowych dostaw oleju rzepakowego fakturowanego na rzecz skarżącej przez: – B D. K. (łączna wartość netto [...] zł, VAT [...] zł); – C sp. z o.o. (łączna wartość netto [...] zł, VAT [...] zł); – D A. S. (łączna wartość netto [...] zł, VAT [...] zł); – E sp. z o.o. (łączna wartość netto [...] zł, VAT [...] zł); – F sp. z o.o. (łączna wartość netto [...] zł, VAT [...] zł); – G K. G. (łączna wartość netto [...] zł, VAT [...] zł); – H B. R. (łączna wartość netto [...] zł, VAT [...] zł); – I sp. z o.o. (łączna wartość netto [...] zł, VAT [...] zł); – J S. W. (łączna wartość netto [...] zł, VAT [...] zł); – K sp. z o.o. (łączna wartość netto [...] zł, VAT [...] zł); – L sp. z o.o. (łączna wartość netto [...] zł, VAT [...] zł); – M sp. z o.o. (łączna wartość netto [...] zł, VAT [...] zł); – A. K. (łączna wartość netto [...] zł, VAT [...] zł); – N sp. z o.o. (łączna wartość netto [...] zł, VAT [...] zł); – O sp. z o.o. (łączna wartość netto [...] zł, VAT [...] zł); – P G. F. (łączna wartość netto [...] zł, VAT [...] zł); – Q sp. z o.o. (łączna wartość netto [...] zł, VAT [...] zł); – R G. G. (łączna wartość netto [...] zł, VAT [...] zł); – S R. B. (łączna wartość netto [...] zł, VAT [...] zł); – T M. S. (łączna wartość netto [...] zł, VAT [...] zł); – U sp. z o.o. (łączna wartość netto [...] zł, VAT [...] zł); – V sp. z o.o. (łączna wartość netto [...] zł, VAT [...] zł); – W sp. z o.o. (łączna wartość netto [...] zł, VAT [...] zł); – X A. S. (łączna wartość netto [...] zł, VAT [...] zł); – Y. sp. z o.o. (łączna wartość netto [...] zł, VAT [...] zł). Ustalono również, że skarżąca deklarowała następnie dostawy krajowe na podstawie faktur wystawionych na rzecz: – firmy N sp. z o.o. sp. k. (łączna wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł); – XA (łączna wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł); – XB. sp. z o.o. (łączna wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł); – XC. sp. z o.o. (łączna wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł); – XD. sp. z o.o. (łączna wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł); – firma M sp. z o.o. (łączna wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł); – firma O sp. z o.o. (łączna wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł). Wskazani powyżej odbiorcy oleju rzepakowego deklarowali następnie jego wewnątrzwspólnotowe dostawy. W deklaracjach VAT-7 za marzec, kwiecień, wrzesień i grudzień 2013 r. skarżąca zadeklarowała kwoty VAT, które nie mają odzwierciedlenia w przedłożonych ewidencjach VAT sporządzonych na podstawie przedłożonych do kontroli faktur zakupu i sprzedaży. Na stronach [...] decyzji omówiono złożone przez skarżącą wyjaśnienia dotyczące obrotu olejem rzepakowym, omówiono ustalenia dotyczące miejsc dostaw i odbioru towaru oraz kwestię zawartych przez skarżąca umów handlowych. Na stronach [...] omówiono zeznania złożone przez osoby działające na rzecz skarżącej, firmy N sp. z o.o. i firmy N. sp. z o.o. sp. k. W tym zakresie omówiono zeznania: – J. M. (wcześniej G. – prezesa zarządu skarżącej od [...] grudnia 2013 r.); – P. N. (od [...] października 2013 r. jedynego udziałowca i prokurenta skarżącej, który w okresie od [...] marca 2011 r. do [...] października 2013 r. pełnił funkcję prezesa zarządu skarżącej, a w 2013 r. posiadał [...]% jej udziałów); – A. N. (która w okresie od [...] października 2013 r. do [...] grudnia 2013 r. pełniła funkcję prezesa zarządu skarżącej; w okresie od [...] marca 2011 r. do [...] marca 2012 r. była członkiem zarządu skarżącej a w 2013 r. posiadała [...]% jej udziałów, zatrudnionej w 2013 r. w firmy N sp. z o.o. (komplementariusz firmy N sp. z o.o. sp. k.) na stanowisku dyrektora wykonawczego); – M. C. (w 2013 r. kierownika biura skarżącej); – W. N. (w 2013 r. prezesa zarządu firmy N sp. z o.o. (komplementariusz firmy N sp. z o.o. sp. k.) umocowanego w tym samym roku przez wspólników skarżącej do odwoływania i powoływania jej prezesa); – D. N. (prezesa zarządu skarżącej w okresie od [...] lutego 2011 r. do [...] marca 2012 r.). Na stronach [...] decyzji omówiono ustalenia dotyczące firm: B. D. K., firmy C sp. z o.o., firmy D A. S., firmy E sp. z o.o., firmy F sp. z o.o., firmy G K. G., H. B. R., firmy I sp. z o.o., firmy J S. W., firmy K sp. z o.o., firmy L sp. z o.o., firmy M sp. z o.o., A. K., firmy N sp. z o.o., firmy O sp. z o.o., firmy P G. F., firmy Q sp. z o.o., firmy R G. G., firmy S R. B., firmy T M. S., firmy U sp. z o.o., firmy V sp. z o.o., firmy W sp. z o.o., X. A.S., Y. sp. z o.o. Na stronach [...] decyzji zawarto ustalenia odnoszące się do firm: firmy N sp. z o.o. sp. k., XA..o., XB. sp. z o.o., XC. sp. z o.o., XD. sp. z o.o., firmy M sp. z o.o., firmy O sp. z o.o. Jak wynika z decyzji zidentyfikowano wiele łańcuchów dostaw oleju rzepakowego, w którym brało udział wiele podmiotów. Wszystkie podmioty uczestniczące w obrocie olejem rzepakowym udokumentowanym zakwestionowanymi fakturami działały w charakterze pośredników, odsprzedających towar kolejnym nabywcom, nie zużytkowały oleju rzepakowego na własne potrzeby. Podmioty te często miały siedziby w tzw. "wirtualnych biurach", były zakładane przez te same osoby. Częstokroć te same osoby były udziałowcami i osobami zarządzającymi spółkami. Pomiędzy kontrahentami a skarżącą zazwyczaj nie zawarto pisemnych umów dotyczących współpracy, co przy obrocie towarem o łącznej dużej wartości jest niespotykane. Dostawa towarów na rynku krajowym zazwyczaj zaczynała się od tzw. znikających podatników. Towar był dalej odsprzedawany przez szereg mniejszych podmiotów aż do rzekomego sprzedawcy, jakim była skarżąca. W ocenie organu pierwszej instancji na normalnie funkcjonującym rynku, zazwyczaj towar sprzedawany jest od producenta poprzez duże hurtownie do odbiorcy końcowego w celu wyeliminowania pośredników. Towar przechodził nawet przez pięciu kolejnych dostawców, a na każdym etapie naliczana jest marża handlowa (stosunkowo niska od 20-30 zł od tony oleju). W przypadku większości kontrahentów nie było żadnych negocjacji cenowych. Mimo stosowania cen rynkowych nie dokonano żadnej transakcji zakupu oleju od producenta. Kontakty nawiązywano poprzez portale internetowe, negocjacje i uzgodnienia prowadzono telefonicznie bądź mailowo, transport towaru zawsze wliczano w cenę nabycia. Transport miał być zawsze organizowany przez dostawcę do miejsca wskazanego przez nabywcę, co w konsekwencji powodowało brak możliwości ustalenia faktycznego organizatora dostawy. W większości łańcuchów występuje "znikający podatnik", którym jest bezpośredni lub pośredni dostawca skarżącej. Towary często przechodzą przez tych samych kontrahentów w różnych konfiguracjach łańcuchów dostaw. Handel odbywa się bardzo szybko, towary są sprzedawane niezwłocznie do następnego kupca. W żadnym z łańcuchów dostaw nie zidentyfikowano faktycznego dostawcy - producenta, od którego mógłby pochodzić towar. Wśród pośredników powszechne było zapewnienie, że olej rzepakowy pochodzi z terenu UE. W rzeczywistości towar odsprzedawano ostatecznie do podmiotów c. i s. . Towar jednak powracał od wskazanych ostatnio podmiotów do polskich podatników lub był wcześniej od nich nabywany. Organ przedstawił opis graficzny poszczególnych łańcuchów dostaw. Rzekoma wymiana handlowa towarem pomiędzy poszczególnymi podmiotami odbywała się na podstawie mailowych lub telefonicznych dyspozycji, zazwyczaj w tym samym lub następnym dniu lub sporadycznie w okresie kilku dni. Podmioty występujące w łańcuchu dostaw, w tym także skarżąca nie posiadały magazynów, środków transportu, nie zatrudniały pracowników lub zatrudniały jedynie pracowników biurowych. Dostawy towaru dotyczyły tego samego towaru, w tej samej ilości oraz tej samej wartości. Uczestnicy obrotu nie ponosili żadnego ryzyka finansowego, nie angażowali własnych środków pieniężnych. Dostawcy skarżącej nie posiadali własnych źródeł finansowania zobowiązań. Kapitały zakładowe tych były niskie i wynosiły zazwyczaj [...] zł i były nieadekwatne do rozmiarów prowadzonej działalności handlowej, w której deklarowali obroty znacznej wartości. Jako podstawową metodę regulowania płatności wykorzystywano środki przekazywane przez nabywcę. Zwolnienie towaru następowało po zapłacie za dostawę. Środki przelewano natychmiast na konto dostawcy. Zapłata dla dostawcy zawsze następowała po otrzymaniu zapłaty od odbiorcy. Żadnej z transakcji nie towarzyszyło poniesienie kosztów ubezpieczenia towaru. Zasadą było brak zaplecza magazynowego, logistycznego do prowadzenia działalności w zakresie obrotu olejem rzepakowym, ale wystawiane były dokumenty magazynowe. Obrót fakturowy był szybki pomiędzy poszczególnymi podmiotami, przy jednoczesnym braku fizycznego przemieszczenia towaru pomiędzy poszczególnymi podmiotami w łańcuchu. Towar przemieszczany jest od pierwszego dostawcy do odbiorcy skarżącej. Płatności realizowano z wykorzystaniem szybkich przelewów elektronicznych na rachunki bankowe prowadzone w tych samych bankach. Skarżąca przez cały 2013 r. wykazywała niskie salda rachunków, mimo dokonywania transferów wielomilionowych sum pieniędzy. Kontrahenci skarżącej to podmioty nowopowstałe, bądź wznawiające wcześniej zawieszoną lub zlikwidowaną działalność. Kontrahenci zostali w większości wykreśleni z ewidencji czynnych podatników VAT przez właściwe urzędy skarbowe, z uwagi na zakończenie działalności, wątpliwe istnienie, brak możliwości skontaktowania się z nimi lub wykreślenie z urzędu z uwagi na niezgłoszenie zaprzestania wykonywania działalności. Z danych rejestracyjnych części kontrahentów wynika, że ich zgłoszony przedmiot działalności był niezwiązany z handlem olejem rzepakowym. Dostawcy skarżącej zmieniali się co dwa-trzy miesiące. W wielu przypadkach zaprzestanie wykazywania przez skarżącą nabywania oleju rzepakowego od jednego z kontrahentów wiązało się z zamianą kontrahenta na innego, dla którego wcześniejszy kontrahent skarżącej był bezpośrednim dostawcą. Wystąpili również dostawcy, z którymi przeprowadzono kilka lub tylko pojedyncze transakcje. Skarżąca nie współpracowała w 2013 r. w sposób ciągły z żadnym stałym dostawcą towaru. Rotacja następowała także po stronie nabywców, jedynym stałym odbiorcą towaru, z którym współpraca trwała przez cały okres 2013 r. była firma N sp. z o.o. sp. k. - spółka powiązana ze skarżącą (w tym również rodzinnie). Wobec wielu dostawców i odbiorców przeprowadzono postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe. Wobec podmiotów tych wydane zostały decyzje z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o PTU na skutek przypisania im statusu znikającego podatnika, bufora czy też brokera. W przypadku niektórych podmiotów otrzymano materiały świadczące o fikcyjnej działalności. W niektórych przypadkach nadal prowadzone są postępowania kontrolne i kontrole podatkowe. Ustalono ponadto, że podmioty, które brały udział w łańcuchu dostaw na rzecz skarżącej dokonywały również fikcyjnych transakcji pomiędzy sobą. Zwrócono uwagę na istnienie różnych form powiązań pomiędzy podmiotami biorącymi udział w obrocie olejem rzepakowym. Towar, którego nabycie udokumentowano fakturami wystawionymi przez 25 nierzetelnych dostawców stanowił następnie przedmiot dostaw na rzecz podmiotów krajowych, którzy dokonali wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru bądź też fakturowali kolejne dostawy przez podmioty buforowe do podmiotu dokonującego następnie wewnątrzwspólnotowej dostawy. W niektórych przypadkach pierwszym ogniwem łańcucha dostaw oleju są te same podmioty z terenu C. i S. , do których przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu firm wykazana została wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W ocenie organu pierwszej instancji proceder obrotu został dokładnie zaplanowany i precyzyjnie zrealizowany. Spółka pełniła rolę bufora, uczestnicząc w wielu łańcuchach transakcji olejem rzepakowym, który z terenu Polski wywożony był do C. i na S. , skąd powracał do Polski. Zdaniem organu spółka świadomie uczestniczył w obrocie karuzelowym. Szczegółowe rozważania w tym zakresie przedstawiono na stronie [...] decyzji. Spółka [...] stycznia 2020 r. wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powołanych w podstawie skarżonej decyzji poprzez błędne zastosowanie tych przepisów, co miało wpływ na wynik sprawy, pomimo spełnienia przez spółkę warunków formalnych wynikających z tej ustawy i braku świadomego udziału w nadużyciu prawa. Bezpodstawne przyjęcie przez organ podatkowy błędnej tezy fikcyjności transakcji olejem rzepakowym, a co się z tym wiąże świadomego udziału w tych transakcjach spowodowało, że organ podatkowy zastosował wobec spółki A Sp. z o.o. koncepcję nadużycia prawa w zakresie VAT. Działanie takie spowodowało pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT poprzez zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a (faktury nie dokumentujące rzeczywistej dostawy), a po stronie sprzedaży uznaniem ich za fikcyjne (puste faktur), o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i zastosowanie sankcji VAT. 2. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 70 § 1, § 6 pkt li § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowe poprzez ich błędną wykładnię, pomimo wygaśnięcia, w dacie wprowadzenia decyzji do obrotu prawnego, zobowiązań podatkowych za okres od I do XI 2013r. na skutek upływu terminu przedawnienia z dniem 31.12.2018r. a za m-c XII 2013r. z dniem 31.12.2019r. 3. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 122, 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: a) niepodjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść firmy A Sp. z o.o. i obciążenie spółki negatywnymi konsekwencjami okoliczności niewyjaśnionych, wynikających z wybiórczego uznania dowodów oraz z pominięcia dowodów wnioskowanych przez firmę A Sp. z o.o., b) brak obiektywnego (własnego i samodzielnego) zbadania istotnych okoliczności sprawy, wykorzystanie i wywodzenie skutków procesowych z ustaleń nieprawomocnych i nieostatecznych poczynionych w innych postępowaniach, co do których firma A Sp. z o.o. nie mogła się odnieść i skorzystać z prawa do obrony, pomimo tego, iż w dniu 16.12.2019r. opublikowany został wyrok TSUE o sygn. C-189/18 z dn. 16 października 2019 r. w Dz. U. UE.C.2019/423/8, który ma wpływ na treść wydanej decyzji. c) sporządzenie uzasadnienia skarżonej decyzji w sposób sprzeczny z postanowieniami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, nie spełniających wymogów określonych w tym przepisie, co miało wpływ na ograniczenie korzystania z prawa do obrony swoich praw przez Spółkę. 4. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez: a) przyjęcie pozorności działalności gospodarczej firmy A Sp. z o.o. w sytuacji, gdy dowody dostarczone przez stronę oraz zgromadzone w sprawie wskazują jednoznacznie na fakt rzeczywistego obrotu towarami w transakcjach kwestionowanych przez organy podatkowe, a podatnik dochował należytej staranności przy zawieraniu i realizacji tych transakcji, b) przeniesienie na A. Sp. z o.o. odpowiedzialności za nierzetelność swoich kontrahentów, mimo że spółka współpracowała z nimi w dobrej wierze i o ich nierzetelności nie miała i nie mogła mieć wiedzy, w związku z czym bezpodstawnie pozbawiono spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie, a w miejsce podatku należnego od sprzedaży wymierzono podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym wydanie zaskarżonej decyzji wbrew zasadom legalizmu i praworządności oraz nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] stycznia 2021 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia. Stwierdził, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2013 r. co do zasady winno przedawnić się z upływem 31 grudnia 2018 r. Zobowiązanie za grudzień 2013 r. winno zaś zasadniczo ulec przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2019 r. Zaznaczono, że organ pierwszej instancji pismem z 26 września 2018 r. (doręczonym pełnomocnikowi skarżącej 12 października 2018 r.) zawiadomił, że [...] sierpnia 2016 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach od 2013 r. do 2016 r. na skutek wszczęcia przez Prokuraturę Regionalną w [...] postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r., RP [...] postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Postępowanie to nie zostało zakończone na dzień wydawania decyzji przez Dyrektora. Wyjaśniono również, że jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") jest organ prowadzący to postępowanie. W niniejszej sprawie wywiązano się z obowiązku doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. pełnomocnikowi skarżącej. Postępowanie karnoskarbowe wszczęto na dwa lata i 5 miesięcy (za okres od stycznia do listopada 2013 r.), oraz na 3 lata i 5 miesięcy (za grudzień 2013 r.) przed upływem terminu przedawnienia. Analiza treści zawiadomienia wystosowanego na podstawie art. 70c O.p. wskazuje, że pismo to odpowiada wytycznym sformułowanych w uchwale NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18. W sytuacji gdy toczy się postępowanie w przedmiocie danego zobowiązania podatkowego - organem właściwym dla wykonania dyspozycji art. 70c O.p. jest ten organ, który jest właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego w ramach prowadzonego przez niego postępowania. Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy podkreślił, że biorąc pod uwagę orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE, ograniczenie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jako odstępstwo od zasady neutralności podatku od towarów i usług powinno być stosowane w przypadkach oszustw podatkowych z udziałem podatnika. W przypadku oszustw o charakterze karuzelowym TSUE, interpretując regulację Dyrektywy, wskazuje, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika. Zatem organ podatkowy zobowiązany jest wykazać istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że skarżąca spółka uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej, pełniąc w niej rolę bufora w wielu łańcuchach transakcji tym samym towarem (olejem rzepakowym), który był wywożony z terenu Polski do C. i na S. , skąd powracał do Polski. Organ opisał typowe cechy tego procederu i odniósł się do transakcji z udziałem spółki, wskazujac na elementy kwalifikujace te transakcje do oszustawa podatkowego typu karuzelowego. Organy nie kwestionują, że olej rzepakowy był transportowany, jednak pomimo prowadzonego postępowania nie udało się zgromadzić dokumentów i odtworzyć przebiegu transportu towaru od "znikającego podatnika" do strony. Nawet jeśli transport organizował dostawca, to organizacja przewozu towaru winna znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji (listy przewozowe itp.), czego brak w przedłożonych przez stronę dokumnetach. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy, w szczególności zeznania P. N., W. N. i A. N. potwierdzają, że osoby te świadomie uczestniczyły w oszustwie mającym na celu wyłudzenie VAT. Celem osób działających w imieniu strony i głównego odbiorcy towaru - firma N Sp. z o.o. Sp. k., jak również wszystkich opisanych dostawców i odbiorców było zdaniem organu uwiarygodnienie prowadzonej działalności jako rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym. Stąd w złożonych zeznaniach często podkreślają dokonywanie transakcji z ponadprzeciętną starannością, odnoszą się do procedur obowiązujących w firmach w zakresie gromadzenia materiałów rejestrowych od swoich kontrahentów, okazywania zaświadczeń o niezaleganiu z płatnością podatków, czy na okoliczności mailowego lub telefonicznego nawiązania współpracy z kontrahentami, itd. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że kluczową rolę w opisanym oszustwie podatkowym odegrali: P. N., A. N. i W. N.. P. N., jak i A. N. byli wspólnikami w spółce XX.. Osoby te wspólnie w 2011 r. i 2012 r. organizowały działalność spółki, poszukiwały rynków zbytu, nawiązywały kontakty z kontrahentami. Przez krótki czas w 2013 r. A. N. była prezesem zarządu spółki A. Jednocześnie w 2013 r. A. N. była zatrudniona na stanowisku dyrektora wykonawczego w firmie N Sp. z o.o., prowadziła sprawy zarówno firmy N Sp. z o.o. jak i firmy N Sp. z o.o. Sp. k. - głównego klienta strony. Współpracowała bezpośrednio z W. N., wykonywała jego polecenia, zajmowała się nawiązywaniem kontaktów handlowych z kontrahentami, prowadziła negocjacje w zakresie transakcji, również współpracowała z P. N. w zakresie realizacji dostaw oleju rzepakowego przez spółkę A, negocjowała ceny oleju rzepakowego. A. N. jest córką W. N.. Ostateczne decyzje o transakcjach w firmie N Sp. z o.o. Sp. k. zawsze podejmował W. N.. Organ odwoławczy zakwestionował podnoszone przez stronę okoliczności co do weryfikacji kontrahentów, m.in. o niezaleganiu z podatkami. Wskazano, że skarżąca w 2013 r. nie występowała z takim wnioskiem do organów, jak również sami kontrahenci z takim wnioskiem nie występowali. Takich wniosków do urzędów skarbowych nie składali: firma B. K. D., firma C Sp. z o.o., firma D. A. S., firma E Sp. z o.o., firma F Sp. z o.o., firma G K. G., firma H. B. R., firma K Sp. z o.o., firma L Sp. z o.o., firma M Sp. z o.o., firma P. G. F., firma Q Sp. z o.o., firma U Sp. z o.o., X. A.S., Y. Sp. z o.o. Organ I instancji ustalił, że dla firmy I Sp. z o.o. zostały wydane zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach 17.08.2013 r. i [...].11.2013 r., podczas gdy transakcje z tym kontrahentem miały miejsce w marcu 2013 r. Podobnie dla firmy S R. B. wydano zaświadczenie [...]06.2013 r., a transakcje były zawierane od [...].09.2013 r. do [...].10.2013 r. Podobna sytuacja dotyczy A. K., dla którego wydano takowe zaświadczenia, lecz po dacie przeprowadzenia transakcji ze spółką. Również dla spółki O zostało wydane takie zaświadczenie na jej wniosek z [...].09.2013 r., podczas gdy większość transakcji z udziałem tej spółki miała miejsce we wcześniejszym okresie (po dacie wydania zaświadczenia firmy O Sp. z o.o. wystawiła dla kontrolowanej Spółki tylko [...] faktur spośród [...] wszystkich wystawionych). Podobnie było w przypadku firmy R G. G.. Wyjątek stanowi firma J S. W., dla której w 2013 r. właściwy urząd skarbowy wydał dwa takie zaświadczenia, w okresie kiedy zostały zawarte transakcje ze spółką, jednak firma A Sp. z o.o. ich nie przedłożyła na poparcie swojej tezy o stosowanej procedurze weryfikowania kontrahentów. Podobna sytuacja dotyczy firmy T M. S., dla którego wydano zaświadczenia [...].10.2013 r., a faktury były wystawiane od [...].11.2013 r. do [...].12.2013 r., spółki V Sp. z o.o. dla której wydano zaświadczenie z dnia [...].12.2013 r., a faktury zostały wystawione od [...].12.2013 r. do [...].12.2013 r. oraz firma W Sp. z o.o., dla której wydano zaświadczenie [...].11.2013 r., a faktury zostały wystawione w dniu [...].12.2013 r. W tych przypadkach Spółka A również nie przedłożyła takich zaświadczeń. Organ odwoławczy podkreślił, że strona nie występowała również do odpowiedniego organu podatkowego o ustalenie, czy kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT, mimo że zgodnie z zeznaniami P. N. stanowiło to jeden z elementów weryfikacji kontrahentów. Organ za niewiarygodne uznał zeznania W. N., że każdy kontrahent firmy N Sp. z o.o. Sp. k. był rzetelnie sprawdzany, czyli że sprawdzano m.in. NIP, VAT UE, a spółka A była poddawana szczególnej weryfikacji i miała obowiązek co miesiąc wykazać, że w rejestrze PTU sprzedaży ujęła wszystkie transakcje przeprowadzone ze spółką N Sp. z o.o. Sp. k., a także przedkładać zaświadczenie o niezaleganiu z podatkami. W ocenie organu odwoławczego fakt ten dowodzi, że strona nie była zainteresowana rzetelną weryfikacją kontrahenta, gdyż wiedziała, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W odniesieniu do dobrej wiary organ wskazał również, że kontrahenci nie posiadali stron internetowych, zakres działalności najczęściej nie był związany z obrotem olejem rzepakowym, kontrahenci nie byli znani na rynku, były to podmioty nowopowstałe, rejestrujace się krótko przed podjęciem współpracy. Jednocześnie z KRS-u często wynikał niewielki kapitał początkowy kontrahentów. Organ zatem stwierdził, że już na podstawie dokumentów rejestrowych strona mogła wywieść, że wysoce nieprawdopodobnym jest, aby nowopowstały podmiot o niewielkim kapitale początkowym mógł przeprowadzić hurtowe transakcje o dużych wartościach (ok. [...] tys. poszczególna transakcja). W. N. w dniu [...]06.2018 r. zeznał, że nie znał dostawców towaru do spółki A, gdyż stanowiło to tajemnicę handlową kontrahenta. Natomiast w dniu [...]09.2016 r. wskazał, że nie pamięta, jak doszło do nawiązania współpracy ze spółką A, wskazał, że prawdopodobnie przez portal internetowy lub mailowo. Organ nie dał wiary tym zeznaniom, wskazujac, że W. N. uczestniczył w czynnościach założenia spółki A i wiedział, że jej działalność organizowali A. N. (córka) wspólnie z P. N., a także nią zarządzali. Zatem, w ocenie organu odwoławczego niewiarygodne są zeznania W. N., że kontakty ze spółką A nawiązał przez internet, skoro z danych rejestrowych Spółki wynika, że już w 2011 r. wiedział o jej istnieniu, ponieważ działał w imieniu wspólników Spółki - P. N. i A. N., których odwołał z pełnionych funkcji w zarządzie Spółki i wówczas powołał na krótki okres na prezesa zarządu spółki A Sp. z o.o. swoją żonę D. N.. Od października 2013 r. spółka A i firma N Sp. z o.o. Sp. k. prowadziły działalność w jednym miejscu przy ul. [...] w P. . Pod tym adresem mieściła się siedziba firmy N Sp. z o.o. Sp. k., a W. N. podnajął kontrolowanej Spółce w celu prowadzenia działalności gospodarczej część lokalu o pow. [...] m2. Firma N Sp. z o.o. Sp. k. została zawiązana w grudniu 2012 r. przez W. N., działającego w imieniu i na rzecz spółki N Sp. z o.o. (komplementariusza) i W. K. (komandytariusza). W 2013 r. prezesem zarządu firmy N Sp. z o.o. był W. N. (również obecnie). Od kwietnia 2013 r. komandytariuszem firmy N Sp. z o.o. Sp. k. jest E. N. - pełnomocnik Spółki (siostra W. N.), która nabyła udziały od W. K.. Organ odwoławczy uznał, że niewiarygodne jest, aby skarżąca, działając nieświadomie, podjęła współpracę tylko z nieznanymi na rynku dostawcami-pośrednikami oleju rzepakowego, którzy okazali się nierzetelnymi, podczas gdy w 2013 r. na rynku oleju rzepakowego funkcjonowało wielu uznanych producentów i dystrybutorów tego towaru. Udowodniony obrót olejem rzepakowym w wydłużonych łańcuchach transakcji świadczy o świadomości podmiotów dokonujących tych transakcji o ich oszukańczym celu. W związku z powyższym organ uznał, że spółka świadomie uczestniczyła w procederze tzw. “karuzeli podatkowej". Odnosząc się do zarzutów odwołania, że organ I instancji mylenie używa pojęć nadużycia prawa i oszustwa podatkowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdza, że z treści decyzji wynika, że skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym, jakim jest karuzela podatkowa. Czynności świadomych uczestników tego rodzaju oszustwa jako z istoty bezprawnych nie można traktować jako nadużycia prawa podatkowego w znaczeniu, jakim pojęcie to zostało zdefiniowane w orzecznictwie TSUE oraz od 15 lipca 2016 r. w art. 5 ust. 5 ustawy o PTU. Nie podzielono twierdzeń odwołania, wskazujących, że argumentacja decyzji organu pierwszej instancji narusza art. 120 i 121 § 1 O.p. Za bezpodstawny uznano zarzut podnoszący sporządzenie przez Naczelnika decyzji w formie jedynie sprawozdawczej. Decyzja ta przedstawia określone fakty oraz wskazuje podjęte czynności procesowe. Decyzja ta zawiera podsumowanie, w którym w sposób spójny odniesiono się do okoliczności faktycznych i zebranych w sprawie dowodów. Zdaniem Dyrektora skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, z czego wielokrotnie korzystała. W sprawie inaczej niż miało to miejsce w realiach wyroku TSUE z 16 października 2019 r., C-189/18 przeprowadzono odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy. Dowody te oceniono łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Pismem z [...] marca 2021 r. skarżąca wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] stycznia 2021 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, przeprowadzenie rozprawy, zasądzenie kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego stosownie do norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyjaśnienia niezbędnych dla rozpoznania niniejszej sprawy elementów stanu faktycznego, co czyni poddanie tych kwestii analizie na gruncie materialnoprawnym zdecydowanie przedwczesnym; 2) art. 191 w zw. z art. 187 O.p. poprzez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i przypadkowy, co wiąże się m.in. z brakiem ustalenia przez organ wzorca należytej staranności mającego zastosowanie w realiach niniejszej sprawy; czyni to niemożliwym przeprowadzenie materialnie poprawnej kontroli działań skarżącej; 3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie przejawiające się instrumentalną oraz wybiórczą oceną materiału dowodowego; 4) art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz bezpodstawne przyjęcie, iż podatnik świadomie uczestniczył w procederze karuzeli podatkowej w sytuacji, w której żadne elementy stanu faktycznego tej tezy nie potwierdzają; 5) art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wadliwe oraz wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w której organ podatkowy dokonał ustaleń pod kątami niemającymi nic wspólnego z będącym przedmiotem postępowania handlem olejem rzepakowym w 2013 r. i jednocześnie odstąpił od jakiegokolwiek wskazania motywów oraz podstaw prawnych takiego działania; 6) art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU w zw. z art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE nr 347 poz. 1 ze zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 112") przez niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności w podatku od towarów i usług (w szczególności z pominięciem orzeczeń TSUE), a w rezultacie odmowę przyznania podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; 7) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU w zw. z art. 168 lit. a) dyrektywy 112 poprzez błędne zastosowanie, skutkujące zakwestionowaniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przez niego towarów, mimo iż podważane przez organ podatkowy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze a towar został (co nie było w żaden sposób kwestionowane przez organ) następnie odsprzedany do innych podmiotów gospodarczych; 8) art. 108 ust. 1 ustawy o PTU poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której wystawione przez skarżącą faktury są w pełni poprawne zarówno pod kątem materialnym (gdyż organ nie kwestionuje faktycznego istnienia towaru) jak i formalnym (co organ wprost przyznaje w skarżonej decyzji). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. W toku postępowania zarówno skarżąca jak i organ złożyli pisma procesowe, w których rozwinięto dotychczasową argumentację. W piśmie procesowym z 10 sierpnia 2021 r. Dyrektor odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W ocenie organu nie wystąpiły negatywne przesłanki procesowe z art. 17 § 1 k.p.a. Stwierdzono również, że nie może być mowy o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do omawianego pisma dołączono kopię postanowień z [...] maja 2021 r. o przedstawieniu zarzutów P. N., J. M., A. N. i W. N.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia zgłoszonego w piśmie procesowym z 19 października 2021r., w którym strona skarżąca nawiązując do podjętej przez NSA uchwały 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, stwierdziła, że w zaskarżonej decyzji, pomimo odniesienia się do kwestii przedawnienia, brak jest analizy postępowania karnoskarbowego pod katem zasadności jego wszczęcia w zakresie jaki został nakreślony w powołanej uchwale przez NSA. W ocenie Sądu zarzut ten nie jest zasadny. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności spornych zobowiązań podatkowych wskazany w art. 103 ust. 1 ustawy o PTU, należy stwierdzić, że zasadniczy termin przedawnienia zobowiązań za okres od stycznia do listopada 2013 r. upływał 31 grudnia 2018 r., a za grudzień 2013 r. mijał zaś z końcem 31 grudnia 2019 r. Jednakże bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Kierując się uchwałą NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 należy wskazać, że do przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą: – po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; – po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; – po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Wszystkie przesłanki formalne do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostały spełnione. W zaskarżonej decyzji organ odniósł się szeroko do kwestii przedawnienia, siłą rzeczy nie mógł odnieść do uchwały NSA, która została wydana po wydaniu zaskarżonej decyzji. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] pismem z 26 września 2018 r. doręczonym 12 października 2018 r. (przed upływem terminu przedawnienia) zawiadomił pełnomocnika skarżącej w zgodzie z poglądem NSA wyrażonym w uchwale z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia. Jak wskazano przy tym w uchwale NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 zawiadomienie dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wystosowane w sprawie zawiadomienie czyni zadość wymogą art. 70c powołanej ustawy. W zawiadomieniu tym wskazano bowiem, że [...] sierpnia 2016 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach od 2013 r. do 2016 r. na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego o sygn. RP II [...] przez Prokuraturę Regionalną [...], w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. W aktach sprawy znajduje się postanowienie Prokuratury Regionalnej [...] z [...] sierpnia 2016 r., RP [...] o wszczęciu śledztwa w sprawie narażenia na uszczuplenie lub spowodowania uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości przez kilkadziesiąt współdziałających podmiotów gospodarczych w latach 2013-2016 w P. oraz w innych miejscowościach na terytorium Polski – poprzez podawanie nieprawdy lub zatajenie prawdy, w składanym organom podatkowym deklaracjach i oświadczeniach, w tym wystawiania w sposób nierzetelny faktur VAT i posługiwania się tymi dokumentami, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Sąd na rozprawie przeprowadził dowód z dokumentów załączonych do pisma procesowego Dyrektora Izy Administracji Skarbowej z 10 sierpnia 2019 r. Z pisma Prokuratury Regionalnej [...] z 9 lipca 2021 r. wynika, że śledztwo RP [...] pozostaje w toku. W zakresie działalności A. sp. z o.o. przeprowadzono czynności procesowe z udziałem P. N., występującego w imieniu firmy A sp. z o.o. i firmy A sp. z o.o. sp. kom. W dniu [...] maja 2021 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, a następnie z jego udziałem wykonano czynności procesowe. W toku wskazanego śledztwa doszło do postawienia zarzutów również J. M., A. N. i W. N.. Na obecnym etapie postępowania łącznie przedstawiono zarzuty wobec [...] osób. Z pisma Prokuratury Regionalnej z 21 lipca 2021 r. wynika, że śledztwem objęto ponad [...] podmioty gospodarcze, w tym [...] podmiotów zagranicznych, a liczba zidentyfikowanych tzw. obiegów karuzelowych sięga [...]. Treść postanowień o przedstawieniu zarzutów jednoznacznie wskazuje, że powołane przez organ postępowanie karnoskarbowe pozostawało w związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych skarżącej. Stawiane w tych postanowieniach zarzuty dotyczą m. in. czynów polegających na wystawianiu i przejmowaniu przez skarżącą nierzetelnych faktur. W uzasadnieniu powołanej uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd dokonał oceny postępowania karnoskarbowego pod wskazanym kątem i nie ma wątpliwości, że wszczęcie tego postępowania nie miało na celu wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy nie sposób mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Wydając zaskarżoną decyzję trafnie podniesiono, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło na dwa lata i 5 miesięcy (za okres od stycznia do listopada 2013 r.) oraz na 3 lata i 5 miesięcy (za grudzień 2013 r.) przed upływem terminu przedawnienia. W tego rodzaju sytuacji nie sposób przyjąć, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w dacie bliskiej dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego lub w dacie bliskiej dacie ustania karalności czynów objętych postępowaniem przygotowawczym. W konsekwencji kierując się poglądem wyrażonym w powołanej uchwale NSA przyjąć należało, że po stronie organów nie zaktualizował się obowiązek szczegółowego wyjaśniania aktywności organów prowadzących postępowanie przygotowawcze. Niemniej jednak organy wykazały również aktywność organów postępowania przygotowawczego. Brak jest zatem jakichkolwiek okoliczności pozwalających na przyjęcie, że przed wszczęciem postępowania karno-skarbowego czy też w jego trakcie wystąpiły negatywne przesłanki procesowe z art. 17 § 1 k.p.k. Z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych konieczne jest odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi. Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, który został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zatem niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania, głównie odnoszące się do błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego. W świetle zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ obowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic z nich wynikających. Organ może więc określonym dowodom odmówić wiarygodności, wskazując przy tym przyczyny takiej oceny. W ocenie dowodów organ powinien kierować się wiedzą, zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką. Jeżeli zatem ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności, to nie ma podstaw do przyjęcia, aby naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów [tak: wyrok NSA z 01 czerwca 2017 r., I FSK 2087/15]. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i odmienna ocena niż organu [zob. wyrok NSA z 13 maja 2020 r., II FSK 3242/19]. Zdaniem Sądu wywód organów obu instancji uzasadniający przyjęcie takich a nie innych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy odpowiada regułom wiedzy, logicznego rozumowania oraz zasadom doświadczenia życiowego. Z uwagi na powyższe brak jest podstaw do przyjęcia, że wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia przekroczono granice swobodnej oceny dowodów. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 § 1 O.p., w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Niezasadne są w ocenie Sądu zarzuty odnoszące się do wadliwie sporządzonego uzasadnienia decyzji. Zatem ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji jest oparta na prawidłowo ustalonym przez organy stanie faktycznym. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o PTU opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (pkt 1); wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju (pkt 4); wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (pkt 5). W świetle art. 7 ust. 1 in principio powołanego aktu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PTU, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Zgodnie zaś z art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (...). Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest spełnienie trzech warunków: po pierwsze, podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT, po drugie, towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych, po trzecie towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Warunkiem formalnym odliczenia podatku naliczonego jest z kolei posiadanie faktury, zawierającej prawem przepisane informacje [por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 i 29 oraz powołane tam orzecznictwo]. W razie spełnienia materialnych i formalnych przesłanek odliczenia można odmówić tego prawa w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu [tak: wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, pkt 44 i 45]. Obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej nie zostają spełnione w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podobnie podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04 pkt 53, 56 i 57]. W konsekwencji w wypadku oszustwa popełnionego przez kupującego zasadne jest by uzależnić prawo sprzedawcy do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT od spełnienia wymogu dobrej wiary. W wypadku gdyby sąd krajowy doszedł do wniosku, że podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przezeń czynność stanowiła część składową oszustwa popełnianego przez kupującego i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia tego oszustwa, wówczas sąd ten powinien odmówić podatnikowi możliwości skorzystania ze zwolnienia z VAT [tak: wyrok TS z 06 września 2012 r., C-273/11, pkt 50, 54]. Ugruntowany jest pogląd w orzecznictwie, że w przypadku popełnienia oszustwa podatkowego przez podatnika jak i w sytuacji gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów i działalności gospodarczej. W konsekwencji brak jest prawa do odliczenia podatku naliczonego [por. wyrok NSA z 11 października 2018 r., I FSK 1865/16 pkt 3.18]. Organy podatkowe skarżącej spółce zarzucają uczestnictwo w oszustwie podatkowym określanym w doktrynie i orzecznictwie karuzelą podatkową. W realiach niniejszej sprawy organy podatkowe nie twierdzą, że realizacji zakwestionowanych transakcji nie towarzyszył obrót towarem. Organy stoją jednak na stanowisku, że skarżąca była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej, pełniąc w niej rolę bufora. Wyjaśnić w tym zakresie należy, że istotą karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako WNT oraz WDT, które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy VAT z tytułu WDT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlaną, złom żelazny i podobne) (Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20-21 kwietnia 2017 r.). Oszustwo karuzelowe polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od organu państwa zwrotu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: przez brak zapłaty należnego VAT przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i przez otrzymanie przez tzw. brokera od organów podatkowych danego państwa zwrotu VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wiele "buforów". Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje WDT lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". Organy podatkowe obu instancji wykazały, że spółka A sp. z o.o. (obecnie w likwidacji) w 2013 r. uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej w charakterze "bufora". Organ opisał cechy charakterystyczne dla tego typu oszustwa i wykazał, że te cechy występują w obrocie olejem rzepakowym, w którym uczestniczyła skarżąca spółka: - łańcuch wielu podmiotów krajowych i podmiotów z C. i S. , między którymi "krąży" towar niewiadomego pochodzenia, - uczestnictwo tzw. "znikających podatników", -zawieranie transakcji bez rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, negocjacji cen, poszukiwania korzystniejszych ofert, - brak zainteresowania jakością towaru, warunkami gwarancji, ubezpieczenia towaru, - wydłużenie łańcucha podmiotów biorących udział w oszukańczym procederze, - występowanie odwróconego łańcucha dostaw, zakup towaru od małych podmiotów, a nie od producentów, dystrybutorów, znanych na rynku danej branży. - naliczanie niewielkich marż na każdym etapie, - brak zaangażowania własnych środków finansowych, proceder działa na zasadzie przedpłat, - szybkie płatności, całe kwoty wykazane na fakturach przekazywane są na rachunki bankowe prowadzone w tych samych bankach drogą elektroniczną, - niskie salda na rachunkach - szybki obrót towarem między wieloma podmiotami, - hurtowy charakter transakcji, - formalnie poprawne faktury i dokumentacja handlowa, -wykorzystywanie nowych firm, które w krótkim czasie osiągają znaczący wzrost sprzedaży, których przedmiot zgłoszony w ewidencjach jest na ogół inny, - brak struktury biznesowej: firmy nie zatrudniają pracowników, ewentualnie pracowników biurowych, siedziby w wirtualnym biurze, kontakty telefoniczne lub przez internet, nie ma magazynów, aktywów. Wszystkie te cechy organy "zidentyfikowały" w obrocie olejem rzepakowym, co zostało szczegółowo opisane na stronie [...] zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do dobrej wiary podatnika należy wskazać, że w dotychczasowym orzecznictwie konsekwentnie wskazuje się, że w sytuacji, gdy podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich zasadnie domagać, celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04, pkt 51 i 52]. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT [por. wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 53 i powołane tam orzecznictwo]. W sytuacji jednak istnienia przesłanek do podejrzewania nieprawidłowości lub naruszenia prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W orzecznictwie zaznacza się jednak, że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Jest to konsekwencja tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" . Należy wykazać anomalię tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem [tak: wyrok NSA z 26 września 2019 r., I FSK 1289/19]. W ocenie Sądu organy wykazały, że spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Organy trafnie wywiodły, że P. N., W. N. i A. N. odgrywali kluczową rolę w organizacji procederu obrotem oleju rzepakowego, tym samym słusznie przyjęły, że świadomie uczestniczyli w oszustwie podatkowym. Firma A sp. z o.o. oraz firma N sp. z o.o. i firma N sp. z o.o. sp.k. były podmiotami powiązanymi. W. N. uczestniczył w założeniu firmy A sp. z o.o. Z danych rejestrowych spółki wynika, że w 2011 r. działał w imieniu wspólników spółki: P. N. i A. N. (córki W. N.). Przez krótki czas w 2013 r. A. N. była prezesem zarządu skarżącej. Jednocześnie w 2013 r. A. N. była zatrudniona na stanowisku dyrektora wykonawczego w firmie N sp. z o.o., prowadziła zarówno sprawy firmy N sp. z o.o. jak i firmy N sp. z o.o. sp. k. (głównego klienta skarżącej). Firma N sp. z o.o. sp. k. została zawiązana w grudniu 2012 r. przez W. N., działającego w imieniu i na rzecz firmy N sp. z o.o. (komplementariusza) i W. K. (komandytariusza). W 2013 r. prezesem zarządu firmy N sp. z o.o. był W. N. (również obecnie). Od kwietnia 2013 r. komandytariuszem firmy N sp. z o.o. sp. k. jest E. N. (siostra W. N.), która nabyła udziały od W. K.. Od października 2013 r. firmy te prowadziły działalność w jednym miejscu przy ul. [...] w [...]. Pod tym adresem mieściła się siedziba firmy N sp. z o.o. sp. k., a W. N. podnajął skarżącej w celu prowadzenia działalności gospodarczej część lokalu o pow. [...] m2. Okoliczności te dowodzą o ścisłej współpracy tych podmiotów, w których dużą rolę odgrywał W. N.. W związku z tym nie można za wiarygodne uznać zeznania W. N., że kontakty ze skarżącą nawiązał przez internet, skoro sam uczestniczył w zawiązaniu spółki, przez krótki czas w 2013 r. A. N. była prezesem spółki A sp. z o.o., jak również prezesem spółki była żona W. N. – D. N.. Trafnie stwierdzono, że opisane przez P. N., A. N. oraz W. N. procedury sprawdzania kontrahentów w rzeczywistości nie miały miejsca. Informacje pozyskane z właściwych dla kontrahentów urzędów skarbowych wykazały, że większość dostawców towaru skarżącej ([...] z [...]) nie wnioskowała o wydanie zaświadczeń o niezaleganiu z płatnością podatków. O zaświadczenie tego rodzaju w 2013 r. nie występowała również skarżąca. Organ wykazał, że pozyskane przez niektórych kontrahentów zaświadczenia nie miały żadnego związku z weryfikacją podmiotu. Jednakże w ocenie Sądu kwestia braku zaświadczeń o niezaleganiu z płatnością podatków nie ma tak istotnego znaczenia dla oceny świadomości podatnika, jak fakt podjęcia współpracy z podmiotami nieznanymi na rynku obrotu olejem rzepakowym. Pobieżna lektura dokumentów rejestrowych podmiotów, z którymi współpracowała skarżąca spółka, winna wzbudzić podejrzenie każdego przedsiębiorcy co do wiarygodności podmiotu, z którym zamierza się dokonywać transakcji o znacznych wartościach. Dla skarżącej spółki nie było istotne, że przedmiot działalności kontrahentów wskazany w rejestrach nie jest związany z obrotem olejem rzepakowym. Kontrahenci skarżącej były podmiotami nowopowstałymi lub rejestrującymi działalność krótko przed podjęciem współpracy. Kapitał zakładowy był niski, spółka zaś dokonywała obrotu towarem o znacznych wartościach. Siedziby spółek były w "wirtualnych biurach" lub mieszkaniach prywatnych. Podmioty nie posiadały stron internetowych, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały bazy stosownej do obrotu olejem rzepakowym. Zatem trafnie stwierdzono, że świadome działanie skarżącej przejawia się w braku wątpliwości co do wyboru kontrahentów, formy nawiązywania kontaktów, braku poszukiwania dużych, stabilnych dostawców. Skarżącą nie interesowało źródło pochodzenia towaru. Tak duża liczba podmiotów działała według tego samego scenariusza. Kontrahenci nie mieli zaplecza technicznego, struktury biznesowej, nie działali też jako pośrednicy w handlu (ponieważ musiałoby mieć to odzwierciedlenie w dokumentacji). P. N. nie dysponował szerszą wiedzą o przeprowadzonych transakcjach, wielu kontrahentów nie kojarzył z nazwy, co może być zrozumiałe dla podmiotów, z którymi przeprowadzono tylko pojedyncze transakcje. Świadomość uczestniczenia skarżącej w transakcjach karuzelowych potwierdza brak wiedzy P. N. o strategicznych dostawcach, którzy realizowali bardzo dużo transakcji (np. firma U sp. z o.o. - [...] transakcje w okresie od września do grudnia 2013 r., obrót ponad [...] mln zł, firma O sp. z o.o. - [...] transakcji w okresie od czerwca do grudnia 2013 r., obrót ponad [...] mln. zł). W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis należy rozumieć w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny. Sytuacja tego rodzaju ma miejsce m.in. w przypadku udokumentowania fakturą z wykazanym podatkiem czynności zrealizowanych w ramach oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć [por.: wyrok NSA z 25 października 2019 r., I FSK 895/17]. Obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów oraz pojęcia działalności gospodarczej nie zostają spełnione w przypadku gdy mamy do czynienia z oszustwem podatkowym, które zostało popełnione przez samego podatnika, jak i w sytuacji gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w VAT. W tego rodzaju sytuacji nie dochodzi do powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych, a wykazanie w takich okolicznościach podatku VAT na fakturze skutkuje obowiązkiem zastosowania postanowień art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.