II FSK 427/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1583/21 w sprawie ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 września 2021 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.552.2021.1.MM UNP: 1449681 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS 1. Wyrokiem z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1583/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez J. S. (zwanego dalej Skarżącym) interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 września 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm. - dalej "P.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. - dalej "u.p.d.o.f.") - przez jego niezastosowanie, gdy uzyskanie spłaty w związku z przekazaniem całego majątku rozwiązanej spółki jest czynnością prawną mającą charakter odpłatnego zbycia, przychód uzyskany z tej spłaty (tj. z odpłatnego zbycia) powinien zostać zakwalifikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej, - art. 14 ust. 2 pkt 17 lit.b) w zw. art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - przez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że otrzymanie przez Skarżącego kwoty 560.000,00 zł tytułem spłaty występującego wspólnika spółki jawnej, nie stanowi czynności prawnej mającej charakter odpłatnego zbycia, podczas gdy żaden przepis ustawy o podatku dochodowym nie wyłącza z kategorii przychodów, ani nie zwalnia z opodatkowania tego typu przysporzenia majątkowego, - art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. - przez jego błędne zastosowanie, albowiem Sąd pierwszej instancji uznał, że przepis ten nie pozwala uznać, że otrzymanie przez byłego wspólnika spółki jawnej środków pieniężnych tytułem rozliczenia w związku z likwidacją tej spółki osobowej, powoduje u niego rozpoznanie przychodu, podczas gdy ww. przepis nie miał w sprawie zastosowania ponieważ - w ocenie organu - uzyskanie spłaty w związku z przekazaniem całego majątku rozwiązanej spółki osobowej drugiemu wspólnikowi jest czynnością prawną mającą charakter odpłatnego zbycia, a przychód z tej spłaty powinien być zakwalifikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Wyrok zapadł ze zdaniem odrębnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona uzasadnionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie. 3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji. Sposób opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit.b) w zw. z ust. 3 pkt 10 oraz pkt 12 lit.b) u.p.d.o.f. Pogląd ten był wielokrotnie prezentowany w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki z 25 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2244/13; z 3 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 176/14; z 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2218/14; z 28 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2414/14; z 25 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2244/13; z 16 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1168/15, z 27 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2789/15 z 11 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 1342/21). Spór w sprawie dotyczył interpretacji przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. - do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Dla prawidłowego zrekonstruowania normy prawnej wynikającej z przywołanego przepisu należy w pierwszym rzędzie odwołać się do regulacji prawnych dotyczących sposobu opodatkowania wspólników spółki niebędącej osobą prawną (w sprawie - spółki jawnej). Zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. - jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Ustawodawca przesądził zatem, że przychody wspólnika w takim przypadku należy przyporządkować do źródła stanowiącego pozarolniczą działalność gospodarczą. Na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie także z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit.b) u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Na mocy art. 14 ust. 1 pkt 12 lit.b) u.p.d.o.f. do przychodów tych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Na gruncie przywołanej regulacji prawnej można sformułować następujące wnioski. Po pierwsze, w przypadku otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych przez wspólnika - ich wartość nie będzie stanowiła u niego przychodu, choć co do zasady należy zaliczyć je do źródła stanowiącego pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.). Po drugie, w przypadku innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki, z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit.b) u.p.d.o.f. Zgodzić należy się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym i Skarżącym, że na gruncie tej sprawy nie sposób mówić o zbyciu majątku spółki przez Skarżącego drugiemu wspólnikowi. W opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym przejście całego majątku spółki na drugiego ze wspólników (innego niż Wnioskodawca) nastąpiło w wyniku uprawomocnienia się wyroku wydanego na podstawie art. 66 K.s.h. Wyrok sądu zastępuje w tym przypadku oświadczenie woli wspólnika o przejęciu majątku. Nie ma więc konieczności i potrzeby składania jakichkolwiek oświadczeń woli, zarówno przez tego, który staje się uprawnionym do majątku, jak i tego, który majątku spółki jest pozbawiony (A. Kidyba [w:] M. Dumkiewicz, A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r.- Kodeks spółek handlowych, LEX/el. 2022, art. 66). Ani wnioskodawca, ani drugi wspólnik nie składali więc żadnego oświadczenia woli, które jest niezbędne do przyjęcia, że pomiędzy byłymi wspólnikami doszło – jak argumentuje organ - do "czynności prawnej mającej charakter odpłatnego zbycia". Oświadczenie woli, którego tu zabrakło, jest bowiem koniecznym elementem czynności prawnej (por. T. Chauvin, T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2019, s. 267; A. Wolter, Prawo cywilne. Zarys części ogólnej, Warszawa 1970, s. 97, 221), na dokonaniu której organ sformułował swoje (błędne) stanowisko prawne, wyrażone w interpretacji. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego powołane przepisy u.p.d.o.f. oraz poddany, z ich uwzględnieniem, interpretacji przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. nie pozwalają uznać, że środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (w sprawie - spółki jawnej), powoduje u niego rozpoznanie przychodu. W konsekwencji należało ocenić - jak prawidłowo uczynił to sąd pierwszej instancji - że stanowisko Skarżącego jest prawidłowe, zaś ocena organu podatkowego - nieprawidłowa. 4. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.