I FSK 617/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 821/21 w sprawie ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 821/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę G. S. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: Dyrektor IAS) z 28 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję z 23 grudnia 2020 r. Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S., którą to rozliczono Stronie podatek VAT za wskazane na wstępie miesiące w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, że Strona - prowadząca działalność w zakresie naprawy i handlu paletami, elementami do palet, nadstawkami paletowymi oraz koszami metalowymi - w rozliczeniach dokonała w szczególności bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K. A. (firma L.) dokumentujących sprzedaż na rzecz Strony palet. Zdaniem organu, K. A. nie mógł sprzedać i dostarczyć firmie Strony towaru w ilościach i wartościach udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Według organu z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że K.A. nie wyprodukował palet, nadstawek i ich elementów w ilościach wskazanych na fakturach VAT wystawionych na rzecz Strony, a także nie dokonał ich zakupu w takich ilościach od podmiotów, które wskazał jako swoich dostawców. Wobec faktur wystawionych przez K. A. organ stwierdził, że zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Organ ocenił, że opisane w decyzji okoliczności świadczą nie tylko o niedochowaniu przez Stronę należytej staranności. Dbała ona wyłącznie o formalną stronę transakcji, tj. posiadanie faktur. Natomiast nie przyłożyła wagi do aspektu legalności obrotu, o czym świadczyła m.in. gotówkowa forma zapłaty, pomimo że faktury opiewały na wysokie kwoty. Miała natomiast wiedzę i świadomość udziału w przestępstwie podatkowym polegającym na wprowadzaniu do obrotu pustych faktur wystawianych jedynie celem generowania kosztów i podatku naliczonego do odliczenia. 2.2. W skardze na decyzję Dyrektora IAS Skarżąca sformułowała szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania i jak prawa materialnego oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Do skargi załączono dokumenty, w tym wydruki ze stron internetowych, informacje na temat [...] oraz wyrok Sądu Rejonowego [...] z 27 lipca 2021 r. (sygn. akt [...]). 2.3. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 P.p.s.a. 3.2. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazał, że pismem z dnia 30 listopada 2016 r., doręczonym skutecznie Stronie w dniu 19 grudnia 2016 r., organ zawiadomił Stronę o zawieszeniu z dniem 30 września 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres od stycznia 2011 r. do czerwca 2014 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Mając zaś na względzie uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, nie było podstaw do uznania, że w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W rozpoznawanej sprawie nastąpiło także, zawieszenie biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., tj. z chwilą doręczenia zarządzenia zabezpieczenia na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które to doręczenie, jak wynika z akt sprawy, nastąpiło w dniu 13 maja 2016 r., do rąk Skarżącej, gdyż w tym czasie Strona nie miała ustanowionego pełnomocnika. 3.3. Zdaniem Sądu, Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny dowodów związanych z fakturami wystawionymi przez K.A. Sąd wskazał tu, że podobne transakcje z tym samym kontrahentem za inne okresy rozliczeniowe (tj. m.in. za 2010 r.) podlegały już ocenie tutejszego Sądu. Wyrokiem z dnia 17 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 678/21, Sąd oddalił skargę Skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r., uznając, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ww. stanowisko i ocenę wyrażone ww. orzeczeniu, skoro zarówno ustalenia faktyczne organów podatkowych, jak i stawiane zarzuty są identyczne. W konsekwencji, według Sądu, w tej sprawie ponad wszelką wątpliwość ustalono, że K. A. nie wyprodukował palet, nadstawek i ich elementów w ilościach wskazanych na fakturach VAT wystawionych na rzecz Skarżącej, a także nie dokonał ich zakupu w takich ilościach od podmiotów, które wskazał jako swych dostawców. K.A. nie posiadał też środków transportu umożliwiających przewóz ładunków w ilościach wynikających z wystawionych przez niego faktur, ani nie współpracował z podmiotami świadczącymi usługi transportu towarów. 3.4. Sąd nadto wskazał, że zgodnie z art. 11 P.p.s.a., jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W rozpoznawanej sprawie, wnioskowany przez Skarżącą jako dowód wyrok, poza tym że dotyczy czynów z roku 2011 a nie 2014, to nie spełniał również przesłanek z art. 11 P.p.s.a., gdyż nie wynika z niego aby był wyrokiem prawomocnym, a nadto nie jest wyrokiem skazującym. 3.5. Prawidłowo przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe, zmierzające, zgodnie z kierunkiem wyznaczonym przez art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT, do zbadania czy faktury wystawione przez K. A. odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, wykazało że kontrahent nie sprzedał Stronie towaru wynikającego ze spornych faktur. Analiza włączonych do akt postępowania materiałów potwierdza, że K. A. nie mógł dokonać dostawy palet i elementów palet dla Skarżącej, albowiem nie dysponował takim towarem do dalszej odsprzedaży w tym czasie gdy go sprzedawał Skarżącej. K. A., mimo - wynikającej z faktur - konieczności dostarczania dużych i zróżnicowanych ilości towarów licznym kontrahentom (w tym palet dla Skarżącej), nie posiadał środków transportu umożliwiających przewóz ładunków w ilościach wynikających z wystawionych przez niego dla Skarżącej faktur VAT. Nadto ewidencja zakupu K. A. nie wskazywała, aby współpracował z podmiotami świadczącymi usługi w zakresie transportu towarów. W konsekwencji, udowodnione zatem okoliczności wskazywały, że trafna jest teza organu, iż w przypadku transakcji z K. A. Strona nie wykazała, że w ramach spornych transakcji dochowała należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miała lub nie mogła mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowo - przedmiotowym. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego w całości, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Skarżąca złożyła oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. przez niezastosowanie środka określonego w ustawie, w sytuacji gdy organ w wyniku naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, szeroko rozwiniętych w zarzutach pod punktami 1-6 skargi, ustalił błędnie i krzywdząco dla Strony stan faktyczny oraz przez lakonicznie odniesienie się do tych zarzutów i stwierdzenie, że Skarżąca w istocie neguje ustalony przez organy stan faktyczny, a zarzuty skargi dotyczące postępowania w istocie skoncentrowane są na pojedynczych aspektach sprawy, które nie mogą podważyć całości spójnych ustaleń organów, podczas gdy szeroko rozwinięte zarzuty pod punktami 1-6 skargi podważają właśnie spójność tych ustaleń organów i nie mogą być traktowane jako "skoncentrowane na pojedynczych aspektach sprawy", skoro odnoszą się do istoty ustaleń poczynionych przez organy; 2) art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112, poprzez odmówienie Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że: - wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub innymi nieprawidłościami - przy jednoczesnym wymaganiu od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem i nie leżą w zakresie jego obowiązków wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa (wyrok TSUE z dnia 21.06.2012, C-80/11 i C-142/11 oraz wyrok TSUE z dnia 6.02.2014 r., C-33/13); - podatnik nie upewnił się, że wystawca faktur za towary dysponował tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, jak również i z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa (wyrok TSUE z dnia 21.06.2012, C-80/11 i C- 142/11). 4.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Dyrektor IAS nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. W takim stanie rzeczy rozpoznanie skargi kasacyjnej nastąpiło - zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a. - na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, zgodnie z oświadczeniem Skarżącej w tym przedmiocie. 5.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 5.3. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. 5.4. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych kwestionujące prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez K. A. (firma L.) dokumentujących sprzedaż na rzecz Strony palet. 5.5. W pierwszej kolejności, przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie istotnych kwestii. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę "w granicach skargi kasacyjnej" (art. 183 § 1 P.p.s.a.) koniecznym elementem skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). To zatem autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Wymaga to powołania w skardze kasacyjnej przepisów prawa, którym - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uchybił sąd, uzasadnienia ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania - wykazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. W szczególności, poza niewystępującymi w tej sprawie przesłankami nieważności postępowania (art. 183 § 2 P.p.s.a.), nie jest władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji naruszył inne przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Podkreślenia także wymaga to, że elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15). 5.6. Przypomnienie powyższych, utrwalonych w orzecznictwie zasad ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie ważkie, z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej, tj. jej zarzutów oraz ich uzasadnienia. Uzasadnienie środka zaskarżenia - stanowi w istocie polemikę i odsyła do zarzutów ze skargi do Sądu pierwszej instancji. Nie wyjaśniono w nim bowiem, na czym polegało naruszenie przez Sąd pierwszej instancji poszczególnych przepisów w odniesieniu do przedstawionych w zaskarżonym wyroku motywów stanowiących wynik przeprowadzonej przez tenże Sąd kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. 5.7. Bezzasadny był zarzut naruszenia przepisu art. 3 § 1 P.s.s.a. Jest on przepisem ogólnym o charakterze tylko kompetencyjnym, stanowiącym, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Norma ta określa zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Przepis art. 3 wskazuje cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji i żadna z jednostek redakcyjnych art. 3 P.p.s.a. nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku sądu administracyjnego w zakresie sposobu procedowania przed tym sądem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2008 r., I OSK 266/08). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wskazywał, że naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a. ma miejsce wtedy, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. Autor skargi kasacyjnej, wskazując na naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a., nie wykazał jednak z jakich konkretnie okoliczności wynika, że Sąd pierwszej instancji uchylił się od kontrolowania zaskarżonej decyzji. Okoliczność, że strona wnosząca skargę kasacyjną nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego przepisu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 kwietnia 2012 r., I OSK 1636/11, z dnia 7 lipca 2011 r., II OSK 745/11). 5.8. Nie mógł również zostać uwzględniony zarzut naruszenia przepisów, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej zasadniczo motywowany zaakceptowaniem przez Sąd "błędnie i krzywdząco ustalonego przez organ stanu faktycznego". Przywołane przez autora skargi kasacyjnej przepisy z Ordynacji podatkowej wyrażają kolejno: zasadę prawdy obiektywnej (art. 122), zasadę oficjalności postępowania dowodowego (art. 187), zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191) czy też przewidują możliwość powołania biegłego, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne (art. 197 § 1). Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dokonano negacji ustaleń faktycznych organów lub polemiki z tymi ustaleniami, bez skonfrontowania stawianych twierdzeń z całokształtem okoliczności ustalonych w sprawie, a ponadto bez rozwinięcia tej argumentacji w kontekście stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie zarzucanych naruszeń art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zostało sporządzone na 35 stronach, a jego analiza prowadzi do wniosku, że zawarto w nim szerokie motywy w zakresie podjętych przez organy w postępowaniu czynności, zgromadzonego przez organy materiału dowodowego i jego zupełności, w tym braku potrzeby powoływania w sprawie biegłego, a także wyprowadzonych w oparciu o ten materiał ocen. Tymczasem autor skargi kasacyjnej formułując zarzuty nie odnosi się do dowodów i ustaleń organów stanowiących o ustalonym w sprawie stanie faktycznym. Twierdząc, że "ani organy, ani sąd nie mogą wybierać spośród dwóch możliwych niekorzystnego dla podatnika przebiegu zdarzeń i transakcji, jeśli oba mieszczą się w granicach zasad logiki i doświadczenia życiowego" w istocie jedynie polemizuje z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała Skarżąca nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała Skarżąca nie świadczyło o naruszeniu przyjętych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego. 5.9. W konsekwencji powyższego stwierdzić należało, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów prawa przyjmując ustalony przez organy stan faktyczny, stanowiący wynik podjętych przez organy czynności i mający oparcie w licznych dowodach z dokumentów włączonych w poczet materiału dowodowego, w tym zeznań świadków. Ustalony stan faktyczny sprawy wskazuje, że liczba nabywanych przez K. A. palet była niewystarczająca, aby mogła być przedmiotem transakcji zawieranych ze Skarżącą w ilościach i wartościach odzwierciedlonych na zakwestionowanych fakturach. Powyższe ustalono po zbadaniu działalności kontrahenta Skarżącej. Organ skoncentrował się na zbadaniu znamion jego działalności w zakresie liczby i wartości towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach VAT oraz w kontekście zakresu sprzedaży palet drewnianych i pozostałego produkowanego asortymentu. Dokonano analizy wartościowo-ilościowej popartej zeznaniami świadków oraz posiadanych zdolności produkcyjnych i uznano, iż sprzedaż palet wynikających z faktur nie była możliwa. Organy ustaliły, że K. A. nie miał tylu pracowników i takiego zaplecza, które umożliwiałoby mu realizację prac wyszczególnionych na kwestionowanych fakturach VAT. Jego firma nie posiadała specjalnych stołów do produkcji palet, same zaś maszyny były starego typu. Ponadto, w tym samym czasie oprócz wyżej wskazanych czynności firma K. A. wykonywała produkcję innych, czasochłonnych towarów. Pracownicy K. A. posiadali bardzo małą wiedzę na temat firm, które, jak wynika z faktur, były głównymi kontrahentami K. A. w zakresie dotyczącym sprzedaży palet i elementów związanych z produkcją palet. Jak słusznie zauważono tak duże dostawy dokonywane ze znaczną częstotliwością z całą pewnością nie pozostałyby niezauważone przez pracowników K. A., którzy zgodnie twierdzili, że nie znają i nic nie słyszeli ani o Skarżącej, ani o jej firmie. Przy tym byli zgodni ze sobą, że K. A. nie zajmował się handlem drewnem (paletami). Ponadto kontrahent Skarżącej nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających nabycie palet, w tym palet używanych i innych materiałów, które potwierdzałyby wykonanie, naprawę i sprzedaż palet oraz elementów drewnianych palet w ilościach wskazanych na wystawionych fakturach VAT sprzedaży. W toku postępowania organy przeanalizowały również rozmiar działalności gospodarczej Skarżącej, przesłuchano też pracowników Skarżącej. Zapytani o szczegóły współpracy Skarżącej z wystawcą zakwestionowanych faktur, udzielali lakonicznych odpowiedzi, że jedynie kojarzą K. A. - i to z tego powodu, że przyjeżdżał po pieniądze. Nie znali natomiast innych osób z tej firmy. Mimo, że mieli odbierać osobiście od niego towar, żadna z nich nie pamiętała dokładnie adresu tej firmy oraz nie pamiętała, jak się nazywała miejscowość w której firma ta się znajduje. Zeznania tych pracowników były rozbieżne w szeregu kwestii, tj. liczby osób pracujących w firmie kontrahenta, tego kto miał transportować towar z firmy, a także co do ilości dostarczanego towaru. Ponadto ani Skarżąca, ani jej kontrahent nie dysponowali dowodami nabycia usług transportowych odnośnie sprzedawanych palet. Rzetelność transakcji z kontrahentem podważa również gotówkowa forma zapłaty. Wszystkie te okoliczności oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu uzasadniały wnioski organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami z tytułu wykonania dostaw są fikcyjne, a Skarżąca nie mogła nabyć towaru we wskazanych ilościach od K. A. Natomiast Skarżąca w ramach działania z należytą starannością kupiecką powinna była zwrócić uwagę na szereg istotnych i widocznych okoliczności podważających wiarygodność i uczciwość dostawcy. Tych ustaleń nie zmienia osobiste przekonanie Skarżącej, że zrobiła wszystko, by należycie rozliczyć transakcje i zweryfikować kontrahenta, a także to, że organ nie kwestionował, że towar istniał. Zatem zarzuty skargi kasacyjnej związane z naruszeniem przepisów postępowania nie są zasadne, bowiem z treści ich uzasadnienia wynika, że w istocie sprowadzają się do kwestionowania kompletności i prawidłowości oceny zebranego materiału dowodowego, a zarzuty ze skargi w tym zakresie zostały ocenione jako nietrafne przez Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla dodatkowo, że wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki: z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006 r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011r., I FSK 180/11). W związku z powyższym oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, przy braku ze strony autora skargi kasacyjnej zarzutów wykazujących naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej, że Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, iż organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. 5.10. W kontekście zarzutów prawa materialnego wyjaśnić należało, że w orzecznictwie zarówno krajowym, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowany jest już pogląd, zgodnie z którym podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Zasada neutralności podatkowej określona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz z art. 168 Dyrektywy 112 nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12, czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Działające zgodnie z przepisami prawa organy podatkowe ustaliły istotne fakty dotyczące funkcjonowania firmy Skarżącej i jej kontrahenta. Wbrew sugestiom Skarżącej organ nie oczekiwał od niej dokonywania spisu inwentarza i przeliczenia czy zasoby jej kontrahenta są wystarczające do sprzedaży palet. Natomiast Skarżąca jako racjonalny przedsiębiorca powinna była zachować należytą staranność w kontaktach z kontrahentem, co, jak przyjął Sąd pierwszej instancji, nie miało miejsca. Ustalenia te, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oznaczały brak prawa do odliczenia. 5.11. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mogły doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. - zasądzając kwotę 8.100 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. s. NSA Małgorzata Niezgódka - Medek s. NSA Artur Mudrecki s. del. WSA Maja Chodacka