II FSK 500/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, P. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 673/21 w sprawie ze skargi P.sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) odrzuca skargę kasacyjną P. sp. z o.o. z siedzibą w S., 2) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 3) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z 27 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 673/21, w sprawie ze skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 18 czerwca 2021 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej: "CBOSA)". 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przyjął następujący stan sprawy. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych przedstawiła następujący stan faktyczny. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Spółka działa w grupie podmiotów powiązanych (powiązania kapitałowe i osobowe) prowadzących działalność gospodarczą w sektorze budowlanym (wspólnik - spółka CN z grupy C) i inwestycyjnym (wspólnik - osoba fizyczna 1). Podmioty z grupy C (spółki kapitałowe i osobowe) prowadzą działalność w zakresie świadczenia usług budowlanych, działalność deweloperską, działalność finansową w zakresie udzielania pożyczek pozostałym podmiotom grupy, w zakresie wynajmu nieruchomości. Działalność podmiotów grupy C realizowana jest we wzajemnej współpracy na płaszczyźnie poszukiwania nowych lokalizacji, zdobywania nowych kontraktów budowlanych, planowania i przeprowadzania przedsięwzięć deweloperskich, prac projektowych, pozyskiwania finansowania zewnętrznego i ustanawiania poręczeń i gwarancji spłaty finansowania. Spółka, jako spółka celowa (przy wsparciu innych uczestników podmiotów grupy C) zakończyła w 2019 r. inwestycję polegającą na budowie nowoczesnego centrum skupiającego przestrzenie hotelowe, biurowe, konferencyjne oraz handlowe - budynek wielofunkcyjny o niskim zużyciu energii (Nearly-Zero Emission Building). Dla wykonania zadania inwestycyjnego jedna z powiązanych spółek (Spółka C) świadczyła dla Spółki usługę budowlaną na zasadzie generalnego wykonawstwa, inne podmioty, w tym właściciele (wspólnicy Spółki oraz spółek grupy C) udzielali pożyczek oraz poręczeń dotyczących udzielanych kredytów i pożyczek ze strony podmiotów trzecich (banków, funduszy). Spółka C udzieliła Spółce także poręczeń (gwarancji) wykonania robót budowlanych w nałożonym budżecie inwestycji Spółki. Inwestycja została sfinansowana m.in. kredytem bankowym udzielonym przez BGK (ze znacznym współudziałem Europejskiego Banku Inwestycyjnego EBI - tzw. "konsorcjum kredytowe"), pożyczką z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (WFOŚIGW), umowy pożyczki oraz ze środków własnych. Prowadzona przez Spółkę inwestycja wymagająca znaczącego finansowania zewnętrznego – przekraczającego wielokrotnie majątek Spółki, wiązała się z uzyskaniem i przedstawieniem dla instytucji finansujących poręczeń dla zaciąganych zobowiązań. W związku z tym Spółka otrzymała nieodpłatnie poręczenia (gwarancje) spłaty zaciągniętych zobowiązań finansowych. Wartość nieodpłatnych poręczeń przekraczała próg dokumentacyjny dla transakcji finansowych. Spółka jako strona umowy pożyczki w ramach projektu uzyskała gwarancję spłaty pożyczki przez wspólnika Spółki - Spółkę CN w postaci zastawu na udziałach Spółki CN posiadanych w Spółce. Spółka jako strona umowy kredytu BGK uzyskała poręczenia spłaty kredytu na okres ok.15 lat przez: 1/ swego wspólnika - osobę fizyczną 1 i 2/ swego wspólnika - Spółkę CN. W momencie przekroczenia nałożonego budżetu inwestycji oraz potrzeby Spółki zwiększenia finansowania BGK zażądał od Spółki przedstawienia kolejnych poręczeń kredytu, które udzielone zostały Spółce przez: - Spółkę C (generalny wykonawca inwestycji) powiązany ze Spółką poprzez osoby fizyczne 2 i 3 - jako gwarancja zakończenia usługi budowlanej oraz gwarancja dalszego nieprzekraczania kosztów wykonania inwestycji; - osobę fizyczną 2 będąca wspólnikiem Spółki C i Spółki CN, która jest wspólnikiem Spółki; - osobę fizyczną 3 będąca wspólnikiem Spółki C i Spółki CN, która jest wspólnikiem Spółki; - oraz dodatkowo ustanowienie zastawów rejestrowych. Poręczenie to miało charakter krótkoterminowy - na okres do zakończenia wykonania inwestycji (ok. 1,5 roku). W przypadku udzielenia kredytu Spółce przez BGK standardową procedurą BGK warunkującą udzielenie kredytu było oczekiwanie jego zabezpieczenia przez wspólników, niezależnie od formy prawnej w jakiej wspólnicy działają. W konsekwencji dla potrzeb podpisania i realizacji umowy kredytowej opisanej inwestycji niezbędnym stało się udzielenie poręczeń przez Spółkę CN oraz osobę fizyczną 1, będących wspólnikami Spółki. Dla potrzeb ustalenia oprocentowania kredytu zdolność kredytowa poszczególnych wspólników nie była rozpatrywana i brana pod uwagę. Spółka jako strona umowy pożyczki zawartej z WFOŚIGW udzielonej na finansowanie inwestycji przewidziała ustanowienie zabezpieczenia spłaty w formie: - poręczenia wekslowego udzielonego przez wspólników Spółki, tj. Spółkę CN oraz osobę fizyczną 1; - weksla własnego wystawionego przez Spółkę C; - poręczenia cywilnego udziałowców Spółki, tj. Spółkę CN oraz osobę fizyczną oraz wspólników Spółki CN, tj. osoby fizycznej 2 i 3 - z ograniczeniem czasowym na ok. 1,5 roku; - zastawu rejestrowego. Wartość poręczeń przekraczała wartość majątków posiadanych przez wszystkich poręczających. Elementem przedstawionego stanu faktycznego są okoliczności, z których wynika, że podmioty grupy C oraz wspólnicy udzielający Spółce gwarancji i poręczeń spłaty kredytu BGK zaciągniętego na realizację inwestycji nie są podmiotami, których przedmiotem działalności jest udzielanie poręczeń i gwarancji, a co istotne, nie posiadali oni, na dzień udzielenia poręczeń oraz w chwili obecnej, wystarczającego majątku, z którego możliwe byłoby pokrycie istotnej części roszczeń kredytodawcy, w przypadku niedochowania warunków zawartej umowy na finasowanie inwestycji przez Spółkę. Wartości poręczeń udzielonych przez poszczególne podmioty czy osoby przekraczają wartość posiadanych ich majątków łącznie, w tym wartość majątku należącego do podmiotów grupy C, w których przynależy Spółka. BGK podejmując decyzję o przyznaniu dofinansowania miał tego świadomość, a informacje o braku możliwości spłaty zobowiązania przez gwarantów była znana Bankowi na etapie wnioskowania o przyznanie kredytowania. Jednym z najważniejszych warunków udzielenia kredytu na sfinansowanie inwestycji było uprzednie zapewnienie przystąpienia do umowy Europejskiego Banku Inwestycyjnego (EBI) – jako faktycznego gwaranta występującego w roli reasekuranta BGK. Dodatkowo, współfinansowanie inwestycji przy udziale EBI spowodowało obniżenie oprocentowania kredytu, a wpływ poszczególnych poręczycieli nie miał znaczenia dla oceny warunków kredytowania (zdolności kredytowej), w tym wysokości oprocentowania. Kolejną istotną okolicznością jest fakt, iż EBI wspiera finansowo projekty ekologiczne, wysoko oceniając opisaną we wniosku inwestycję. Z uwagi na powyższe oraz ze względu na przynależność Spółki do grupy C, które udzieliły Spółce poręczeń, Spółka nie uzyskała korzyści większych, np. w postaci obniżenia oprocentowania niż wynikające z faktu przynależności do grupy C, to nie było podstaw do żądania od Spółki opłat za otrzymane poręczenie. Spółka w związku uzyskaniem nieodpłatnego poręczenia sporządziła dokumentację cen transferowych, złożyła oświadczenie o sporządzeniu takiej dokumentacji oraz informację o cenach transferowych za rok podatkowy. Spółka nie miała prawa do skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 11n ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Mając na uwadze powyższe sformułowano pytania: 1) czy brak odpłatności za udzielone Spółce przez powiązane z nią podmioty poręczenia spłaty zobowiązań kredytowych, wynikające z sytuacji i otoczenia przedstawionego w zaistniałym stanie faktycznym (tj. brak korzyści po stronie Spółki uzyskującej poręczenie, brak uszczerbku w majątku podmiotu udzielającego poręczenie i w związku z tym braku odpłatności za poręczenie), uprawnia Spółkę do uznania otrzymanego poręczenia jako transakcji kontrolowanej dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi? 2) czy w okolicznościach przedstawionych w pytaniu nr 1 transakcja udzielenia Spółce poręczenia bez odpłatności za poręczenie podlega obowiązkowi sporządzenia dokumentacji cen transferowych? 3) czy w okolicznościach przedstawionych w pytaniu nr 1 i w przypadku uznania przez organ interpretacyjny, że przedstawiona transakcja stanowi transakcję kontrolowaną pomiędzy podmiotami powiązanymi podlegającą obowiązkowi sporządzenia dokumentacji cen transferowych, Spółka będzie uprawniona do złożenia oświadczenia, że przeprowadzona transakcja, w okolicznościach braku odpłatności za udzielenie Spółce poręczenia została przeprowadzona na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane? 4) czy w okolicznościach przedstawionych w pytaniu nr 1 i w przypadku uznania przez organ interpretacyjny, że przedstawiona transakcja stanowi transakcję kontrolowaną pomiędzy podmiotami powiązanymi, Spółka będzie zobowiązana do złożenia Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji o cenach transferowych? Zdaniem Spółki, udzielenie nieodpłatnego poręczenia jest transakcją kontrolowaną w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 1 i 6 u.p.d.o.p. Tym samym, w okolicznościach przedstawionych w pytaniu nr 1 wystąpił, zdaniem Spółki, obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych dla transakcji dotyczącej otrzymanego poręczenia. Spółka była również zdania, że będą zobowiązaną do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych w zakresie transakcji kontrolowanej związanej z uzyskaniem poręczenia, wystąpił również obowiązek złożenia oświadczenia o jej sporządzeniu. W złożonym oświadczeniu Spółka wskazała, że cena transferowa ustalona w odniesieniu do transakcji kontrolowanej związanej z uzyskaniem przez Spółkę poręczenia została ustalona na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Obowiązek ten wynika bezpośrednio z norm określonych w art. 11m ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki wskazanie w oświadczeniu rynkowych warunków transakcji kontrolowanej w zakresie uzyskanego nieodpłatnie poręczenia jest prawidłowe. O braku rynkowych warunków transakcji dotyczącej uzyskanego poręczenia nie decyduje ustalenie pomiędzy stronami jej nieodpłatnego charakteru, a więc rezultatu finansowego tej transakcji w wysokości 0 złotych. Zdaniem Spółki, przedstawione w opisie stanu faktycznego okoliczności uzyskania nieodpłatnego świadczenia w postaci udzielonego jej poręczenia są prawidłowe i zgodne z art. 11c ust. 1 u.p.d.o.p. oraz Wytycznymi OECD. W stosunku do Spółki ma zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego przychód z nieodpłatnego świadczenia wyniesie 0 złotych. 1.3. W dniu 18 czerwca 2021 r. DKIS wydał interpretację indywidualną w której uznał za prawidłowe stanowisko Spółki dotyczące pytania nr 1, 2 i 4, natomiast za nieprawidłowe uznał stanowisko Spółki dotyczące pytania nr 3. W uzasadnieniu interpretacji Organ, odnośnie pytania 3, wskazał, że nie można przyjąć, iż przedstawiony w opisie sprawy sposób postępowania jest zgodny z art. 11c ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem Spółka nie był uprawniona do złożenia oświadczenia zgodnie z art. 11m ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., albowiem przychód z nieodpłatnych świadczeń (w omawianej sprawie wykazany na poziomie 0 zł) nie jest ceną transferową ustaloną na warunkach jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Właściwym postępowaniem - w świetle art. 11c ust. 1 u.p.d.o.p. - byłoby ustalenie wynagrodzenia za otrzymane poręczenia w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej. 2.1. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. interpretację indywidualną, zaskarżając ja w części dotyczącej uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe. Zaskarżonej interpretacji zarzucono: 1. dopuszczenie się błędu wykładni, a w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, bowiem Organ interpretacyjny dopuścił się błędu wykładni przepisów: - art. 11a ust. 1 pkt 1 i pkt 6 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że uzyskany przez Skarżącą przychód w wysokości 0 zł z tytułu nieodpłatnie otrzymanego poręczenia nie można uznać za cenę transferową rozumianą jako rezultat finansowy warunków ustalonych w wyniku istniejących powiązań oraz bezpodstawne przyjęcie jakoby ustawodawca w przepisach Rozdziału 1a u.p.d.o.p. nie wprowadził legalnej definicji w odniesieniu do transakcji kontrolowanej, co w konsekwencji powoduje, że definicja transakcji kontrolowanej, o której mowa w art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., w zastosowanej przez Organ interpretacyjny wykładni prawa materialnego nie znajdzie zastosowania, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, że opisane zdarzenie oznacza przyjęcie ceny transferowej także na poziomie 0 zł w okolicznościach opisywanego zdarzenia oraz uznanie iż w sprawach cen transferowych obowiązuje legalna definicja transakcji kontrolowanej, - art. 11c ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Skarżąca w świetle wytycznych OECD dla transakcji finansowych nie ustaliła transakcji na poziomie rynkowym, tzn. cena na poziomie 0 zł nie stanowi ceny transferowej ustalonej na warunkach jakie ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niepowiązane, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, że opisane zdarzenie oznacza przyjęcie ceny transferowej na warunkach rynkowych, - art. 11m ust. 1 i ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że Skarżąca nie była uprawniona do złożenia oświadczenia, albowiem w świetle wytycznych OECD dla transakcji finansowych, nie ustaliła transakcji na poziomie rynkowym (przyjmując, iż cena na poziomie 0 zł nie stanowi ceny transferowej) ustalonej na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, że opisane zdarzenie oznacza, iż Skarżąca jest uprawniona do złożenia stosownego oświadczenia. 2. naruszenie przepisów postępowania: - art. 2a, w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika w sytuacji, gdy orzecznictwo jest rozbieżne w przedmiotowej kwestii, - art. 14c § 1 i § 2, art. 121 w związku z art. 14h o.p. poprzez niewystarczające uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego oraz nieuprawnione wskazanie oceny prawnej postępowania Skarżącej w sytuacji, gdy poddane przez Organ ocenie prawnej postępowanie Skarżącej nie było przedmiotem stanu faktycznego i stanowiska Skarżącej jako wnioskodawcy; - art. 14c § 1 i § 2, art. 121 w związku z art. 14h O.p. poprzez nieuwzględnienie wytycznych OECD powodujące brak dokonania oceny stanowiska Skarżącej i oceny prawnej tego stanowiska w zakresie wpływu członkostwa w grupie powiązanych podmiotów na pozycję podatkową Skarżącej oraz korzyści ekonomicznych z udzielonej gwarancji finansowej, podczas gdy polskie organy, w tym organy podatkowe konsekwentnie implementują brzmienie Wytycznych OECD do krajowego porządku prawnego oraz uwzględniają je w trakcie kontroli i które stanowią znaczącą zmianę w stosunku do sposobu w jaki podatnicy podchodzą obecnie do cen transferowych w kwestiach transakcji finansowych. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej negatywnej oceny stanowiska Skarżącej jako wnioskodawcy i przekazanie sprawy Organowi interpretacyjnemu do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Alternatywnie, gdyby powyższe zarzuty okazały się niewystarczające, Spółka wskazała, że zaskarża sporną Interpretację w całości w związku z uznaniem przez Organ, że Skarżąca otrzymując od podmiotów powiązanych nieodpłatnie poręczenie kredytu dokonała transakcji kontrolowanej, co prowadzi z kolei do błędnego wniosku, że udzielenie Skarżącej poręczenia będzie stanowić działanie o charakterze gospodarczym oraz że warunki tej transakcji zostały narzucone w wyniku powiązań, na podstawie art. 57a w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. - zarzucając Organowi interpretacyjnemu: 3. dopuszczenie się błędu wykładni, a w konsekwencji niewłaściwej oceny co do uznania, że Skarżąca dokonała transakcji kontrolowanej, w związku z którą będą miały zastosowanie w stosunku do Skarżącej przepisy o cenach transferowych, tj. przepisy rozdziału 1a u.p.d.o.p w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, bowiem Organ interpretacyjny dopuścił się błędu wykładni przepisów: - art. 11a ust. 1 pkt 6 i 1 w związku z art. lic ust. 1, art. lik ust. 1, art. lim ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 i art. lit ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z wytycznymi OECD dla transakcji finansowych poprzez przyjęcie, że dokonana przez Skarżącą transakcja związana z otrzymaniem nieodpłatnego poręczenia kredytu jest transakcją kontrolowaną, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, że brak wynagrodzenia oraz działanie wymuszone przez stronę trzecią (bank), oznacza brak cech identyfikujących transakcję, ze względu na brak spełnienia się hipotezy definicji transakcji kontrolowanej wobec braku zaistnienia ustalenia lub narzucenia warunków transakcji w wyniku powiązań oraz ze względu na brak ceny transakcyjnej; - art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z wytycznymi OECD dla transakcji finansowych poprzez przyjęcie, że zastosowana przez Skarżącą cena transferowa jest rezultatem finansowym warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż w przypadku niewystąpienia transakcji kontrolowanej z uwagi na brak zaistnienia ustalenia lub narzucenia warunków takiej transakcji w wyniku istniejących powiązań i w okolicznościach opisanych we wniosku o Interpretację, ustalona cena za czynność nieodpłatnego uzyskania poręczenia na poziomie 0 złotych nie może stanowić ceny transferowej odpowiadającej jej definicji zawartej we wskazanym przepisie prawa materialnego; - art. 11 k ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że dokonana przez Skarżącą transakcja kontrolowana i ustalona cena transferowa w wyniku ustalonych lub narzuconych warunków transakcji obliguje Skarżącą do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok podatkowy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż w przypadku niewystąpienia transakcji kontrolowanej z uwagi na brak zaistnienia ustalenia lub narzucenia warunków takiej transakcji w wyniku istniejących powiązań i wobec tego niewystąpienia ceny transferowej jako rezultatu finansowego warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok podatkowy nie wystąpi; - art. 11m ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie że dokonana przez Skarżącą transakcja kontrolowana i ustalona cena transferowa w wyniku ustalonych lub narzuconych warunków transakcji nie uprawni Skarżącej do złożenia oświadczenia o sporządzeniu lokalnej dokumentacji cen transferowych, w którym jednocześnie oświadczy, że cena transferowa ustalona została na warunkach jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż obowiązek ten nie wystąpi jednakże ze względu na niewystąpienie transakcji kontrolowanej z uwagi na brak zaistnienia ustalenia lub narzucenia warunków takiej transakcji w wyniku istniejących powiązań i wobec tego niewystąpienia ceny transferowej jako rezultatu finansowego warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań; - art. 11t ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że Skarżąca zobowiązana będzie do przekazania Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej, w terminie do końca dziewiątego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, informację o cenach transferowych za rok podatkowy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż w przypadku niewystąpienia transakcji kontrolowanej z uwagi na brak zaistnienia ustalenia lub narzucenia warunków takiej transakcji w wyniku istniejących powiązań i wobec tego niewystąpienia ceny transferowej jako rezultatu finansowego warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, a wobec tego braku obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych i obowiązku złożenia oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji cen transferowych i oświadczenia, że ceny transferowe transakcji kontrolowanych objętych lokalną dokumentacją cen transferowych są ustalane na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, nie wystąpi obowiązek przekazania Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji o cenach transferowych za rok podatkowy. 4. naruszenia przepisów postępowania: - art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. polegające na braku należytego uzasadnienia prawnego stanowiska Organu interpretacyjnego, a tym samym nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co doprowadziło do bezzasadnej oceny o konieczności zastosowania przepisów o cenach transferowych do opisanego zdarzenia przeszłego; art. 14c § 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. polegające na braku kompleksowego odniesienia się do stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku oraz pominięciu pełnej treści przepisów prawa w ramach oceny prawidłowości jej stanowiska, co doprowadziło do bezzasadnej oceny o konieczności zastosowania przepisów o cenach transferowych do opisanego zdarzenia przeszłego; - art. 14c § 1 i § 2, art. 121 w związku z art. 14h O.p. poprzez nieuwzględnienie wytycznych OECD powodujące brak dokonania oceny stanowiska Skarżącej i oceny prawnej tego stanowiska w zakresie wpływu członkostwa w grupie powiązanych podmiotów na pozycję podatkową Skarżącej oraz korzyści ekonomicznych z udzielonej gwarancji finansowej, podczas gdy polskie organy, w tym organy podatkowe konsekwentnie implementują brzmienie Wytycznych OECD do krajowego porządku prawnego oraz uwzględniają je w trakcie kontroli i które stanowią znaczącą zmianę w stosunku do sposobu w jaki podatnicy podchodzą obecnie do cen transferowych w kwestiach transakcji finansowych. W związku z alternatywnymi zarzutami, wniesiono o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości i przekazanie sprawy organowi interpretacyjnemu do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że spór sprowadza się do niezaakceptowania przez organ stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 3 zawartego we wniosku interpretacyjnym. Sąd a quo analizując zaskarżoną interpretację indywidulaną przyznał rację stronie skarżącej, co do kwestii naruszenia przywołanych w skardze przepisów proceduralnych i wyjaśnił, że analizowane uzasadnienie zaskarżonej interpretacji dowodzi braku wyczerpującego i kompleksowego odniesienia się do stanowiska strony, przede wszystkim dotyczącego wskazania czy podane przez Skarżącą okoliczności, tj. że: uzyskane przez Skarżącą poręczenie nie wpływało na wysokość oprocentowania kredytu BGK; przedstawienie poręczenia spłaty kredytu BGK jest standardem, niezależnie od sytuacji finansowania inwestycji prowadzonej przez Skarżącą; oprocentowanie kredytu BGK zależało od współpracy kredytowej z EBI, który z kolei finansuje projekty wpisujące się w działania proekologiczne, a przystąpienie EBI do współfinansowania kredytu BGK udzielanego Skarżącej stanowiło warunek jego udzielenia; wartość udzielonego Skarżącej poręczenia przekraczało majątek każdego podmiotu poręczającego, jak i ich wartość łączną majątku, o czym BGK, udzielający finansowania, wiedział już na etapie składania wniosków o udzielenie kredytu; wartość udzielonego Skarżącej poręczenia przekraczała wartość majątku podmiotów należących do grupy podmiotów powiązanych, w której działa Skarżąca, zdaniem Organu umożliwiają wypowiedzenie się w kwestii wysokości przyjętej wysokości ceny transferowej; Skarżąca czerpie korzyści wyłącznie z samego faktu uczestnictwa w grupie podmiotów powiązanych, stanowiąc o jej marce, rozpoznawalności i sile rynkowej grupy jako całości (bierna korzyść z uczestnictwa w grupie). Z tego względu Sąd a quo za zasadny ocenił zarzut skargi dotyczący naruszenia przez Organ art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., polegający na braku wyczerpującej oceny stanowiska Strony, a tym samym nieprowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. We wskazaniach co do dalszego postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że po dokonaniu powtórnej oceny wniosku interpretacyjnego pod tym katem organ ponownie wypowie się w tej kwestii, uwzględniając powyższe uwagi Sądu, co do charakteru, roli i znaczenia cen transferowych oraz zakresu informacji niezbędnych do wypowiedzenia się w kwestii ustalenia ich wysokości a także zajęcia stanowiska, czy w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę zajęcie takiego wiążącego stanowiska było możliwe. Sąd meriti podkreślił, że nie można utożsamiać "trybu wydawania interpretacji" z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji oczekiwać, aby wydając interpretację organ, wykraczał poza ramy prawne i faktyczne sprawy. Za niezasadny ocenił Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia wytycznych OECD, wskazując, że stanowią one instrumenty wykorzystywane przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym, natomiast postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej jest postępowaniem odrębnym, szczególnym w stosunku do postępowania podatkowego. W świetle powyższego w sprawie nie doszło także, w ocenie Sądu, do naruszenia przywołanych w skardze przepisów prawa proceduralnego i materialnego. 3.1. Wniesiono dwie skargi kasacyjne. 3.1.1. Pełnomocnik DKIS zaskarżył w całości powyższy wyrok zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 w zw. z 14h O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony Skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że Organ nie dokonał analizy przestawionego stanu faktycznego i stanowiska strony skarżącej przez pryzmat okoliczności zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w efekcie organ dopuścił się naruszenia zasady zaufania, która to wyrażona jest w art. 121 § 1 O.p. W ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 O.p., gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku zdarzenia zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie powinien zapaść wyrok oddający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższy zakres zaskarżenia i jego podstawy pełnomocnik DKIS wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi skarżącego i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniósł o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie od Spółki zwrot kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3.1.2. Pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku i zaskarżył go w części dotyczącej wadliwego uzasadnienia stosowania wytycznych OECD w zakresie transakcji finansowych wyłącznie w postępowaniu podatkowym. 1. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu częściowo orzeczeniu pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 14c § 1 i § 2, art. 121 w związku z art. 14h O.p. w związku z art. 11a ust. 1 pkt 1 i pkt 6 u.p.d.o.p. poprzez nieuwzględnienie wytycznych OECD powodujące brak dokonania oceny stanowiska Skarżącej i oceny prawnej tego stanowiska w zakresie wpływu członkostwa w grupie powiązanych podmiotów na pozycję podatkową Spółki oraz korzyści ekonomicznych z udzielonej gwarancji finansowej, podczas gdy polskie organy podatkowe konsekwentnie implementują brzmienie wytycznych OECD do krajowego porządku prawnego oraz uwzględniają je w trakcie postępowań i które stanowią znaczącą zmianę w stosunku do sposobu w jaki podatnicy podchodzą obecnie do cen transferowych w kwestiach transakcji finansowych. 2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 w związku z § 2a oraz art. 14c § 2 O.p. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że wytyczne OECD nie podlegają stosowaniu w postępowaniach o wydanie interpretacji prawa podatkowego. Mając na uwadze powyższe pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej wadliwego uzasadnienia stosowania wytycznych OECD w zakresie transakcji finansowych wyłącznie w postępowaniu podatkowym i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., względnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia we wskazanym zakresie i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. 3.2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki pełnomocnik DKIS wniósł o jej oddalenie. 3.2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DKIS pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. W pierwszej kolejności należy odnieść się do skargi kasacyjnej Spółki, która podlega odrzuceniu. 4.2. Zaskarżono w niej wyrok WSA w Szczecinie tylko w części dotyczącej wadliwego uzasadnienia co do stosowania wytycznych OECD w zakresie transakcji finansowych wyłącznie w postępowaniu podatkowym. W przepisach procedury sądowoadministracyjnej nie przewidziano możliwości zaskarżenie jedynie uzasadnienia orzeczenia lub jego części. Treść art. 176 § 1 p.p.s.a. stanowi o możliwości zaskarżenia orzeczenia w całości lub w części. Koresponduje z nim art. 185 § 1 p.p.s.a, zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej może uchylić zaskarżone orzeczenie w całości lub w części. Mając na uwadze sposób rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd pierwszej instancji należy stwierdzić, że strona nie zgadzając się z częścią uzasadnienia wyroku mogła je skutecznie zakwestionować. Jednakże powinna w takim przypadku zaskarżyć całe orzeczenie, które podlegałoby weryfikacji w trybie art. 184 i art. 185 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z tym pierwszym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Z przytoczonego przepisu wynika, że naruszenie przepisu prawa nie prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej, jeżeli nie miało ono wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia. Dlatego też błędne uzasadnienie prawidłowego rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji nie powoduje uwzględnienia skargi. U podstaw powyższej regulacji znalazł się wzgląd na zasady ekonomiki procesowej, z którymi sprzeczne byłoby uwzględnienie skargi kasacyjnej tylko dlatego, że trafne rozstrzygnięcie ma niewłaściwe uzasadnienie. Gdyby bowiem doszło do uchylenia takiego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, rola sądu, który wydał zaskarżony wyrok, ograniczałaby się do poprawienia uzasadnienia. Skarżąca mogłaby w niniejszej sprawie uzyskać zmianę uzasadnienia jedynie w przypadku zaskarżenia całego orzeczenia. Wtedy sąd kasacyjny stwierdzając brak naruszenia prawa w zakresie rozstrzygnięcia oddaliłby skargę kasacyjną, a jednocześnie, gdyby zarzuty strony okazały się skuteczne, zmieniłby uzasadnienie, a wyrażając w uzasadnieniu orzeczenia właściwą ocenę prawną poczynił wskazania, które są wiążące na podstawie art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. Wobec zaprezentowanej argumentacji nie można przyjąć możliwości zaskarżenia samego uzasadnienia. Brak zatem wniosku o uchylenie lub zmianę orzeczenia, wobec związania z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, uniemożliwił jej merytoryczne rozpoznanie. Pozbawienie skargi kasacyjnej jednego z podstawowych elementów powoduje jej niedopuszczalność i w konsekwencji jej odrzucenie na podstawie art. 180 p.p.s.a. (por. analogicznie postanowienia NSA: z 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 750/05; z 10 maja 2007 r., sygn. akt II OSK 107/07; z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 64/17; publ. CBOSA). Ponadto należy wskazać, że nieodrzucenie skargi kasacyjnej z przyczyn wymienionych w art. 180 p.p.s.a. na posiedzeniu niejawnym, obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do jej odrzucenia na późniejszym etapie, w tym także na rozprawie. Tym samym zarzuty tej skargi kasacyjnej nie mogą zostać merytorycznie rozpatrzone. 4.3. Na uwzględnienie zasługuje skarga kasacyjna DKIS. 4.4. Za zasadny należy uznać przede wszystkim zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. Na wstępie należy wskazać na specyfikę postępowań w sprawach dotyczących wydania interpretacji indywidualnej co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Postępowanie takie wszczynane jest na wniosek zainteresowanego i w jego indywidualnej sprawie, co oznacza, że granice takiej sprawy zakreśla sam zainteresowany, który w myśl art. 14b § 3 O.p. obowiązany jest m.in. do wyczerpującego opisania zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, pkt 10 do art. 14b w Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie XI, WKP 2019, publ. SIP LEX). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 września 2016 r., o sygn. akt I FSK 1195/16, (publ. CBOSA), zgodnie z którym specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy "porusza się" tylko w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). O ile bowiem w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV O.p., organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ wydający interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów O.p. organy interpretacyjne nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania, bądź oceny stanu faktycznego. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji istnieje zakaz ingerencji w stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku o interpretację. Skoro w odniesieniu do danych okoliczności wnioskodawca przedstawia własne stanowisko co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, którego prawidłowość oceniana jest przez organ interpretacyjny, to także rozważania sądu administracyjnego, dokonywane na potrzeby kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, muszą uwzględniać okoliczności faktyczne podane we wniosku o interpretację oraz zajęte w tym wniosku stanowisko, ocenione przez organ interpretacyjny. Z kolei co do treści uzasadnienia interpretacji indywidualnej, w której wyrażono negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, o czym stanowi art. 14c § 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażane w judykaturze poglądy, że wydając interpretację indywidulaną organ nie jest zobligowany do polemiki z wnioskodawcą co do przedstawionej przez niego argumentacji. Tym samym organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego (por. np. wyroki NSA: z 1 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2980/12, z 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 1548/13, z 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 731/13, z 17 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 2041/17 oraz z 9 października 2024 r., sygn. akt II FSK 919/24, publ. CBOSA). Tym samym uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że ocenił on wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w przedstawionym przez niego stanie faktycznym. Powinno ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Takie uzasadnienie realizuje także cel określony w art. 121 § 1 O.p., mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych, a pośrednio umożliwia także sądowi administracyjnemu kontrolę stanowiska organu z przepisami prawa materialnego. 4.5. Zasadność zarzutów naruszenia przez Sąd meriti przepisów prawa procesowego wynika przede wszystkim z tego, że w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej DKIS rozpatrzył wszystkie istotne okoliczności faktyczne wskazane przez Skarżącą jako wnioskodawcę i odniósł do nich swoje stanowisko. Wpierw w części wstępnej interpretacji indywidualnej przytoczono in extenso opis stanu faktycznego zaprezentowany w części G wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (ORD-IN). W ramach tego opisu Spółka podała m.in., że: dla potrzeb ustalania oprocentowania kredytu zdolność kredytowa poszczególnych wspólników nie była rozpatrywana i brana pod uwagę; wartość poręczeń udzielonych przez poszczególne podmioty czy osoby przekraczała wartość poręczeń i gwarancji oraz że Spółka nie uzyskała korzyści większych, np. w postaci obniżenia oprocentowania niż wynikające z faktu przynależności do grupy C i nie było podstaw do żądania od Spółki opłat za otrzymanie poręczenia. Jednocześnie ani w opisie stanu faktycznego, ani w stanowisku Skarżącej zaprezentowanym w części G wniosku ORD-IN nie przedstawiła ona żadnego "testu korzyści". Dopiero na etapie skargi do WSA w Szczecinie Spółka podniosła w jej uzasadnieniu, że w opisie stanu faktycznego przedstawiła tzw. "test korzyści", z którego w jej ocenie miało wynikać, że nie uzyskała korzyści kosztem majątku podmiotów udzielających poręczenia. Wskazała w tym piśmie procesowym, że o braku korzyści miały stanowić następujące okoliczności: - uzyskane przez Skarżącą poręczenie nie wpływało na wysokość oprocentowania kredytu BGK; - przedstawienie poręczenia spłaty kredytu BGK jest standardem, niezależnie od sytuacji finansowania inwestycji prowadzonej przez Skarżącą; - oprocentowanie kredytu BGK zależało od współpracy kredytowej z EBI, który z kolei finansuje projekty wpisujące się w działania proekologiczne, a przystąpienie EBI do współfinansowania kredytu BGK udzielanego Skarżącej stanowiło warunek jego udzielenia; - wartość udzielonego Skarżącej poręczenia przekraczało majątek każdego podmiotu poręczającego, jak i ich wartość łączną majątku, o czym BGK, udzielający finansowania, wiedział już na etapie składania wniosków o udzielenie kredytu; - wartość udzielonego Skarżącej poręczenia przekraczała wartość majątku podmiotów należących do grupy podmiotów powiązanych, w której działa Skarżąca; - Skarżąca czerpie korzyści wyłącznie z samego faktu uczestnictwa w grupie podmiotów powiązanych, stanowiąc o jej marce, rozpoznawalności i sile rynkowej grupy jako całości (bierna korzyść z uczestnictwa w grupie). Ów "test" i zastrzeżenia Spółki, co do braku jego oceny pojawiły się zatem dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Nie można wobec tego zgodzić się ze stanowiskiem, że wszystkie wskazane w uzasadnieniu skargi do WSA w Szczecinie okoliczności zawarcie transakcji kontrolowanej zostały także wskazane we wniosku interpretacyjnym. Dopiero bowiem w skardze Skarżąca dokonała syntezy okoliczności faktycznych częściowo podanych w sposób opisowy we wniosku i wskazała na "test korzyści". W jej ocenie miało to doniosłe znaczenie dla oceny jej stanowiska wyrażonego w pytaniu oznaczonym nr 3, co podzielił Sąd pierwszej instancji. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Przede wszystkim ani opis zdarzenia przyszłego, ani stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wskazują żadnego "testu korzyści" w aspekcie udzielonych Spółce poręczeń. Z kolei w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej w aspekcie pytania oznaczonego nr 3, wynika jednoznacznie, że DKIS nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki co do tego, że cena transferowa w zakresie transakcji kontrolowanej związanej z uzyskaniem poręczenia została ustalona na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane (str. 6-7 interpretacji indywidualnej). Nie zgodził się też ze stanowiskiem, że o braku rynkowych warunków transakcji poręczenia nie może decydować ustalenie jej nieodpłatnego charakteru, czyli rezultatu finansowego w wysokości 0 zł. Odniósł również do eksponowanej przez Spółkę okoliczności, że uzyskane przez nią poręczenie nie przynosi jej korzyści, a kwota kredytu nie miała wpływu na bazowe poręczenie. Organ interpretacyjny w kontekście oceny stanowiska strony odwołał się także do regulacji wynikającej z art. 11c ust. 4 oraz ust. 2 u.p.d.o.p. W konkluzji stwierdził zaś, że jeżeli Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie, to oznacza że ustala ona cenę transferową dla tego świadczenia na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, w oparciu o art. 11c ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak zaprezentowana przez organ interpretacyjny ocena możliwości złożenia oświadczenie o rynkowych warunkach transakcji na podstawie art. 11m ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., została dostatecznie uzasadniona w interpretacji indywidualnej i poddaje się ocenie w ramach sformułowanych w skardze do WSA w Szczecinie zarzutów naruszenia prawa materialnego, w tym przede wszystkim dotyczących naruszenia art. 11c ust. 1 i art. 11m ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. Wymaga również w tym miejscu zasygnalizować, że stanowisko organu pozwoliło stronie skarżącej na sformułowanie w skardze do WSA w Szczecinie przede wszystkim zarzutów naruszenia prawa materialnego. Należy wobec tego zauważyć, że uzasadnienie interpretacji organu co do pytania oznaczonego nr 3 koresponduje i stanowi odpowiedź na stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku interpretacyjnym. Poza oczywiście stanowiskiem co do jego zgodności z Wytycznymi OECD, co nie może być jednak przedmiotem sporu w postępowaniu kasacyjnym z uwagi na stanowisko Sądu a quo oraz treść skargi kasacyjnej Skarżącej. 4.6. Reasumując należy stwierdzić, że organ interpretacyjny dokonując negatywnej oceny stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę (jako wnioskodawcę), zawarł wskazanie w jego ocenie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym zgodnie z nakazem wynikającym z art. 14c § 1 i § 2 O.p. Ponadto jak już wskazano zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Korelatem tego jest wypowiedź organu interpretacyjnego co do oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, co wynika z art. 14c § 1 i § 2 O.p. W niniejszej sprawie taką ocenę wypowiedział DKIS w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Zagadnieniem spornym w sprawie była wykładnia i zastosowanie do opisanego stanu faktycznego normy prawnej wynikającej z przepisów prawa materialnego dotyczących złożenia oświadczenia, o którym stanowi art. 11m ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., na co wskazano we wniosku o wydanie interpretacji oraz w skardze do Sądu pierwszej instancji. Organ interpretacyjny wyeksponował w swojej interpretacji okoliczności, które jego zdaniem świadczyły o tym, że opisane przez wnioskodawcę okoliczności nie pozwalają na przyjęcie, aby wskazana cena transferowa w wysokości 0 złotych została ustalona na poziomie wartości rynkowej i wskazał, że Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie, co oznacza, że w jego ocenie powinna ustalić cenę transferową dla tego świadczenia na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Organ interpretacyjny ujawnił zatem w sposób dostateczny ocenę stanowiska wnioskodawcy i zawarł w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej swoje stanowisko. Uczynił to w zgodzie z wymaganiami wynikającymi z art. 14c § 1 i 2 O.p. Istota sporu dotyczy wszakże tego, czy ujawnione w interpretacji indywidualnej stanowisko DIKS jest prawidłowe czy też nie. To ocena tego stanowiska jest przedmiotem sporu, gdyż podlega sądowoadministracyjnej kontroli legalności na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Nie można wobec tego zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organ interpretacyjny nie dokonał analizy przedstawionego stanu faktycznego i stanowiska Skarżącej przez pryzmat okoliczności, które jej zdaniem przemawiały za przyjęciem ceny transakcyjnej w wysokości 0 zł. Nie ulega wątpliwości, że nie jest kompetencją sądu administracyjnego badającego zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem merytoryczna ocena przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i prezentowanego stanowiska, a co za tym idzie, zastępowanie organu w dokonaniu interpretacji. Jednakże zarówno organy interpretacyjne jak i sądy administracyjne, wielokrotnie oceniały merytorycznie wnioski o wydanie interpretacji w stanach faktycznych dotyczących możliwości i wykładni zastosowania przepisów w zakresie warunków ustalania cen transferowych i sporządzenia stosowanej dokumentacji. Doniosłość dla wyniku sprawy poszczególnych okoliczności faktycznych zaprezentowanych przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji należało zatem ocenić w kontekście ich znaczenia dla kwalifikacji prawnej dokonanej przez organ. Motywy stanowiska organu przedstawione zostały w uzasadnieniu prawnym interpretacji indywidualnej, które w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spełnia przesłanki formalne z art. 14c § 2 O.p. Wymaga także podkreślenia, że stanowisko organu pozwoliło stronie skarżącej na sformułowanie w skardze do WSA w Szczecinie przede wszystkim zarzutów naruszenia prawa materialnego. W uzasadnieniu tych zarzutów obszernie zwalczano pogląd organu co do wykładni i możliwości zastosowania prawa materialnego z odwołaniem się do wykładni przepisów ustawy podatkowej. Z kolei zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. stanowiły uzupełnienie zarzutów prawa materialnego i bazowały na niewyczerpującym uzasadnieniu interpretacji i powierzchowności dokonanej oceny stanu faktycznego. Ich uzasadnienie wskazuje zatem na silny związek i nawiązanie do zarzutów naruszenia prawa materialnego. To zaś prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji w istocie nieprawidłowo zastosował art. 146 § 1 p.p.s.a. 4.7. Z tych przyczyn zaskarżony wyrok należało uchylić do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265).