I SA/Sz 57/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] czerwca 2020 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwa [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. i jej zwrot oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza P. z dnia [...] [...] w przedmiocie zwrotu Lasom Państwowym Nadleśnictwu [...] (dalej "strona" lub "skarżący") oprocentowania nienależnie pobranego podatku od nieruchomości za 2013 r. Jako podstawę prawna rozstrzygnięcia Kolegium wskazało art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 77 §1 pkt 3, art. 78 § 1 i art. 78 § 3 pkt 1 w związku art. 56 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.); dalej: "Ordynacja podatkowa". Z uzasadnienia decyzji Kolegium wynika, że wspomnianą decyzją z [...] r. organ podatkowy I instancji po rozpatrzeniu wniosku strony z [...] r. o uregulowanie oprocentowania za okres od [...] grudnia 2018 r. do [...] lipca 2019 r. odmówił Nadleśnictwu zwrotu oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie [...]zł i określił wysokość oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie [...]zł (tj. za okres od [...] marca 2019 r. do [...] lipca 2019 r.). [...] lipca 2019 r. organ podatkowy zwrócił na rachunek strony kwotę [...]zł tj. na którą składa się: kwota podatku od nieruchomości za 2013 rok w wysokości [...] zł oraz odsetki w wysokości [...] zł. Utrzymując decyzję organu podatkowego I instancji w mocy, Kolegium ustaliło, że przyczyną powstania nadpłaty podatkowej w podatku od nieruchomości za 2013 r. było wydanie przez Kolegium [...] marca 2019 r. decyzji [...] uchylającej w całości decyzję wymiarową organu I instancji w podatku od nieruchomości za 2013 r. (decyzja z [...] r. [...]) i umarzającej postępowanie w sprawie ze względu na przedawnienie tego zobowiązania podatkowego. Niesporne w sprawie jest również to, że kwota nadpłaty nie została zwrócona Nadleśnictwu przez organ podatkowy I instancji przed upływem 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatku od nieruchomości za 2013 r., lecz dopiero [...] lipca 2019 r. Nie można przy tym pominąć okoliczności, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego doszło już po wydaniu i doręczeniu rozstrzygnięcia organu I instancji. W ocenie Kolegium okoliczności leżące u podstaw powstania nadpłaty nie świadczą o przyczynieniu się organów podatkowych do ich powstania. Nie można bowiem uznać, że organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji, jeżeli wydanie orzeczenia kasatoryjnego i umorzenie postępowania podatkowego nastąpiło wyłącznie z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest przesłanką obiektywną, którą organy podatkowe musiały uwzględnić z mocy prawa. Umorzenie postępowania przez organ odwoławczy było natomiast rozstrzygnięciem bez merytorycznego ustosunkowania się do prawidłowości decyzji organu I instancji. Ponadto nie ma podstaw prawnych do przyjęcia tezy, że naliczane oprocentowanie należy wiązać z przewlekłością postępowania, chociażby wadliwie prowadzonego. Uchylenie decyzji organu I instancji nastąpiło w wyniku okoliczności, która zaistniała po jej wydaniu, trudno więc przypisać zawinienie organowi I instancji. Nadleśnictwo reprezentowane przez pełnomocnika zaskarżyło do sądu decyzję Kolegium, zarzucając naruszenie art. 207 § 1 i § 2, art. 77 §1 pkt. 3, art. 78 §1 i art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 56 §1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji odmawiającej Nadleśnictwu uprawnienia do domagania się zapłaty oprocentowania nadpłaty oraz określenia tej nadpłaty za okres od [...] marca 2019 r. do [...] lipca 2019 r. W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Nadleśnictwo zwróciło uwagę, że w celu uniknięcia skutków przedawnienia organ podatkowy pierwszej instancji przymusił podatnika do zapłaty podatku przed końcem 2018 r., wydając postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Nadleśnictwa w sprawie zachodzą przesłanki do stwierdzenia zasadności wniosku podatnika o przyznanie oprocentowania począwszy od daty uiszczenia podatku, co do którego stwierdzono w dalszym toku postępowania jego nienależność na podstawie obiektywnej oceny zaistniałych okoliczności sprawy. Strona wniosła o: uchylenie decyzji Kolegium w zaskarżonej części; uchylenie decyzji Burmistrza P. w zaskarżonej części na podstawie art. 135 p.p.s.a. i umorzenie postępowania z uwagi na złożenie prawidłowej deklaracji przez Nadleśnictwo i przez to brak podstaw do prowadzenia postępowania, ew. przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jak wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", aby uchylić w całości lub w części zaskarżone rozstrzygnięcie organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź też do innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W badanej sprawie sporne było za jaki okres skarżącemu przysługiwało oprocentowanie nadpłaty powstałej w podatku od nieruchomości. Zdaniem skarżącego powinno ono przysługiwać za okres od dnia [...] grudnia 2018 roku tj. od dnia dokonania przez stronę zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami (w związku z nadaniem decyzji podatkowej organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności) do dnia [...] lipca 2019 r. tj. do dnia zwrotu nadpłaty przez organ. Natomiast zdaniem organów oprocentowanie od nadpłaty winno przysługiwać stronie od dnia wydania decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego uchylającej decyzję organu I instancji i umarzającej postępowanie w sprawie w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego tj. od dnia [...] marca 2019 r. do dnia [...] lipca 2019 r. tj. do dnia zwrotu nadpłaty przez organ. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji. Natomiast art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Istotą sporu jest zatem stwierdzenie, czy organ I instancji przyczynił się do uchylenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji określającej wydanej w I instancji , co spowodowało powstanie nadpłaty. W sporze tym Sąd uznał za zasadne przyznanie racji organom, albowiem całkowicie się z nim zgadza. Wskazać należy zatem, że w świetle art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej oprocentowanie nadpłaty przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Zatem wypłata oprocentowania uzależniona jest od spełnienia kumulatywnego dwóch warunków. Pierwszym z nich jest to, by organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, a drugim niezwrócenie nadpłaty w terminie. Zatem, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, której realizacja doprowadziła do powstania nadpłaty, nadpłata podlega oprocentowaniu tylko wtedy, gdy nie została zwrócona w terminie. Sformułowanie "nie przyczynił się" należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Chodzi więc o taką sytuację, w której działanie łub zaniechanie organu podatkowego nie pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego. Nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie nadpłata w podatku od nieruchomości za 2013 r, powstała na skutek decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. uchylającej w całości decyzję Burmistrza P. z dnia [...] r., określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. i umarzającej postępowanie w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. Nie można przy tym pominąć faktu, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego doszło już po wydaniu i doręczeniu rozstrzygnięcia organu I instancji. Również w ocenie Sądu okoliczności leżące u podstaw powstania nadpłaty w żaden sposób nie mogą świadczyć o przyczynieniu się organów podatkowych do ich powstania. W niniejszej sprawie nie można uznać, aby decyzja wymiarowa organu podatkowego pierwszej instancji (wydana [...] r.), a więc przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2013 r. była wadliwa w tym znaczeniu, że błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie, tj. w wysokości wyższej niż wynikające z prawa podatkowego. Dopiero na skutek złożonego odwołania i uwzględnienia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 § 1 O.p.), doszło do uchylenia decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji I instancji przez organ odwoławczy, należy zatem uznać za przesłankę obiektywną, którą organy podatkowe musiały uwzględnić z mocy prawa. Przy czym okoliczność ta nie wymaga żadnego dalszego badania i przeprowadzania jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie "przyczynienia się" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 263/17). Trafnie zauważył organ odwoławczy, że jak długo nie upłynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, tak długo organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany (art. 120 O.p.) do wszczynania i prowadzenia postępowań podatkowych w celu określania prawidłowej, jego zdaniem, wysokości zobowiązań podatkowych. Zatem upływ czasu w wyniku którego dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego jest okolicznością o charakterze obiektywnym. Nie można więc uznać, że organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji, jeżeli wydanie orzeczenia kasatoryjnego i umorzenie postępowania podatkowego nastąpiło wyłącznie z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co istotne, umorzenie postępowania przez organ odwoławczy jest rozstrzygnięciem bez merytorycznego ustosunkowania się do prawidłowości decyzji organu I instancji. W orzecznictwie akceptację zyskał pogląd iż przesłanki określone w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej nie mają związku z przewlekłością postępowania podatkowego - a to oznacza, że nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 425/08 i sygn. akt II FSK 614/08). Brzmienie ww. przepisu nie daje żadnych podstaw do przyjęcia tezy, że naliczane oprocentowanie należy wiązać z przewlekłością postępowania, chociażby wadliwie prowadzonego (por. wyroki: z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn, akt II FSK 614/08; z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt I SA/BK 600/17; z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 881/16). Z decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. uchylającej decyzję organu I instancji z powodu upływu terminu przedawnienia do czego doszło już po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej, nie wynika, aby powodem tego uchylenia była wada tkwiąca w niej samej. Natomiast przepis art. 208 § 1 O.p. jednoznacznie określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu umorzenia postępowania, gdy organ ten przed upływem terminu przedawnienia nie zdążył określić zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Czas trwania postępowania podatkowego, czy też jego wszczęcie bezpośrednio przed upływem terminu przedawnienia, nie może więc uzasadniać tezy o przyczynieniu się organu podatkowego do uchylenia (zmiany) decyzji. Z punktu widzenia oceny zaistnienia tej przesłanki jest to bowiem obojętne (por. wyroki: z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 881/16, z dnia 22 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1821/14). Ponadto dodać należy, że obecnie w orzecznictwie dominuje pogląd, iż przez przyczynienie się organu, o którym mowa w przywołanych przepisach należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego, co z kolei oznacza, że nie w każdym przypadku uchylenia lub zmiany decyzji owo przyczynienie się - jako przesłanka oprocentowania nadpłaty – występuje (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Op 493/17). Również najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela szereg wyrażonych wyżej poglądów. Jak na przykład wskazał NSA w wyroku II FSK 3665/17 z dnia 29 sierpnia 2019 r. przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego (nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty). Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie. Z kolei w wyroku NSA sygn. akt II FSK 1223/17 z dnia 28 marca 2019 r. wskazano, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest okolicznością obiektywną wykluczającą przyczynienie się organu. Co więcej nie stanowi przyczynienia się zbyt późne wszczęcie postępowania podatkowego, co miało pociągnąć za sobą przedawnienie tego zobowiązania. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, jeżeli stanowi podstawę uchylenia decyzji przez organ odwoławczy, stanowi przesłankę obiektywną, która musi być uwzględniona przez organ podatkowy z mocy prawa. Należy zauważyć, że organ podatkowy pierwszej instancji nie ma wpływu na moment, w którym nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego. O tym, kiedy dochodzi do przedawnienia rozstrzyga przede wszystkim sam upływ czasu. Ponadto, jak długo nie upłynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, tak długo organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w celu określania prawidłowej — jego zdaniem — wysokości zobowiązania podatkowego. Co więcej, w przypadku postępowania, które zmierza do określenia zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż zadeklarowana przez podatnika, trudno przyjąć, że organ ma na celu doprowadzenie do wygaśnięcia tego zobowiązania w podwyższonej wysokości z powodu upływu czasu i bez uzyskania ostatecznego potwierdzenia prawidłowości wyższej kwoty podatku. Tak więc uwzględnienie upływu terminu przedawnienia, jako podstawy uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, jest przesłanką obiektywną i nie może być uznane za przyczynienie się tego organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazywanych w skardze lub innych przepisów prawa materialnego bądź prawa procesowego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną. Przywołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.