I FSK 744/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1120/21 w sprawie ze skargi W. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 czerwca 2021 r. nr 2401-IOV4.4103.263.2021/KD UNP: 2401-21-128756 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz W. O. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 3 lutego 2022r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1120/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi W. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 15 czerwca 2021r. nr 2401-IOV4.4103.263.2021/KD UNP: 2401-21-128756 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2020r., w punkcie pierwszym uchylił zaskarżone postanowienie, w punkcie drugim – orzekł o kosztach postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji wskazano następujący stan faktyczny i prawny. W dniu 24 kwietnia 2020r. do organu pierwszej instancji wpłynęła deklaracja VAT-7 za marzec 2020r., w której podatnik prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 431.788,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy kwotę 400.000,00 zł. Termin zwrotu przypadał na dzień 23 czerwca 2020r. W celu zbadania zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2020r. w wymienionej kwocie organ pierwszej instancji uznał za słuszne przeprowadzenie czynności sprawdzających. Postanowieniem z 2 czerwca 2020r. organ pierwszej instancji przedłużył do 31 grudnia 2020r. termin zwrotu kwoty nadwyżki ww. podatku. Z uwagi na trwającą weryfikację zasadności wykazanego przez stronę zwrotu bezpośredniego z tytułu ww. podatku termin dokonania tego zwrotu był następnie przedłużany kolejno do dnia 31 marca 2021r. postanowieniem z 9 grudnia 2020 r. Następnie, postanowieniem z 16 marca 2021r. organ pierwszej instancji kolejny raz przedłużył termin omawianego zwrotu bezpośredniego, jako nowy termin wskazując dzień 30 września 2021r., uzasadniając powyższe okolicznością, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zadeklarowana przez podatnika kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do bezpośredniego zwrotu za marzec 2020r. w znacznej mierze została wygenerowana w wyniku nabycia przez podatnika w dniu 30 grudnia 2015r. nieruchomości od kontrahenta S. Sp. z o.o. W ocenie organu pierwszej instancji istniały okoliczności przemawiające za koniecznością kontynuacji czynności sprawdzających oraz weryfikacją zasadności zwrotu bezpośredniego wykazanego przez podatnika. W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik podatnika podniósł, że organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu zawarł jedynie opis sprawy, a brak jest uzasadnienia prawnego i faktycznego, czym naruszył w stopniu rażącym art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), a także art. 86 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto pełnomocnik podniósł, że organ pierwszej instancji nie prowadzi działań mających na celu czynności sprawdzające oraz ich zakończenie, a jedynie odmawia wypłaty nadwyżki z tytułu podatku od towarów i usług, ograniczając możliwości podatnika, jako przedsiębiorcy, narażając tym samym budżet państwa na mniejsze przychody. Rozpoznając sprawę, organ odwoławczy omówił przepisy mające zastosowanie w sprawie, w szczególności art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021r., poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") wskazując, że treść tych norm wyraźnie wskazuje, że rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu należy do sfery uznaniowej organu podatkowego, który ma takiego zwrotu dokonać. Świadczy o tym sformułowanie "może przedłużyć" użyte w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Sięgnięcie po ten instrument powinno jednak oznaczać, że organ podatkowy powziął obiektywnie uzasadnione wątpliwości, co do zasadności żądanego zwrotu, oraz, że podejmuje się je wyjaśnić w drodze wymienionych w przepisie czynności weryfikacyjnych. Weryfikacja musi dążyć do ustalenia, czy i w jakiej wysokości zwrot jest należny, ale jej czas trwania nie jest z góry przesądzony. Ocena, czy w konkretnym przypadku taka potrzeba wystąpiła nie może być dowolna, lecz musi się opierać na odpowiednich przesłankach, które wynikają ze stanu faktycznego sprawy – muszą wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Organ odwoławczy podniósł, że w dniu 11 lutego 2020r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo z P. Urzędu Celno-Skarbowego w G., w którym poinformowano o prowadzonej kontroli celno-skarbowej wobec podatnika w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2014r., 2015r., 2016r. oraz od stycznia do kwietnia 2017r. W toku kontroli ustalono, że firma A. w rejestrze zakupów ujęła oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015r. fakturę z 30 grudnia 2015r. nr 02/12/2015, w kwocie netto 3.400.000,00 zł i podatek od towarów i usług w kwocie 782.000,00 zł z tytułu zakupu nieruchomości od S. Sp. z o.o. W deklaracji za grudzień 2015r. podatnik zadeklarował kwotę 775.678,00 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Od tego miesiąca strona systematycznie wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, aż do grudnia 2019r., kiedy to zadeklarowała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 188.000,00 zł. Ponadto organ pierwszej instancji w dniu 12 marca 2020r. zwrócił się do podatnika z o udzielenie odpowiedzi na pytania związane z zakupem nieruchomości oraz o złożenie oświadczenia ze wskazaniem, jaki związek ma zakup nieruchomości ze sprzedażą opodatkowaną oraz jaki jest faktyczny przedmiot działalności. W dniu 12 i 13 marca 2020r. podatnik przesłał pisma, będące odpowiedzią na pytania oraz złożył żądane oświadczenie. W dniu 20 marca 2020r. organ pierwszej instancji zwrócił się do spółki S. oraz likwidatora Z. B. o przesłanie dokumentów i wyjaśnień dotyczących faktury z 30 grudnia 2015 r. nr 02/12/2015 oraz aktu notarialnego z 30 grudnia 2015r. Rep. A nr [...]. W odpowiedzi otrzymano informację od Z. B., że nie dysponuje on żadnymi dokumentami spółki. W celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego pismem z 27 kwietnia 2020r. organ pierwszej instancji wezwał podatnika do odpowiedzi na pytania związane z nabyciem nieruchomości w dniu 30 grudnia 2015r. Ponadto pismami z tego samego dnia zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. oraz Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. o przesłanie informacji i dokumentów dotyczących S. Sp. z o.o., mogących mieć wpływ na ocenę prawidłowości zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z uwagi na prowadzone czynności sprawdzające oraz termin zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2019r. organ pierwszej instancji pismami z 28 października 2020r., z 8 grudnia 2020r. oraz z 24 lutego 2021r. zwrócił się do P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. o wskazanie planowanego terminu zakończenia kontroli za grudzień 2015r., tj. okresu, w którym przeprowadzono transakcję nabycia nieruchomości, co do której wystąpiły wątpliwości dotyczące prawidłowości zastosowania odpowiedniej stawki podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego, w związku z wątpliwościami dotyczącymi prawidłowości zastosowania przy transakcji zakupu nieruchomości odpowiedniej stawki podatku od towarów i usług, organ pierwszej instancji podjął kroki mające na celu ich wyjaśnienie, zwracając się o przesłanie niezbędnych dokumentów i wyjaśnień do podatnika, S. Sp. z o.o. oraz organu prowadzącego kontrolę celno-skarbową, a także do innych organów podatkowych mogących posiadać informacje niezbędne do zweryfikowania zasadności zadeklarowanego zwrotu wynikającego z dokonanej transakcji. Treść uzyskanych odpowiedzi – w ocenie organu pierwszej instancji – nie wyjaśniła powstałych wątpliwości oraz wskazywała z dużym prawdopodobieństwem na nieprawidłowe opodatkowanie dostawy nieruchomości nabytej w dniu 30 grudnia 2015r. 23% stawką podatku od towarów i usług, co skutkowałoby brakiem prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury nabycia nieruchomości, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podniósł, że organ pierwszej instancji – jako organ właściwy w sprawie przedłużenia terminu zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług – nie ma żadnego wpływu na czas trwania kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015r. Do dnia wydania zaskarżonego postanowienia, kontrola nie została zakończona, a organ pierwszej instancji na tym etapie czynności sprawdzających nie posiadał dostatecznych dowodów potwierdzających zasadność zastosowanej przez podatnika stawki podatku od towarów i usług. Tym samym, według organu odwoławczego, zaistniała konieczność dalszego przedłużenia terminu zwrotu podatku. Zarówno potrzeba, jak i sam fakt prowadzenia weryfikacji zostały przez organ pierwszej instancji właściwie uprawdopodobnione, a powzięcie wspomnianych wcześniej wątpliwości było konieczną i wystarczającą przesłanką do zastosowania w niniejszej sprawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego postanowienie organu pierwszej instancji spełnia przesłankę wskazania przyczyny przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazany okres. Odnosząc się do argumentacji zawartej w zażaleniu, organ odwoławczy wskazał, że zasada szybkości zwrotu podatku nie może być stawiana wyżej niż zasada słuszności tego zwrotu, bowiem ta techniczna czynność mogłaby skutkować daleko idącymi konsekwencjami prawnymi, np. niemożliwością późniejszego odzyskania podatku w razie ustalenia, że ostatecznie zwrot był niezasadny. W wielu sytuacjach może być uzasadnione oraz konieczne wstrzymanie przez organ podatkowy zwrotu bezpośredniego w celu ochrony interesów budżetowych i wyjaśnienia, czy zwrot nadwyżki wynikający z deklaracji rzeczywiście jest uzasadniony. Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut naruszenia przepisów art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2015r. przypada na dzień 31 grudnia 2021r. Zdaniem organu odwoławczego, również zarzut naruszenia art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej należało uznać za bezpodstawny, ponieważ zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie elementy wskazane przez ustawodawcę, w tym należyte uzasadnienie faktyczne i prawne, w którym organ wystarczająco jasno informuje stronę o przyczynach przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, zaś weryfikacja zasadności zwrotu jest bezspornym uprawnieniem organu. W skardze na postanowienie organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie, w stopniu rażącym przepisów: art. 120, art. 121 §1, art. 124, art. 125 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, że organy podatkowe obu instancji wskazują, że kwota zwrotu podatku wynika z transakcji nabycia nieruchomości przez skarżącego w grudniu 2015r. Organ podatkowy pierwszej instancji przez 5 lat nie wyjaśnił tego zagadnienia, w tym przez półtora roku czynności sprawdzających, co podważa zaufanie strony do jego działań, naruszając dyspozycję art. 121 §1, art. 125 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Dopiero żądanie zwrotu podatku spowodowało, że organ pierwszej instancji podjął działania, z tym, że to z kolei narusza przepis art. 120 Ordynacji podatkowej. Ponadto pełnomocnik skarżącego wskazał, że organy podatkowe są w posiadaniu wiedzy, iż likwidator S. Sp. z o.o. (zbywcy przedmiotowej nieruchomości) nie dysponuje żadnymi dokumentami spółki. Jednocześnie, przedłużając termin zwrotu, organ pierwszej instancji nie wskazuje na jakąkolwiek procedurę, według której miałby dokonać weryfikacji prawidłowości zastosowania stawki VAT, co narusza art. 124 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że jakkolwiek kontrola skarbowa prowadzona przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. trwa już ponad 4 lata, to organ kontrolujący nie bada transakcji nabycia nieruchomości, a gdyby nawet to czynił, to - jak wynika z przekazu likwidatora S. Sp. z o.o. - brak jest jakiejkolwiek dokumentacji w tym zakresie. W ocenie strony takie wyjaśnienie nie może stanowić podstawy do prowadzenia czynności sprawdzających i podważa zaufanie podatnika do organów państwa, co narusza w stopniu rażącym art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodał również, że prawidłowości zastosowania stawki podatkowej nie można stwierdzić, jak w tym przypadku, badając księgi nabywcy (jego działalność była i jest w 100% opodatkowana), a jedynie u dostawcy, czego organ nie uczynił. W ocenie pełnomocnika skarżącego został również naruszony art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż na dzień złożenia skargi czynności sprawdzające trwają półtora roku, przy czym przez ten okres nie zgromadzono materiału, który mógłby pomóc w dokonaniu jakichkolwiek ustaleń, w tym istotnych dla sprawy. Dodał także, że w założeniu czynności sprawdzające służą korekcie formalnych (np. rachunkowych), a nie merytorycznych wad deklaracji i nie służą do załatwiania kwestii spornych pomiędzy podmiotem składającym deklarację a organem podatkowym, np. dotyczących oceny stanu faktycznego. Wskazał także, że w przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z weryfikacją prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V Ordynacji podatkowej, nie jest możliwe żądanie od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Dalsze prowadzenie czynności sprawdzających jest więc w ocenie strony pozbawione podstaw prawnych, a możliwe działania organu zostały wykonane w 2020r. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Pełnomocnik skarżącego w piśmie procesowym z 21 października 2021r. dodatkowo wskazał, że kontrola prowadzona przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. najprawdopodobniej nie skończy się do 31 grudnia 2021r., co spowoduje przedłużenie terminu zwrotu podatku na kolejny okres. Natomiast organ odwoławczy nie wskazuje w zaskarżonej decyzji, jakich dowodów oczekuje w decyzji Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w G., ani też jakich dowodów potrzebowałby z akt sprawy. Nie czyni tez żadnych działań, by jakiekolwiek dowody pozyskać. Co więcej organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy do końca marca 2020 r., a dopiero po 7 miesiącach wystąpił do Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. o wskazanie planowanego terminu zakończenia kontroli za grudzień 2015r. Organ odwoławczy wskazuje na konieczność wykazania okoliczności przemawiających za potrzebą dodatkowej weryfikacji, ale ich nie przedstawia. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT organ podatkowy każdorazowo ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Powodem niedokonania zwrotu nie mogą być przytaczane w każdym kolejnym postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu za marzec 2020r. te same okoliczności konieczności zakończenia kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015r. Organ podatkowy przedłużając termin zwrotu różnicy podatku, każdorazowo jest zobowiązany wskazać na powód takiego postanowienia i przedstawić stronie powody przedłużenia terminu, odnosząc się do konkretnych okoliczności stanu faktycznego sprawy na dany moment prowadzenia postępowania – czynności sprawdzających. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika, jakie konkretnie okoliczności uzasadniały kolejne przedłużenie terminu zwrotu za marzec 2020r., a takie postępowanie narusza podstawowe zasady procedury podatkowej: działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy (art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej). Zaskarżone postanowienie nie zawiera uzasadnienia co do przyczyn i zasadności przedłużenia postanowieniem z 16 marca 2021r. terminu omawianego zwrotu podatku VAT i tym samym z zaskarżonego postanowienia nie wynikają wątpliwości organu co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku. Organ odwoławczy nie wskazał, jakie konkretnie czynności sprawdzające ma zamiar wykonać organ pierwszej instancji. Natomiast wszystkie wymienione w zaskarżonym postanowieniu czynności sprawdzające miały miejsce w marcu i kwietniu 2020r. Później organ podatkowy jedynie zwracał się – pismami z października i grudnia 2020 r. oraz lutego 2021r. – do Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. o udzielenie informacji, czy kontrola celno-podatkowa w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015r. została zakończona. Co więcej, organ podatkowy po raz czwarty przedłużył skarżącemu termin zwrotu podatku VAT. Czynności sprawdzające były więc prowadzone od ponad półtora roku. Sąd pierwszej instancji stwierdził w konkluzji, że brak wskazania na konkretne okoliczności faktyczne i powołanie się na przedłużające się czynności sprawdzające nie spełnia przesłanki z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiąc jednocześnie naruszenie powyższych przepisów, jak również podstawowych zasad procedury podatkowej wyrażonych w art. 120, art. 121, art.122, art. 124, a także art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. 1.4. Z powyższych względów Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uchylił zaskarżone postanowienie organu odwoławczego, zalecając organowi odwoławczemu uwzględnienie oceny prawnej Sądu, w szczególności w zakresie wymogów uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu zarzucił zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z przepisami art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 217 § 2 oraz art. 274 b § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisem z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne przyjęcie, że w uchylonym postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach brak jest wykazania konkretnych okoliczności faktycznych dotyczących konieczności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, a organ powołuje się jedynie na przedłużające się czynności sprawdzające, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z przepisami art. 217 § 2 oraz art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że w wyniku wydania zaskarżonego postanowienia doszło do istotnego naruszenia przepisów postępowania w sytuacji, w której w rozstrzygnięciu tym zawarto wszystkie dostępne ustalenia zarówno w zakresie wątpliwości co do opodatkowania czynności dokonanej przez podatnika, jak i konieczności dalszego kontynuowania weryfikacji zwrotu podatku, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez dokonanie przez Sąd wadliwej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w sytuacji, w której kontrola ta dokonana z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy powinna doprowadzić do odmiennych wniosków i w konsekwencji do oddalenia skargi, d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zobowiązanie w zaskarżonym wyroku organu odwoławczego do wykazania i przedstawienia okoliczności przemawiających za potrzebą dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku w sytuacji, w której w toku prowadzonych czynności sprawdzających podjęto wszelkie kroki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w uchylonym postanowieniu, a konieczność dalszej weryfikacji wynika z konieczności oczekiwania na ustalenia kontroli prowadzonej wobec podatnika przez inny organ. 2.2. W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguł związania zarzutami w niej zawartymi. W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlega oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.2. W pierwszej kolejności należy podnieść, że organ odwoławczy zaskarżając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w zarzutach skargi kasacyjnej i ich uzasadnieniu nie odnosi się do omówionych przez Sąd pierwszej instancji powodów uchylenia postanowienia z 15 czerwca 2021r., powtarzając dotychczas prezentowaną argumentację. Organ uznał, że Sąd pierwszej instancji błędne przyjął, iż w uchylonym postanowieniu brak jest wykazania konkretnych okoliczności faktycznych dotyczących konieczności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, a organ powołuje się jedynie na przedłużające się czynności sprawdzające. W rozstrzygnięciu organu zawarto wszystkie dostępne ustalenia zarówno w zakresie wątpliwości co do opodatkowania czynności dokonanej przez podatnika, jak i konieczności dalszego kontynuowania weryfikacji zwrotu podatku. W toku prowadzonych czynności sprawdzających podjęto wszelkie kroki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w uchylonym postanowieniu, a konieczność dalszej weryfikacji wynika z konieczności oczekiwania na ustalenia kontroli prowadzonej wobec podatnika przez inny organ. 3.3. Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja zaprezentowana w skardze kasacyjnej w żadnej mierze nie podważa ustaleń i ocen dokonanych przez Sąd pierwszej instancji. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji podniósł brak wskazania przez organ na konkretne okoliczności faktyczne oraz powołanie się na przedłużające się czynności sprawdzające, które nie spełniają przesłanki z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi to jednocześnie naruszenie powyższych przepisów, jak również podstawowych zasad procedury podatkowej wyrażonych w art. 120, art. 121, art.122, art. 124, a także art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w konsekwencji stanowiąc podstawę wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obiegu prawnego. Zgodnie z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Z kolei z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wynika m.in., że naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Z przepisów tych wynika, że zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku, zwrotu podatku VAT powinna być co do zasady weryfikowana przez organ, a gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości, wówczas wszczyna procedurę przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Instytucja przedłużenia zwrotu podatku ma jednak charakter wyjątkowy i szczególny jako odstępstwa od zasady neutralności VAT. Przedłużenie zwrotu podatku dopuszczalne jest jedynie wtedy, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołany tam wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 16 lipca 2014r., sygn. akt I SA/Bk 217/14; także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008r., sygn. akt K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136). Ten szczególny charakter omawianej instytucji, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego w postaci konieczności należytego i wyczerpującego uzasadnienia stanowiska o potrzebie przedłużenia terminu zwrotu, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając, jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Powinny wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości czy braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć, dlaczego uznały, że zachodzi potrzeba dalszej weryfikacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018r., sygn. akt I FSK 1840/18; z 3 października 2024 r., sygn. I FSK 1095/24). Tylko takie sporządzenie uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. 3.4. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest także pogląd, że organ podatkowy podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi o wykazanie, że zwrot jest niezasadny i istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu, ale o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 20139/15). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się również wymóg sporządzenia należytego uzasadnienia postanowienia przedłużającego termin zwrotu. Organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości, a podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji (por. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 217/14). 3.5. Sąd pierwszej instancji trafnie podkreślił, że decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT organ podatkowy każdorazowo ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te – konkretne – okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia i powołanie się na ogólne powody dalszej weryfikacji, zwłaszcza gdy te same ogólnie jedynie nakreślone przyczyny stanowią podstawę kolejnego przedłużenia terminu dokonania zwrotu. Chodzi o to, że organ podatkowy przedłużając termin zwrotu różnicy podatku, każdorazowo jest zobowiązany wskazać na powód takiego postanowienia i przedstawić stronie powody przedłużenia terminu, odnosząc się do konkretnych okoliczności stanu faktycznego sprawy na dany moment prowadzenia postępowania, w tym przypadku czynności sprawdzających. Sąd wskazał, że z zaskarżone postanowienie nie zawiera uzasadnienia co do przyczyn i zasadności przedłużenia postanowieniem z 16 marca 2021r. terminu zwrotu podatku VAT za marzec 2020r., nie wynikają z niego wątpliwości organu, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku. Organ odwoławczy nie wskazał, jakie konkretnie czynności sprawdzające ma zamiar wykonać organ pierwszej instancji, aby uzasadnić konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Brak wskazania na konkretne okoliczności faktyczne i powołanie się na przedłużające się czynności sprawdzające nie spełnia przesłanki z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiąc jednocześnie naruszenie powyższych przepisów, a także podstawowych zasad procedury podatkowej wyrażonych w art. 120, art. 121, art.122, art. 124, a także art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Takie naruszenie stanowi podstawę wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obiegu prawnego, o czym trafnie przesądził Sąd pierwszej instancji. Dodatkowo w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzono, iż przytaczane w każdym kolejnym postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu te same okoliczności związane z koniecznością zakończenia kontroli celno-skarbowej nie mogą stanowić wystarczającej okoliczności uzasadniającej kolejne przedłużenia, w kontekście wskazanych powyżej zasad i uwzględnienia, że czynności sprawdzające prowadzone były już od ponad półtora roku. 3.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną uznając, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 240 zł jako 50 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Danuta Oleś Izabela Najda-Ossowska (sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)