II FSK 1466/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Jolanta Strumiłło, , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 965/18 w sprawie ze skargi T.sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 21 marca 2019 r. (sygn. akt I SA/Po 965/18) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 września 2018 r. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych na wniosek T. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P.. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Podstawową kwestią sporną w tej sprawie są podatkowe skutki przejęcia przez skarżącą za wynagrodzeniem długu z tytułu zobowiązania kredytowego. Skarżąca wyraziła stanowisko, że w przypadku przejęcia długu spółki komandytowej, którego spłatę uprzednio poręczała spółce zależnej komandytowej, należne jej wynagrodzenie z tytułu przejęcia długu, w części dotyczącej spłaty kwoty głównej kredytu, nie będzie stanowiło dla niej przychodu, a jednocześnie dokonana przez nią spłata kwoty głównej kredytu nie będzie kosztem uzyskania przychodu. Natomiast kosztem uzyskania przychodów będą zapłacone odsetki od kredytu. Organ wprawdzie uznał stanowisko strony za prawidłowe, jednakże uznał, że wynagrodzenie, jakie otrzymała strona za przejęcie długu w wysokości niespłaconego kredytu, odsetek od niespłaconego kredytu i prowizji w całości stanowić będzie przychód strony. Natomiast odsetki będą stanowiły koszt uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzenia za przejęcie długu. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko skarżącej. Wskazał, że osoba trzecia (przejmująca dług) staje się względem wierzyciela stroną tożsamego stosunku prawnego, tzn. umowy kredytowej. Logika transakcji przejęcia długu z umowy kredytowej nakazuje uznać, że skoro przejmujący obciążenie z tego tytułu powinien spłacić zarówno kwotę główną, jak i odsetki na takich samych zasadach jak podmiot, który pierwotnie zobowiązanie zaciągnął, to powinny przysługiwać mu tożsame uprawnienia na gruncie podatkowym, ponieważ nie zmienił się charakter zdarzeń rodzących skutki podatkowe. W takiej sytuacji, przekazana podatnikowi przejmującemu dług kwota, odpowiadająca wartości niespłaconego kredytu, nie jest przychodem podatkowym w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.p."), ponieważ rozpoznać ją należy jako przysporzenie wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy. Wartość ta nie stanowi przysporzenia definitywnego, w związku z tym, że winna zostać spłacona kredytodawcy, stosownie do warunków umowy kredytowej, a spłaty te nie mogą stanowić dla spółki kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. 3. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ interpretacyjny. Zaskarżył wyrok w całości zarzucając: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przejęcie przez skarżącą długu z tytułu zobowiązania kredytowego za wynagrodzeniem, nie spowoduje u niej powstania przychodu podatkowego w wysokości otrzymanej kwoty pieniężnej równej sumie kwot głównych zobowiązań, odsetek oraz kwoty dodatkowej prowizji bowiem przepis ten nie będzie miał w sprawie zastosowania, - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a) w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego skarżąca nie uzyska przychodu podatkowego w wysokości otrzymanej kwoty pieniężnej równej sumie kwot głównych zobowiązań, odsetek oraz kwoty dodatkowej prowizji, zatem nie będzie mogła zaliczyć spłacanych odsetek od kredytu do kosztów uzyskania przychodu wprost na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy lecz na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a) w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., - art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a) w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w przypadku przejęcia długu z tytułu zobowiązania kredytowego za wynagrodzeniem, skarżąca będzie mogła zaliczyć spłacane odsetki od kredytu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie wskazanych przepisów, zatem przepisy te znajdą zastosowanie w sprawie; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2, a także w art.| 121 § 1 14h o.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, gdyż wydając interpretację indywidualną naruszył przepisy prawa materialnego, co pociągnęło za sobą skutek w postaci naruszenia art.121 § 1 o.p. W oparciu o powyższe zarzuty organ interpretacyjny wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi spółki i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania i rozpoznanie sprawy na rozprawie. Strona przeciwna nie udzieliła odpowiedzi na skargę kasacyjną, nie stawiła się również na rozprawie. 4.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku odnosi się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art.193 zd.2 p.p.s.a. 4.1. Nie jest zasadny zarzut oparty na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Organ zarzucił sądowi meriti naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2, a także w art. 121 § 1 14h o.p. Niewątpliwie, wobec naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego oraz pominięcia jednolitych poglądów orzecznictwa sądów administracyjnych, istniejącego na datę wydania interpretacji, doszło do naruszenia art.121 § 1 o.p. Ponadto nie można nie zauważyć, że organ uznał stanowisko wyrażone przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji za prawidłowe, choć z zupełnie innym uzasadnieniem, mającym niewątpliwie znaczący wpływ na jej obowiązki. Inaczej bowiem ocenił skutki podatkowe przejęcia długu z tytułu kredytu, a tym samym kwestię zaliczenia do przychodów wynagrodzenia za przejęcie długu w zakresie równowartości niespłaconego kredytu, co miało także wpływ na ocenę możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od spłaconego przez skarżącą kredytu. W istocie zatem ocena stanowiska wnioskodawcy była odmienna od tej wyrażonej w sentencji interpretacji. 4.2. Nie są także usprawiedliwione zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Przede wszystkim należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznawał w tym samym dniu i w tym samym składzie dwie skargi kasacyjne organu interpretacyjnego od dwóch wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, przy czym druga ze spraw, o sygnaturze II FSK 1490/19, dotyczyła właśnie kwestii przychodu z tytułu wynagrodzenia za przejęcie długu. Wywody Naczelnego Sądu Administracyjnego z tej sprawie w zakresie przychodu z tytułu wynagrodzenia za przejęcie kredytu są więc identyczne z tymi, jakie zostały dokonane w uzasadnieniu wyroku w sprawie II FSK 1490/19. Zwrócić należy także uwagę, że zagadnienie przychodu w tytułu wynagrodzenia za przejęcie długu w części, w jakiej stanowiło równowartość niespłaconego, a przejętego kredytu, było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych, przywołanych zresztą także w zaskarżonym wyroku, w tym w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 19 lipca 2018 r. II FSK 2095/16; 19 stycznia 2018 r. II FSK 43/16; 16 stycznia 2018 r. II FSK 3584/15; 14 września 2017 r. II FSK 2566/15 i II FSK 2666/15; 3 lutego 2015 r. II FSK 1780/13 i II FSK 113/13, a Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela wyrażone w powołanych orzeczeniach poglądy. Ponadto zauważyć należy, że skarżąca, co podkreślała również w skardze do sądu pierwszej instancji, konsekwentnie wyrażała pogląd, że ta część wynagrodzenia za przejęcie kredytu, która stanowić będzie jej prowizję oraz wartość odsetek naliczonych od niespłaconego kredytu, stanowić będzie jej przychód podatkowy. Spór dotyczył tylko tej części wynagrodzenia, która obejmowała równowartość niespłaconego kredytu. Należy dalej wyjaśnić, że przejęcie długu stanowi umowę, na mocy której osoba trzecia, niebędąca stroną stosunku obligacyjnego, wstępuje w miejsce dotychczasowego dłużnika, który w związku z tym zostaje zwolniony z długu (art.519 § 1 k.c.). Przejęcie długu może stanowić element innej czynności prawnej (innej umowy), jednakże nie wpływa to na treść stosunku zobowiązaniowego, łączącego wierzyciela i poprzedniego dłużnika (nie prowadzi do umorzenia przejmowanego zobowiązania i nie kreuje w jego miejsce nowego). Istotne jest przy przejęciu długu to, że zmiana dłużnika nie narusza tożsamości dotychczasowego zobowiązania. Zatem, sukcesyjne przejęcie długu charakteryzuje się tym, że 1) przejemca długu nabywa dług jako własną powinność, 2) zwalnia z długu dotychczasowego dłużnika, 3) przejmowane zobowiązanie zachowuje tożsamość (por. m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2004 r., sygn. akt II CK 129/04, publ. OSP 2006/2/19). Odnosząc powyższe uwagi do stanu przyszłego przedstawionego przez stronę należy stwierdzić, że zawierając umowę przejęcia długu w postaci zaciągniętego przez spółkę komandytową kredytu, strona przejmie jako własny obowiązek spłaty tego kredytu, zwalniając jednocześnie spółkę komandytową z tego obowiązku, zaś zaciągnięte przez spółkę komandytową zobowiązanie - kredyt, nadal będzie stanowił kredyt wymagający spłaty. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., za przychód można uznać tylko te wartości, które charakteryzują się przyrostem majątku podatnika i tylko te wpłaty, które mają charakter trwały, definitywny tzn. ich nabywca może nimi rozporządzać jak właściciel, oraz są bezwarunkowe. Natomiast w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. określono przychody neutralne podatkowo, niestanowiące podstawy uzyskania dochodu podlegającego opodatkowaniu. W rozpoznawanym stanie faktycznym skarżąca spółka wyraźnie wskazała, że w wyniku czynności cywilnoprawnej przejęcia długu na mocy art. 519 § 2 k.c., stanie się "następcą" kredytobiorcy i będzie spłacała zaciągnięte za "pierwszego" dłużnika zobowiązanie. Zarówno z przedstawionego stanu faktycznego, jak też z istoty instytucji przejęcia długu, wynika, że nie dojdzie do przekształcenia umowy kredytowej w inny typ umowy zobowiązaniowej. Odpłatność przejęcia długu, równa co do wartości samemu długowi z tytułu kredytu powoduje, iż ekonomiczne skutki takiej czynności są takie same jak zaciągnięcie kredytu. Przejmujący dług stanie się bowiem zobowiązanym do zwrotu kredytu, który musi ostatecznie zwrócić wierzycielowi długu, a wysokość jego zobowiązania będzie określona wysokością pozostałego do spłaty tego samego kredytu wobec tego samego kredytodawcy (wierzyciela długu przejmowanego). Wobec tego, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. nie zalicza się do przychodów otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów) oraz kwot naliczonych odsetek od udzielonych pożyczek (kredytów), to poniesione przez stronę wydatki na ten cel nie będą stanowiły dla niej kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p.). Otrzymana w ramach wynagrodzenia za spłatę długu równowartość niespłaconego kredytu, jako niestanowiąca definitywnego przychodu przejmującego dług stanowić będzie jedynie zwrot wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Koszty uzyskania przychodu stanowić będą jedynie spłacone odsetki od kredytu, których równowartość ujętą w wynagrodzeniu za przejęcie kredytu skarżąca traktuje jako przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu skarżącego kasacyjnie, że skoro przepisy prawa podatkowego nie regulują wprost sukcesji praw i obowiązków wynikających z umowy przyjęcia długu, to nie można tych instytucji automatycznie przenosić z prawa cywilnego na prawo podatkowe. Instytucja przejęcia długu jest pojęciem uniwersalnym i zazwyczaj stanowi element innej czynności prawnej (innej umowy) - por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 lutego 1999 r. sygn. akt II CKN 181/98, OSNC 1999/7-8/144, Biul. SN 1999/6/8. Odwoływanie się do autonomii prawa podatkowego w odniesieniu do omawianej instytucji należy więc uznać za nieuzasadnione. W wyroku z 3 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 1780/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Logika transakcji przejęcia długu z umowy kredytowej nakazuje zatem uznać, że skoro przejmujący obciążenie z tego tytułu powinien spłacić zarówno kwotę główną, jak i odsetki na takich samych zasadach jak podmiot, który pierwotnie zobowiązanie zaciągnął, to powinny przysługiwać mu tożsame uprawnienia na gruncie podatkowym, ponieważ nie zmienił się charakter zdarzeń rodzących skutki podatkowe." Tym samym odsetki od kredytu, spłacone przez przejemcę długu, powinny być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów na tych samych zasadach, jakie dotyczyłyby pierwotnego kredytobiorcy. Przyjęta przez organ interpretacyjny błędna koncepcja następstwa prawnego obowiązków wynikających z umowy przejęcia długu stanowiła zatem podstawę wadliwej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 4.3. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Jolanta Strumiłło Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Tomasz Kolanowski