I FSK 1387/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Adam Nita, Protokolant Stefan Karasiński, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 529/21 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2021 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.11.2021.2.ŻR w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 529/21. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez K. S.A. z siedzibą w L., zwaną dalej "skarżącą", "spółką", interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w części, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług dofinansowania otrzymanego przez wnioskodawcę na realizację badań naukowych oraz prac rozwojowych w ramach projektu, oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę w pozostałym zakresie (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uzasadnienia wyroku wynika, że skarżąca wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, wskazując, że w celu opracowania i złożenia wniosku w ramach konkursu organizowanego przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju (dalej: "NCBiR") oraz K.1 S.A. (dalej: "K.1") zawarła w dniu 15 czerwca 2018 r. umowę utworzenia konsorcjum naukowego, której stronami, oprócz niej, są I. (będący leaderem konsorcjum) oraz K.2 sp. z o.o. W związku z tym, że udział w konkursie zakończył się pozytywnym rezultatem, w dniu 30 sierpnia 2019 r. NCBiR podpisało z konsorcjum umowę o wykonanie i finansowanie projektu, którego celem było opracowanie rozwiązania, które umożliwiłoby produkcję z odpadów (pochodzących z flotacji rud miedzi) spoiwa mineralnego oraz określenie jego potencjalnego zastosowania w górnictwie podziemnym, budownictwie drogowym i kolejowym (projekt F., dalej: "projekt"). Umowa z NCBiR przewidywała m.in., że: - NCBiR udzieli wsparcia na realizację projektu, - jego wysokość stanowić będzie 42,73% kosztów kwalifikowanych, - wyniki projektu mają być wykorzystane w działalności gospodarczej członków konsorcjum poprzez rozpoczęcie produkcji lub świadczenie usług na podstawie uzyskanych wyników, ewentualnie skomercjalizowane poprzez udzielenie licencji bądź sprzedaż praw; - prawa majątkowe do wyników projektu będą przysługiwać członkom konsorcjum z jednej strony, z drugiej natomiast K.1, - udział leadera konsorcjum oraz jego członków będzie proporcjonalny do ich udziału w realizacji projektu. W dniu 11 września 2019 r. konsorcjum zawarło umowę z K.1, która, tak jak umowa zawarta z NCBiR, dotyczyła wykonania i finansowania projektu. Przedmiotem umowy było wykonanie przez konsorcjum, w zamian za wynagrodzenie, dzieła w postaci projektu (dokumentacji technicznej), a także spełnienie innych świadczeń opisanych w umowie, w szczególności: - wytworzenie określonych wytworów (produktów) i ich przedstawienie w ramach odbioru zadania, - stworzenie, rozwinięcie lub dostarczenie wartości niematerialnych i prawnych w postaci dóbr niematerialnych. Umowa zakładała, że ta część wynagrodzenia, którą zobowiązało się uiścić K.1, stanowić będzie 42,73% kosztów projektu. Ponadto umowa przewidywała, że prawa własności intelektualnej do chwili odbioru danego zadania będą przysługiwać leaderowi oraz członkom konsorcjum z jednej strony oraz K.1 z drugiej. Z chwilą odbioru zadania na K.1 przejdzie własność wszelkich nośników, na których utrwalone są wyniki projektu. Jednocześnie w odniesieniu do przedmiotów praw własności przemysłowej strony podpiszą stosowną umowę o wspólności. Wysokość udziału K.1 we wspólnych prawach do projektu odpowiadać będzie udziałowi K.1 w ogóle kosztów projektu. Z chwilą odbioru danego zadania na K.1 przejdzie także własność do utworów i przedmiotów praw pokrewnych zawartych w projekcie (lub jego wynikach) oraz do wyników technicznych studiów wykonalności, badań przemysłowych i innych praw. Ponadto zarówno K.1, jak i członkowie konsorcjum, będą mieć prawo do wykonywania wspólnych praw do projektu i korzystania z jego wyników we własnym zakresie, na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, nie będą ponadto zobowiązani do przekazywania drugiej stronie udziału w korzyściach uzyskanych z tego tytułu. W związku z powyższym opisem zadano m.in. pytanie (oznaczone nr 1): czy uzyskane przez wnioskodawcę (członka konsorcjum) za pośrednictwem leadera konsorcjum środki pieniężne z tytułu dofinansowania badań naukowych oraz prac rozwojowych w ramach projektu, pochodzące z K.1 oraz NCBiR, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem spółki, uzyskane za pośrednictwem leadera konsorcjum środki pieniężne z tytułu dofinansowania badań naukowych oraz prac rozwojowych w ramach projektu, pochodzące z K.1 oraz NCBiR, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko spółki w zakresie powyższego pytania za nieprawidłowe. Organ zauważył, że w niniejszej sprawie występuje beneficjent świadczenia, tj. K.1 (lub NCBiR), a świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne, tj. wynagrodzenie. Uzyskana dotacja będzie więc zapłatą za przekazanie praw majątkowych, a tym samym czynność przeniesienia praw własności przemysłowej i intelektualnej na rzecz K.1 (lub NCBiR) nastąpi odpłatnie i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec tego otrzymane przez wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu będzie stanowić dofinansowanie dokonane w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.". W skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania i prawa materialnego. Co do pytania nr 1 skarżąca zakwestionowała stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie, w jakim organ uznał, że środki pieniężne (dotacja) uzyskane od NCBiR podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie sformułowała natomiast zarzutów odnośnie wynagrodzenia wypłacanego przez K.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie było właściwe w zakresie, w jakim jako nieprawidłowe ocenił stanowisko spółki, że uzyskane za pośrednictwem leadera konsorcjum środki pieniężne od NCBiR z tytułu dofinansowania badań naukowych oraz prac rozwojowych w ramach projektu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze skarżącą, że środki pieniężne otrzymane na realizację projektu pochodzące ze środków NCBiR nie stanowią zapłaty (wynagrodzenia) za świadczoną na rzecz NCBiR usługę ani nie są dotacją mającą bezpośredni wpływ na cenę. W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędną ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, że dofinansowanie otrzymane przez wnioskodawcę na realizację badań naukowych oraz prac rozwojowych w ramach projektu, pochodzące ze środków NCBiR, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 188 P.p.s.a. i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto organ domagał się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej błędnie uznał, iż dotacja przekazana skarżącej za pośrednictwem leadera konsorcjum przez NCBiR na realizację badań naukowych oraz prac rozwojowych w ramach projektu F. będzie stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Przede wszystkim należy odnotować, że problematyka opodatkowania środków otrzymanych w ramach dotacji, w tym na realizację badań naukowych i prac rozwojowych, była przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyroków, w tym: z dnia 4 lipca 2025 r., sygn. akt I FSK 890/22; z dnia 12 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 373/24; z dnia 3 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1836/21; z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2368/19; z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2367/19. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko i ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniach tych wyroków i w zakresie adekwatnym do stanu niniejszej sprawy przyjmuje je za własne. Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 (które nie mają w tej sprawie znaczenia - przypis), jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Powyższy przepis stanowi implementację art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Dlatego interpretując treść normy krajowej należy mieć na uwadze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydane na tle tego przepisu dyrektywy, a w szczególności wyrok z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00. Z wyroku tego wynika, że do podstawy opodatkowania wchodzi tylko taka dotacja, która bezpośrednio wpływa na cenę, tj. na kwotę należną podatnikowi z tytułu dostawy towaru albo świadczenia usługi (tj. została udzielona na sfinansowanie konkretnej czynności), zaś każda inna dotacja do podstawy opodatkowania nie wchodzi. Trybunał wskazał, że dotacje na pokrycie kosztów zazwyczaj mają wpływ na kalkulowaną na bazie kosztów cenę towarów. Do uznania dotacji za podlegającą opodatkowaniu nie jest jednak wystarczające samo stwierdzenie możliwości wpływu dotacji na cenę. Konieczne jest, aby dotacja została wypłacona bezpośrednio w celu umożliwienia podmiotowi dostarczenia określonych towarów lub wykonanie określonych usług. Wówczas dotacja jest wynagrodzeniem za dostarczenie towaru lub wykonanie usługi i podlega opodatkowaniu. Trybunał wyjaśnił, że bezpośredni wpływ dotacji/dopłaty na cenę to taki wpływ, który jest jednoznacznie widoczny. Jest tak wówczas, gdy cena jest tak ustalana, że zmniejsza się w proporcji do dotacji. Przy czym proporcja nie jest bezwzględnie konieczna, bowiem dotacja może mieć formę ryczałtową, jednakże różnica w cenie musi być istotna. W tym zakresie dotacja musi stanowić element ustalenia ceny, co jest związane z tym, że musi być ona udzielana w celu sfinansowania konkretnej czynności. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w zaskarżonym wyroku zasadnie stwierdzono, iż dofinansowanie przekazane przez NCBR na realizację badań naukowych oraz prac rozwojowych w ramach projektu nie jest dotacją, subwencją ani inną dopłatą o podobnym charakterze, mającą bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez skarżącą. Stanowi jedynie pokrycie ze środków publicznych kosztów związanych z realizacją projektu. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika, że adresatem działań podejmowanych w ramach projektu nie jest NCBiR, ale podmioty, do których skierowane zostaną wyniki prac. Beneficjentami rezultatów projektu są wszyscy członkowie konsorcjum oraz K.1. NCBiR nie nabywa w imieniu własnym i na własny rachunek lub na rachunek Skarbu Państwa efektów prac wykonanych przez skarżącą. Nie jest więc odbiorcą tych prac. A zatem wypłacona skarżącej dotacja nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną na rzecz NCBiR usługę. Za zasadne należy też uznać stwierdzenie, że dofinansowanie przekazane przez NCBiR nie wpływa bezpośrednio na cenę towarów lub usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie wskazał, że udzielone przez NCBiR dofinansowanie nie wpływa na możliwość nabycia przez K.1 udziału w rezultatach projektu po cenie niższej. Z przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego wynikało bowiem wprost, że K.1 otrzyma jedynie tyle praw do rezultatów projektu za ile faktycznie zapłaci, na zasadzie proporcji wypłaconego wynagrodzenia do całkowitego kosztu projektu, a w pozostałej części prawa te pozostaną przy wykonawcach. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, przekazana przez NCBiR kwota dofinansowania byłaby związana z usługą świadczoną dla K.1 w przypadku, gdyby K.1 nabył w sposób pochodny ogół praw własności intelektualnej do rezultatów projektu. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jedyny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. "poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędną ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, że dofinansowanie otrzymane przez wnioskodawcę na realizację badań naukowych oraz prac rozwojowych w ramach projektu, pochodzące ze środków NCBiR, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług" nie zasługiwał na uwzględnienie. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że sposób uzasadnienia tej podstawy kasacyjnej świadczy o tym, że w istocie dotyczy ona wyłącznie niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, a nie jego oderwanego od tego stanu rozumienia, które było zbieżne w przypadku stanowisk organu interpretacyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Danuta Oleś Małgorzata Niezgódka-Medek Adam Nita