II FSK 493/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1300/21 w sprawie ze skargi M. L. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 lipca 2021 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 1 marca 2022 r., w sprawie I SA/Gd 1300/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 lipca 2021 r. oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z 22 czerwca 2021 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku M. L. z 2 lutego 2021 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając mu w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14g § 1 w powiązaniu z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia będące konsekwencją uznania przez sąd, że organ nie miał podstaw do wezwania skarżącego do uzupełnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ponieważ organ winien we własnym zakresie odnieść się do znaczenia pojęcia działalności badawczo-rozwojowej, w odniesieniu do opisanej przez skarżącego we wniosku aktywności, podczas gdy w przedmiotowej sprawie konieczne jest sprecyzowanie charakteru działalności prowadzonej przez skarżącego, a w związku z brakiem odpowiedzi w tym zakresie nie jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia zamiast oddalenia skargi. Organ wniósł w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art.188 p.p.s.a, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a, o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zd. 2 p.p.s.a. W niniejszej sprawie skarżący chciał uzyskać potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska czy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2020 poz. 1426 ze zm., dalej " u.p.d.o.f. "), a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?. Organ interpretujący, na podstawie art.169 § 1 o.p., wezwał skarżącego do doprecyzowania opisu okoliczności sprawy, a przede wszystkim wskazania, czy wątpliwości skarżącego sprowadzają się do uznania podejmowanej działalności w zakresie tworzenia, rozwijania oraz ulepszania oprogramowania komputerowego lub jego części (oprogramowanie) za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.? Zainteresowany odpowiedział, że wskazał w jaki sposób prowadzona jest jego działalność i jakimi cechami się charakteryzuje. Nie może on jednak stwierdzić wprost czy prowadzi działalność badawczo- rozwojową, ponieważ odpowiedziałby sobie na pytanie, na które odpowiedzi oczekuje otrzymać od organu. W skardze kasacyjnej organ interpretujący przeprowadził wywód, z którego wynika, że ustalenie okoliczności, czy zainteresowany prowadził takie badania i czy ich efekt odpowiada przesłankom z art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. wymagałby przeprowadzenia postępowania dowodowego (nie wykluczając dopuszczenia dowodu z opinii biegłego), czego organ w postępowaniu o wydanie interpretacji uczynić nie może. Bez informacji, czy zainteresowany prowadzi badania badawczo- rozwojowe interpretacja nie mogła być wydana, bo nie spełniałaby dla skarżącego funkcji ochronnej. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze skarżącym kasacyjnie organem co do tego, jaką funkcję powinna pełnić indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, a także co do tego, jakie wymogi powinien spełnić opis stanu faktycznego/ przyszłego we wniosku o jej wydanie, a zatem, że powinien on zawierać opis wszystkich faktów prawnie relewantnych. Nie kwestionując tych słusznych i zgodnych z poglądami orzecznictwa poglądów, skład orzekający w tej sprawie podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że w tym przypadku zainteresowany spełnił wszystkie wymogi formalne dotyczące opisu stanu faktycznego, a wynikające z art.14b § 3 o.p. Słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że wszystkie informacje zostały podane przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji i jego uzupełnieniu. Organ zatem posiadał wszystkie niezbędne dane, które potrzebował do oceny prawidłowości stanowiska zainteresowanego. Mimo to wezwał skarżącego do uzupełniania tego stanu o informację, czy prowadzi on prace badawczo-rozwojowe, a zatem w istocie, do zamieszczenia w ramach stanu faktycznego oceny prawnej wskazanego stanu faktycznego, o którą skarżący pytał. Słusznie uznał zatem sąd meriti, że organ naruszył art. 169 § 1 w zw. z art.14h o.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że element wprawdzie objęty normą prawnopodatkową, ale podany przez wnioskodawcę w ramach "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" jako faktycznie występujący i co do którego tenże wnioskodawca nie wyraża w jednoznaczny sposób wątpliwości prawnych, nie może być przedmiotem weryfikacji prowadzonej przez organ. Podkreśla się także, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo). W tym przypadku skarżący nie uczynił elementem stanu faktycznego zdarzenia, którym było prowadzenie przez niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art.5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., a przeciwnie – chciał uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, czy wykonywane przez niego czynności stanowią tego rodzaju działalność. Tym samym nie doszło do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14g § 1 w powiązaniu z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Skoro organ mógł żądać sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej, to nie wymagało to ani przeprowadzenia postępowania dowodowego, ani tym bardziej wiadomości specjalnych, organ związany był bowiem faktami podanymi przez wnioskodawcę, przykładowo co do systematyczności prac, ich innowacyjności. Organ interpretujący, choć podkreśla związanie go stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, zdaje się prezentować pogląd, że nie może jej wydać wówczas, gdy nie jest w stanie zweryfikować zgodności podanych faktów z rzeczywistością. Tymczasem związanie stanem faktycznym oznacza, że odpowiedzialność za rzetelne przedstawienie stanu faktycznego ponosi skarżący. W przypadku, gdy stan ten będzie odmienny niż przedstawiony przez zainteresowanego, interpretacja nie będzie pełniła funkcji ochronnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2016 r., II FSK 2990/14, z 14 października 2021 r., II FSK 236/19). Jeżeli zatem zainteresowany, jak w tym przypadku, wskazuje, że wytworzył nowy produkt, będący wynikiem jego samodzielnego, twórczego działania, to te informacje organ musi przyjąć przy ocenie stanowiska wnioskodawcy. Nie musi sprawdzać, czy są one zgodne z prawdą. Organ wskazał na fakty, niezbędne do stwierdzenia, czy działalność prowadzona przez wnioskodawcę odpowiada przesłankom pozwalającym uznać ją za działalność badawczo-rozwojową. Nie ma także racji skarżący kasacyjnie organ, że nie miał obowiązku odnieść się samodzielnie co do tego, czy skarżący prowadził działalność badawczo- rozwojową. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w tym zakresie jednolite i jednoznacznie. Definicja zawarta w art. 5a pkt 39-40 u.p.d.o.f. stanowi bowiem przepis prawa podatkowego i stanowi definicję legalną mającą cechy normatywne. Określa bowiem cechy, od wystąpienia których uzależnione jest uznanie danej działalności za badawczą albo rozwojową. Oznacza to obowiązek interpretatora przy odtwarzaniu norm z przepisów nadawania zwrotom zawartym w przepisach, a definiowanym w definicji legalnej, znaczenia wynikającego z definiensu tej definicji. Zasięg definicji legalnej zawsze obejmuje zakres ustawy, w której jest ona zawarta (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002,s. 201-203). Skoro zatem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się zwrotem "działalność badawczo-rozwojowa", a pojęcie to definiuje w ustawie, choć poprzez częściowe odesłanie do definicji zawartych w innej ustawie (art. 5a pkt 39-40 u.p.d.o.f.), to nie można twierdzić, że definicja prac badawczych i rozwojowych nie stanowi przepisu ustawy podatkowej. Ocena zastosowania art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. w opisanym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym może zatem stanowić przedmiot interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w ramach właściwości Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2021 r., I FSK 815/19, z 31 marca 2022 r., II FSK 2114/18, z 31 maja 2022 r., II FSK 924/21). Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 i art. 151 p.p.s.a. Przepisy te, jako wynikowe, nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2018 r., II OSK 1205/16, z 16 lipca 2020 r., I GSK 610/20, z 16 listopada 2022 r., III OSK 6106/21). Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy