III FSK 4705/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 459/20 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 24 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 459/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi J. S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 19 grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Decyzją z 23 lipca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, byłego członka zarządu N. sp. z o. o. wraz ze Spółką za zaległość podatkową N. sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 19 grudnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zaległość N. sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z 20 maja 2015 r. określającej Spółce m.in. podatek do zapłaty z tytułu wystawienia we wrześniu 2014 r. trzynastu faktur z wykazanym podatkiem w łącznej kwocie 335 339,00 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wyjaśnił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący w terminie płatności podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. (tj. w dniu 27 października 2014 r.) pełnił funkcję prezesa zarządu N. sp. z o. o. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie przychylił się do stanowiska organu pierwszej instancji, który wskazał, iż pomimo podjęcia wszelkich możliwych środków przewidzianych w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm., dalej: "u.p.e.a."), egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie przeanalizowali materiał dowodowy pod kątem wystąpienia przesłanek określonych w art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm., dalej: "p.u.n."). Stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości N. sp. z o. o. nie wpłynął, ani nie toczy się postępowanie układowe lub naprawcze wobec Spółki. Według organu drugiej instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił przesądzić, że skarżący nie wywiązał się z obowiązku, jaki nakłada na członków zarządu art. 21 p.u.n., bowiem pomimo wystąpienia przesłanek do zgłoszenia spółki w stan upadłości nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie przesłanka do ogłoszenia wniosku o upadłość zaistniała w listopadzie 2014 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie stwierdził, że w trakcie prowadzonego postępowania zarówno przed organem pierwszej instancji, jak również przed organem odwoławczym Skarżący nie wskazał takich składników majątkowych należących do N. sp. z o. o., z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu pierwszej instancji, podnosząc zarzuty z odwołania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Sąd I instancji zwrócił uwagę na ratio legis art. 116 O.p. oraz na fakt, że w rozstrzyganej sprawie występuje specyficzny stan faktyczny, który wpływa na subsumcję i powinien zostać uwzględniony przez organ podatkowy przy stosowaniu art. 116 O.p. Sąd I instancji podkreślił, że wskazane w skarżonej decyzji okoliczności, na podstawie których organ odmawia wiarygodności dokumentom mającym wskazywać, że skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu Spółki w dacie istotnej w aspekcie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki nie odnoszą się "wprost" ani do dokumentów ani do osób je sporządzających. Okoliczności przywołane przez organ są to okoliczności "pośrednio" wpływające na ocenę wiarygodności ww. dokumentów. Zdaniem Sądu ani podwójna zmiana składu zarządu N. sp. z o. o. w tym samym dniu, ani okoliczność złożenia 15 października 2014 r. na biurze podawczym Sądu Rejonowego we Wrocławiu pisma przewodniego wraz z załącznikami o zmianę danych Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym już nieaktualnych, ani wyprzedzenie zmian ustawowych poprzez złożenie oświadczenia przez M. S., ani brak aktywności skarżącego w dokonaniu zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym w celu doprowadzenia wpisów do stanu faktycznego nie świadczą, iż przedstawione dokumenty są niewiarygodne. W szczególności organy nie przedstawiły dowodów, że dokumenty te powstały później (zostały antydatowane) lub nie mogły zostać sporządzone przez określone osoby we wskazanej w nich dacie. W ocenie Sądu I instancji narracja dowodowa organu jest niewystarczająca dla uznania zaistnienia w sprawie przesłanki pozytywnej odpowiedzialności skarżącego tj. pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowej. Organ musi uzupełnić materiał dowodowy poprzez uzyskanie dowodu wskazującego, że w czasie powstania ww. dokumentów M. S.nie przebywał na terytorium RP lub dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka ww. osoby, iż ww. dokumentów nie sporządzał (zgoda na objęcie funkcji członka zarządu). Sąd I instancji wskazał ponadto, że jeżeli uzyskane w sprawie dowody potwierdzą, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu N. sp. z o. o. w dacie powstania zaległości podatkowej, to organ ponownie przeanalizuje okoliczność wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej wskazanej w art. 116 ust. 1 pkt 1 lit. b) O.p. tj. niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego. W ocenie Sądu I instancji przywołane w decyzji poglądy judykatury nie odnoszą się do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Skarżący nie zaniechał bowiem badania ksiąg rachunkowych spółki, nie podjął również ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej przez zadłużoną spółkę. W niniejszej sprawie przedstawione przez skarżącego okoliczności faktyczne oraz dokumenty mogą wskazywać na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący otrzymał zapewnienie od zbywcy, że N. sp. z o. o. nie prowadziła działalności gospodarczej. Reasumując Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 120, art. 122, art 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 i § 2 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że okoliczności takie jak brak faktycznego wykonywania funkcji członka zarządu, brak planów faktycznego prowadzenia działalności przez spółkę, jak również okoliczność, iż zaległości powstały przed rozpoczęciem sprawowania funkcji członka zarządu mają wpływ na odpowiedzialność członka zarządu spółki na podstawie art. 116 § 1 O.p. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 120, art. 122 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 116 § 1 O.p. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na skutek błędnego uznania, że: a) decyzja wydana została z naruszeniem reguł ww. postępowania, podczas gdy organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy, b) wykazanie przez organ, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki N. sp. z o. o. w czasie, gdy upływał termin płatności zaległości spółki wymagało w okolicznościach sprawy przeprowadzenia dowodu podważającego wiarygodność przedstawionych przez skarżącego dokumentów o odwołaniu skarżącego z funkcji prezesa zarządu w dniu 10 października 2014 r. i powołaniu na tę funkcję M.S. oraz dokumentu podpisanego przez M. S. o wyrażeniu zgody na objęcie ww. funkcji: c) organ w sposób niewystarczający i nieadekwatny do okoliczności sprawy przeanalizował przesłankę braku winy skarżącego w braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości N. sp. z o.o. Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o: 1. uchylenie na podstawie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie w całości na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oświadczył, że zrzeka się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. Stosownie do art. 182 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zrzekł się rozprawy, a skarżący nie zażądał jej przeprowadzenia. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, Sąd ten zakwestionował rozstrzygnięcie organów podatkowych co do orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowej J. S. za zaległości podatkowe Spółki z dwóch powodów. Uznał, że organ podatkowy w sposób niedostateczny wyjaśnił, czy w dacie płatności zobowiązania podatkowego J. S. pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Nadto Sąd uznał za konieczne, o ile organ stwierdzi, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w dacie płatności zobowiązania podatkowego, przeanalizowanie i ustalenie, czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez winy skarżącego. Odnosząc się do pierwszej z wyżej wymienionych ocen prawnych Sądu I instancji należy zauważyć, że ustalenie, czy osoba pełniła funkcję członka zarządu Spółki w okresie istotnym ze względu na orzeczenie o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest obowiązkiem organu podatkowego. Przyjmuje się, że uchwała w sprawie powołania członka zarządu spółki wywołuje skutki z chwilą podjęcia, a nie z chwilą zarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wpis ten ma jedynie charakter deklaratywny i nie decyduje o tym, czy dana osoba jest, czy nie jest członkiem zarządu. Zatem, objęcie funkcji przez osobę powołaną do zarządu spółki nie zależy od okoliczności wpisu do rejestru. Wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym ma charakter deklaratoryjny i nie jest decydujący w rozstrzygnięciu o tym czy osoba jest członkiem zarządu. Uchwała w sprawie powołania członka zarządu spółki wywołuje skutki z chwilą podjęcia, nie z chwilą jego rejestracji. Członkiem zarządu będzie ten, kto został prawidłowo powołany do organu, a jego członkostwo w organie wygasa na skutek ustania mandatu. W przypadku powstania sporu konieczne jest wytoczenie powództwa o stwierdzenie nieważności uchwały. W przypadku braku stwierdzenia nieważności osoba pełniąca funkcję członka zarządu odpowiada za zobowiązania podatkowe spółki, niezależnie od jej wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1832/17; dostępny, podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 986 ze zm.) domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Zatem to rzeczą strony (innego podmiotu) kwestionującego te dane jest podważenie okoliczności wynikających z wpisu w KRS. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynikająca z art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4447/21). Ocena dowodów polega w zasadzie na wyciągnięciu ze zgromadzonego materiału dowodowego logicznych i niesprzecznych wzajemnie wniosków przez przeprowadzenie toku rozumowania, w trakcie którego np. niektóre dowody mogą zostać uznane za niewiarygodne w całości lub w części. Rozpatrzeniu i ocenie podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2222/17). Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Według art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że określone w tych przepisach nakaz respektowania zasady prawdy obiektywnej oraz zupełności materiału dowodowego, nie może stanowić źródła nieograniczonego obowiązku dowodzenia określonych okoliczności przez organ podatkowy. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy podatkowe tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jak i jego ocena odzwierciedlona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pozwala przyjąć, wbrew stanowisku Sądu I instancji, że organ podatkowy nie naruszył wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i zasadnie przyjął, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w dacie, w której powinien zostać zapłacony podatek od towarów i usług za wrzesień 2014 r. Z wyjaśnień skarżącego wynika, że został powołany na prezesa zarządu N. Sp. z o. o. z dniem 10 października 2014 r., i kilka godzin później został odwołany z powyższej funkcji, a w jego miejsce powołano M.S., który został odwołany 28 kwietnia 2015 r., a na jego miejsce powołany został J. S.. Po czym w dniu sprzedaży udziałów tj. 29 kwietnia 2015 r. J. S.został odwołany z funkcji prezesa zarządu Spółki. Tym samym w jego ocenie nie pełnił funkcji prezesa zarządu N. Sp. z o. o. w terminie płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r., tj. w dniu 27 października 2014 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że fakt pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu N. sp. z o. o. wynika z odpisu pełnego Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Wyjaśnił także z jakich powodów uznał wyjaśnienia skarżącego kwestionujące to ustalenie za niewiarygodne. Organ przede wszystkim stwierdził, że dokumenty mające potwierdzać okoliczności, na które powołuje się skarżący (protokoły nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników) wbrew ustawowemu obowiązkowi nie zostały złożone do sądu rejestrowego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że tylko w sytuacji, gdyby dokumenty te zostały oznaczone datą wpływu do sądu rejestrowego, należałoby przyjąć, że co najmniej w tej dacie istniały. W przeciwnym przypadku stanowią dokument prywatny, który na gruncie postępowania podatkowego podlega ocenie, tak jak każdy inny dowód. Dokonując oceny wyjaśnień skarżącego organ odwoławczy wyczerpująco zreferował i omówił wszystkie istotne dla sprawy okoliczności. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zbędne powtarzanie tych ustaleń. Zwraca jednak uwagę, że w świetle poczynionych przez organ podatkowy ustaleń znamienne jest, że to J.S. reprezentował Spółkę przez okres, kiedy według Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego miał pełnić funkcję członka zarządu Spółki. Jednocześnie brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających reprezentowanie w tym czasie Spółki przez M. S.. Sąd I instancji kwestionując ocenę organu podatkowego wskazał, że organy podatkowe nie przedstawiły dowodów na okoliczność, że dokumenty, którym odmówiły wiarygodności powstały później lub nie mogły zostać sporządzone przez osoby wskazane w ich treści. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, organ słusznie podnosi że nie było takiej potrzeby. Organ podatkowy stwierdza istnienie danej okoliczności faktycznej na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący i wszechstronnie ocenionego. Organ przedstawił w tym obszarze stosowną argumentację, która opiera się na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należycie rozważonego i ocenionego. Istotne przy tym jest, że przedmiotem postępowania dowodowego nie było odmówienie wiarygodności protokołom z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników jako takich ale ustalenia, że skarżący był w dacie płatności zobowiązania podatkowego członkiem zarządu Spółki. Organ uznając tę okoliczność za udowodnioną wskazał, którym dowodom dał wiarę i dlaczego oraz z jakich przyczyn odmówił wiarygodności innym dowodom. W świetle powyższych uwag wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o potrzebie dalszego poszukiwania danych dotyczących wskazanej osoby należało ocenić jako zbyt daleko idący. Nakaz respektowania zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), naruszenia których dopatrzył się Sąd pierwszej instancji, nie może stanowić źródła nieograniczonego obowiązku dowodzenia określonych okoliczności przez organ podatkowy. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a to art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajdują usprawiedliwienia w świetle art. 116 O.p. zalecenie Sądu I instancji sformułowane na wypadek, gdyby okazało się, że skarżący był jednak członkiem zarządu spółki. Sąd zawarł w tym obszarze wskazania co do dalszego badania okoliczności wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej wskazanej w art. 116 ust. 1 pkt 1 lit. b) O.p. tj. niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego. Sąd I instancji odwołując się do specyfiki okoliczności faktycznych sprawy stwierdził, że skarżący otrzymał zapewnienie od zbywcy, że N. sp. z o. o. nie prowadziła działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prawny wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 3451/21, wedle którego o przesłance "braku winy" w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Tymczasem Sąd I instancji przyjmuje, że subiektywne przekonanie strony oparte na zapewnieniu osoby sprzedającej spółkę ma świadczyć o braku winy członka zarządu spółki w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, co oczywiście pozostaje w sprzeczności z aprobowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią art. 116 ust. 1 pkt 1 lit. b) O.p. Przyjęcie wykładni przeciwnej, zaproponowanej przez Sąd I instancji, prowadziłoby do sytuacji, w której o zastosowaniu przepisu prawa publicznego nie decydowałyby obiektywnie ustalone okoliczności, ale prywatne porozumienie stron umowy sprzedaży spółki. Naczelny Sąd Administracyjny działając w trybie art. 188 P.p.s.a. i uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, dokonał oceny trafności wniosków sformułowanych przez organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, konkluzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie o zaistnieniu przesłanek koniecznych dla orzeczenia o odpowiedzialności J.S. za zaległości podatkowe N. sp. z o. o. wskazane w decyzji znajdowała wystarczające oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Trafnie także organ podatkowy ocenił, że nie zaistniały okoliczności wyłączające tę odpowiedzialność. Wobec powyższego na podstawie art. 151 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § w zw. z art. 209 P.p.s.a. Bogusław Woźniak (spr.) Stanisław Bogucki Paweł Borszowski