I FSK 1226/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 221/21 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 stycznia 2021 r. nr 2201-IOV-2.623.11.2020/02/06 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 8 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 221/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. W. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 20 stycznia 2021 r., nr 2201-IOV-2.603.11.2020/02/06 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za luty 2009 roku, od lipca do grudnia 2009 roku oraz od stycznia do grudnia 2010 roku. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Wydział I z dnia 08 marca 2022r. sygn. akt I SA/Gd 221/21 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, zasądzenie od DIAS na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego) oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej od w.w. wyroku na rozprawie. Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenia przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest: 1) art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, 2) art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 1 w związku z art. 70 c O.p. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd I instancji, w sytuacji gdyż Skarżący wykazał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 20.01.2021r. nr 2201-IOV-2.623.11.2020/02/06, UNP: 2201-20-003520 bezzasadnie utrzymał w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 06.02.2020r. znak 2201-lOV-3.603.6.2020/01/08, podczas gdy zarzuty zawarte w odwołaniu i pismach procesowych, jak również ich uzasadnienie, świadczyły o konieczności uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26.10.2020r. nr 2201-IOV-3.603.6.2020/01/08, UNP: 2201-20-115168 i orzeczenia co do istoty sprawy poprzez uchylenie w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30.11.2017r. nr 2201-IOV-3.4103.67-85.2017, PT3.4213.46-64/206/10/10 i poprzedzającej ja decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z dnia 16.12.2016r. znak UKS2291/W2P2/42/26/13/547/025 i umorzenie postępowania w sprawie, 2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 punkty 4, 5 i 11 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku ww. decyzjami z dnia 26.10.2020r. i 20.01.2021r. bezzasadnie odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30.11.2017r. nr 2201-IOV-3.4103.67-85.2017, PT3.4213.46-64/206/10/10 i poprzedzającej ja decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z dnia 16.12.2016r. znak UKS2291/W2P2/42/26/13/547/025, ponieważ zaistniały przesłanki wznowienia określone w art. 240 § 1 punkty 4, 5 i 11 O.p., 3) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 178 § 1, art. 179 § 2, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd I instancji, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, iż Skarżony organ nieprawidłowo przeprowadził postępowanie w sprawie, 4) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 punkty 4 - 6, art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, że decyzje wydane w niniejszej sprawie są nieprawidłowe pod względem formalnym: podano w nich błędną podstawę prawną, zawierają nieprawidłowe rozstrzygnięcia i uzasadnienia, 5) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez WSA w Gdańsku błędnego uzasadnienia wyroku z dnia 08.03.2022r., w którym Sąd I instancji przedstawił stan faktycznie niezgodnie z rzeczywistością, ponieważ przyjął nieprawidłową datę powzięcia przez Skarżącego wiadomości o wydaniu decyzji z dnia 30.11.2017r.; data tą nie jest 27.11.2019r. (jak nieprawidłowo uznał Skarżony organ i Sąd I instancji), lecz 14.01.2020r., czyli data zapoznania się przez Skarżącego z treścią całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30.11.2017r. nr 2201-IOV-3.4103.67-85.2017, PT3.4213.46-64/206/10/10; wniosek złożony w piśmie z dnia 16.01.2020r. w części dotyczącej podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. został złożony z zachowaniem terminu, to jest w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji, a więc w niniejszej sprawie w terminie miesiąca od dnia zapoznania się z treścią decyzji, co nastąpiło w dniu 14 stycznia 2020r., 6) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 punkty 4, 5 i 11 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez WSA w Gdańsku błędnego uzasadnienia wyroku z dnia 08.03.2022r., w którym Sąd I instancji bezzasadnie zaakceptował stanowisko Skarżonego organu, gdyż Skarżący wykazał, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku bezzasadnie odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30.11.2017r. nr 2201-IOV-3.4103.67-85.2017, PT3.4213.46-64/206/10/10 i poprzedzającej ja decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z dnia 16.12.2016r. znak UKS2291/W2P2/42/26/13/547/025, ponieważ zaistniały podstawy wznowienia wynikające z art. 240 § 1 punkty 4, 5 i 11 O.p., 7) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a", "c" p.p.s.a. w związku z art 70 § 1 poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu niezupełnego i błędnego uzasadnienia wyroku z dnia 08.03.2022r., w którym Sąd I instancji nie uwzględnił, iż zobowiązania podatkowe Skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące: luty 2009r., od lipca do grudnia 2009r. oraz od stycznia do grudnia 2010r. są przedawnione, podczas gdy Skarżący nie został skutecznie zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego ani o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w.w. zobowiązań podatkowych, 8) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1, § 4, § 6 punkty 1 i 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu błędnego uzasadnienia wyroku z dnia 08.03.2022r., w którym Sąd I instancji nie odniósł się wyczerpująco do kwestii dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za w.w. miesiące i bezzasadnie nie uwzględnił, iż nie nastąpiło zawieszenie ani przerwa biegu terminu przedawnienia w.w. zobowiązań, 9) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U z 2017 r. poz. 2188 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez niedokonanie przez Sąd I instancji w wyroku z dnia 08.03.2022r. pełnej i prawidłowej oceny zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowych przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., mimo że zgodnie z uchwałą NSA z dnia 24.05.2021r. sygn. akt I FPS 1/21 taka ocena mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności decyzji; Sąd I instancji nie zbadał przyczyn i skutków wszczęcia względem Skarżącego postępowania z k.k.s., jak również nie wziął pod uwagę tego, iż w aktach sprawy brak dowodów pochodzących m.in. z akt postępowania karnego skarbowego świadczących o tym, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione i nie miało na celu jedynie doprowadzenie do zawieszenia postępowania karnego skarbowego. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie na rzecz DIAS kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Zdecydowana większość zarzutów kasacyjnych nie odnosi się do przedmiotowej sprawy. Jak wynika z akt sprawy Skarżący pismem z 16 stycznia 2020 r. złożył do DIAS wniosek o wznowienie postepowania zakończonego ostateczna decyzją tegoż organu z 30 listopada 2017 r. z uwagi na wystąpienie w sprawie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 4, 5 i 11 O.p. W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazał, że: - w postępowaniu wystąpiła kwalifikowana wada postępowania stanowiąca przesłankę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., bowiem bez swej winy nie brał udziału w sprawie, gdyż nie był zawiadamiany o czynnościach dowodowych w postępowaniu odwoławczym poprzedzającym wydanie w/w decyzji ostatecznej i w/w decyzja ostateczna nie została mu doręczona; - w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne oraz nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, świadczące o tym, że transakcje analizowane w przedmiotowej decyzji zostały wykonane (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.); - na treść wydanej decyzji ostatecznej ma wpływ wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 [...] przeciwko [...] (art. 240 § 1 pkt 11 O.p.). W przedmiocie przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. DIAS, decyzją z 6 lutego 2020 r. odmówił wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z 30 listopada 2017 r. Sprawa ta została odrębnie rozpoznana. Ocenie zatem podlegały wskazane we wniosku przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 11 O.p. i Skarżący nie może się domagać pełnej kontroli postępowania zakończonego ostateczną decyzją DIAS z 30 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2009 r., od lipca do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do grudnia 2010 r. (w dniu 2 marca 2020 r. WSA w Gdańsku prawomocnym postanowieniem o sygn. akt I SA/Gd 191/20, odrzucił skargę na ww. decyzję DIAS z 30 listopada 2017 r.). Tym samym zarzuty sformułowane w pkt I oraz pkt II pdpkt 5 i 7-9 dotyczące oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz ewentualnego naruszenia zasad dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego w postępowaniu zakończonym decyzją DIAS z 30 listopada 2017 r. nie mogły być przedmiotem oceny kasacyjnej jako niezwiązane z istotą sporu w przedmiotowej sprawie. Analogicznie zarzuty dotyczące naruszenia art. 240 §1 pkt 4 O.p. bowiem jak już wskazano powyżej wniosek o wznowienie postępowania w oparciu o tą przesłankę jest przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. 3.3. Należy przypomnieć, że wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem postępowania, dopuszczającym - na zasadzie odstępstwa od zasady trwałości decyzji ostatecznej - ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, jeżeli postępowanie, w którym wydana została kwestionowana decyzja, dotknięte było kwalifikowaną wadliwością. Tryb wznowienia postępowania, o jakim mowa rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej, wykazuje specyfikę rzutującą na ocenę stanowiska prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej. Przypomnieć bowiem należy, że wzruszenie ostatecznej decyzji podatkowej - jako odstępstwo od zasady trwałości tego rodzaju rozstrzygnięć - wymaga zaistnienia enumeratywnie wskazanych przez ustawodawcę przesłanek (zob. art. 240 § 1 O.p.). Nie każda zatem wadliwość postępowania podatkowego, która może być rozważana w toku zwykłej kontroli instancyjnej i w konsekwencji wpływać na kierunek rozstrzygnięcia, może stanowić skuteczną podstawę wznowienia postępowania. 3.4. Celem wznowienia postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte wadami wyliczonymi w art. 240 § 1 O.p., usunięcie wadliwości - jeżeli zaistniały oraz ustalenie, czy wadliwość postępowania miała wpływ na decyzję ostateczną. Ukształtowane na tych zasadach postępowanie wznowieniowe nie jest ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją, a koncentruje się jedynie wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz badania wpływu spełnionych przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia. W ramach postępowania wznowieniowego organy nie przeprowadzają postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Istotą wznowienia postępowania podatkowego jest bowiem usunięcie wad postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego. 3.5. W rozpoznawanej sprawie podstawą wniosku Skarżącej o wznowienie postępowania w sprawie stanowił m.in. art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. przesłanka stanowiąca o wyjściu na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który decyzję wydał. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Ustawodawca użył w powołanym przepisie spójnika "lub", co oznacza, że do wznowienia postępowania wystarczy, aby ujawniły się wyłącznie nowe okoliczności, albo wyłącznie nowe dowody, albo zarówno nowe okoliczności i nowe dowody. Dowody lub okoliczności muszą istnieć w dacie wydania decyzji. Możliwe jest zatem wykazanie istnienia nowej okoliczności, nieznanej organowi, a istniejącej w dacie wydania decyzji, poprzez przedstawienie dowodu, który powstał już po jej wydaniu. Wyjście na jaw nowych okoliczności lub nowych dowodów jest równoznaczne z ujawnieniem tych dowodów lub okoliczności organowi. Okoliczności lub dowody muszą być istotne, muszą dotyczyć tych faktów, które są znaczące z uwagi na hipotezę normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie. Oznacza to, że muszą one mieć znaczenie dla treści rozstrzygnięcia i ich wcześniejsze ujawnienie mogłoby spowodować wydanie odmiennej decyzji (por. S. Presnarowicz (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz zaktualizowany pod red. L. Etela, LEX 2019; wyroki NSA: z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1053/16; z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1217/16; z 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2689/16; z 8 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1137/16; publik. CBOSA). 3.6. Przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. składa się de facto z trzech elementów, tj. po pierwsze chodzi o istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które wyszły na jaw, po drugie, tak określone nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji, a po trzecie nie były znane organowi, który tę decyzję wydał. Dopiero łączne spełnienie tych trzech elementów pozwala przyjąć, że ta przesłanka wznowieniowa została spełniona. Brak zatem spełnienia któregokolwiek ze wskazanych elementów składających się na przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. powinien skutkować uznaniem niemożliwości jej zastosowania. Warto bowiem podkreślić, że chodzi o zastosowanie trybu nadzwyczajnego weryfikacji decyzji ostatecznej, gdzie ustawodawca podnosi rygor jego zastosowania. Pierwszy z akcentowanych elementów odnosi się więc do wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych, czy też nowych dowodów, przy czym tylko takich, które są istotne dla danej sprawy. Nie będą zatem realizowały przesłanki takie nowe okoliczności faktyczne, czy nowe dowody, które kwalifikacji istotności dla sprawy nie będą wykazywały. Drugi z elementów dotyczy nowych okoliczności faktycznych, czy nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji. A zatem tylko takie, które niewątpliwie istniały w dniu wydania decyzji mogą być uznane jako spełniające drugi z niezbędnych elementów tej przesłanki wznowieniowej. Trzecim, uzupełniającym elementem jest ten, który odnosi się do tego, czy były one znane organowi. Tylko takie bowiem nowe okoliczności, czy nowe dowody, które nie były organowi znane wypełniają wskazany trzeci element przesłanki wznowieniowej. Pod pojęciem dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję pierwotną, rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Należy podkreślić, że błędna ocena okoliczności faktycznych nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania, gdyż nie jest tym samym co brak wiedzy o określonej okoliczności. 3.7. Istotą przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w kwestii nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, jest wskazanie dowodów w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc np. zeznań świadków istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, a nie samych źródeł dowodowych, czyli bytu w dniu wydania decyzji nieznanych organowi świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej. Natomiast pojęcie "okoliczności faktyczne" należy rozumieć w takim znaczeniu, w jakim funkcjonuje w języku potocznym, tj. jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią. 3.8. W przedmiotowej sprawie Skarżący wskazał, że w odniesieniu do przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne oraz nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, świadczące o tym, że transakcje analizowane w przedmiotowej decyzji zostały wykonane. Podniósł, iż nie zostali przesłuchani w charakterze świadków wszyscy przedstawiciele firm uczestniczących w transakcjach opisanych w decyzji, a ponadto Strona nie miała zapewnionego czynnego udziału w przesłuchaniach, ani możliwości zadawania pytań i składania załączników do protokołów czynności dowodowych. W związku z powyższym Skarżący wniósł o: • ustalenie danych osobowych i przesłuchanie w charakterze świadków osób występujących w imieniu kontrahentów wnioskodawcy, na okoliczność informacji przekazywanych sobie między stronami poszczególnych transakcji o pochodzeniu i przeznaczeniu towarów; • ustalenie danych osobowych i przesłuchanie w charakterze świadków osób uczestniczących w transakcjach analizowanych w przedmiotowej decyzji, na okoliczność wykonania transakcji analizowanych w w/w decyzji; • dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych, w celu ustalenia, czy ze względu na zakres usług, potencjał i możliwości gospodarcze kontrahentów, zostały zrealizowane transakcje opisane w przedmiotowej sprawie; • przeprowadzenie dowodów z całości dokumentów znajdujących się w aktach wszelkich kontroli podatkowych, postępowań podatkowych i czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów wnioskodawcy. 3.9. Nie sposób podzielić stanowiska Skarżącego dotyczącego możliwości prowadzenia postępowania dowodowego na etapie badania, czy przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w ogóle zaistniała. Stanowisko Skarżącego prezentowane odnośnie tej kwestii ignoruje nadzwyczajny charakter trybu wznowieniowego. Przede wszystkim należy wskazać, że czym innym jest badanie dowodu przedłożonego przez stronę pod kątem spełnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a czym innym prowadzenie czynności dowodowych w celu uzyskania dowodu, który dopiero można ocenić pod kątem przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. O ile dokonanie pierwszej z tych czynności jest zasadne i niezbędne w postępowaniu wznowieniowym, o tyle drugi ciąg czynności (nie tylko ocena, ale wcześniejsze gromadzenie dowodów) w sposób niedopuszczalny zaciera różnice między postępowaniem zwykłym, a postępowaniem nadzwyczajnym. Gdyby podzielić pogląd Skarżącego, należałoby stwierdzić, że dla wznowienia postępowania wystarczające jest wskazanie potencjalnie występującej okoliczności faktycznej i sugerowanie, jakimi środkami dowodowymi można tę okoliczność ustalić. Jest to sprzeczne z treścią art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. "Wyjście na jaw" nowych okoliczności ma zatem poprzedzać wznowienie postępowania - być przyczyną wznowienia, nie jego rezultatem. Niezasadne jest zatem domaganie się przez autora skargi kasacyjnej przeprowadzenia szeroko zakrojonych czynności dowodowych, których ewentualnym efektem w istocie może być dopiero "wyjście na jaw" nowych okoliczności (zob. wyroki NSA: z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1937/19 i z 3 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 468/20). 3.10. W odniesieniu do drugiej ze wskazanych przesłanek wznowienia postępowania wskazać należy, że przesłanką wznowienia postępowania podatkowego, a następnie ewentualnego uchylenia decyzji ostatecznej jest to, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść tego rozstrzygnięcia (art. 240 § 1 pkt 11 O.p.). Do tej właśnie regulacji prawnej w swoim wniosku o wznowienie postępowania odwoływała się Skarżąca. Nie ma wątpliwości co do tego, że w tym przypadku racją zainicjowania postępowania uprzednio już zakończonego decyzją ostateczną jest konieczność zharmonizowania rozstrzygnięcia podjętego w sprawie podatkowej z danym orzeczeniem TSUE (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Gdańsk 2017, s. 1167). Jednocześnie warto zauważyć, że przyczyna wznowienia postępowania wskazana w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. obejmuje zarówno przypadki postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną dotyczącą konkretnej sprawy, w której zwrócono się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, jak i postępowań, w których zapadły decyzje w innych sprawach. Istotne jest jedynie to, aby rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały wydane w oparciu o tożsamą podstawę prawa unijnego, która była przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), op. cit., s. 1167 i powoływany tam wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 549/13, Lex nr 1404372). Dodatkowo, pomiędzy decyzją ostateczną, a judykatem TSUE musi istnieć związek tego rodzaju, że w świetle orzeczenia wspomnianego Trybunału powinna zapaść decyzja o odmiennej treści niż ta, którą wydano. Wykluczony jest jednak przy tym jakikolwiek automatyzm w stosowaniu analizowanej przesłanki wznowieniowej, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna stanowiąca podstawę prawną decyzji ostatecznej była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Judykat ten powinien natomiast oddziaływać na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w sposób odmienny od tego, jaki stał się udziałem organu wydającego decyzję ostateczną (por. K. Dura (w:) A. Mariański (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2021, s. 1004). 3.11. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Skarżącego, jakoby wykładnia przedstawiona w wyroku TSUE z 14 lutego 2019 r. w sprawie C-531/17 miała wpływ na decyzję ostateczną DIAS z 30 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2009 r., od lipca do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do grudnia 2010 r. Orzeczenie powyższe ponad wszelką wątpliwość nie ma bowiem charakteru precedensowego, a tylko taki judykat mieści się w granicach dyspozycji art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Dlatego nie sposób przyjąć, że jest ono nowym spojrzeniem na problem prawny, wymagającym zharmonizowania rozstrzygnięcia podjętego w sprawie podatkowej z danym orzeczeniem TSUE. W dodatku, brak jest podstaw do skonstatowania, że w ww. orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyraził zapatrywanie odmienne od zaprezentowanego w orzeczeniu ostatecznym, które w następstwie wznowienia postępowania miałoby zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. W powołanym wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że: "artykuł 143 lit. d) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i art. 143 ust. 1 lit. d) tejże dyrektywy zmienionej dyrektywą Rady 2009/69/WE z dnia 25 czerwca 2009 r. należy interpretować w ten sposób, że przewidzianego w tych przepisach zwolnienia z podatku od wartości dodanej z tytułu przywozu nie można odmówić importerowi wyznaczonemu jako osoba zobowiązana do zapłaty tego podatku lub uznanemu za taką osobę zgodnie z art. 201 dyrektywy 2006/112 w sytuacji takiej, jak sytuacja rozpatrywana w postępowaniu głównym, w której z jednej strony odbiorca przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego, następującego po tym przywozie, popełnia w zakresie transakcji dokonanej po tym, przemieszczeniu oszustwo, które nie jest związane z owym przemieszczeniem, a z drugiej strony żaden element nie pozwala na uznanie, że importer wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa późniejsza transakcja była związana z oszustwem popełnionym przez odbiorcę". 3.12. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedmiotowy wyrok wpisuje się w ugruntowaną linię orzeczniczą Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, która była znana organowi pierwszej instancji w dniu wydania ww. decyzji i uwzględniona przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 [...] oraz [...], C-80/11 i C-142/11 [...] oraz [...], czy też w sprawie C-324/11 [...] (wyroki te powołano na str. [...] decyzji z 21 grudnia 2015 r.). Powyższa konkluzja oznacza, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-531/17 nie może być uznane za mające wpływ na treść wydanej decyzji, które w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 O.p. stanowi podstawę wznowienia postępowania, gdyż nie jest orzeczeniem, które w sposób precedensowy wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutującą na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Mając na uwadze powyższe niezasadne są zarzuty kasacyjne wskazane w pkt II pdpkt 1-4 oraz 6. 4. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. A. Nita S. Golec M. Olejnik