I FSK 891/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Go 49/22 w sprawie ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 20 grudnia 2021 r., nr 0801-IOV.4103.110.2021 UNP: 0801-21-067886 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 10 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Go 49/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę L. M. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 20 grudnia 2021 r., nr 0801-IOV.4103.110.2021 UNP: 0801-21-067886 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Go 49/22 i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu sądowi, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych, oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżący zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenie prawa materialnego. W związku z tym zarzucił naruszenie: 1) art. 3 p.p.s.a., poprzez brak kontroli rozstrzygnięcia dokonanego przez Organ w zakresie, w jakim Skarżąca wnioskowała w skardze do WSA w Gorzowie Wlkp.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 138i § 2, art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 za zm., dalej: "O.p."), poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której Organ uznał, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 3) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usługi (t.j. Dz. U z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania w związku z oparciem rozstrzygnięcia na decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 23 kwietnia 2021 r. (nr [...]), utrzymanej mocą decyzji Organu II instancji z dnia 9 listopada 2021 r. ([...]), w której wyrażono błędny pogląd co do świadomości Podatnika w uczestnictwie w transakcjach karuzelowych i w konsekwencji utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy o podatku od towarów i usług; 4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu w związku z oparciem rozstrzygnięcia na decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 23 kwietnia 2021 r. (nr [...]), utrzymanej mocą decyzji Organu 11 instancji z dnia 9 listopada 2021 r. ([...]), w której wyrażono błędny pogląd co do świadomości Podatnika w uczestnictwie w transakcjach karuzelowych i w konsekwencji utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy o podatku od towarów i usług. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od Strony skarżącej na rzecz DIAS kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, jednocześnie nie wnosząc o przeprowadzenie rozprawy. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut przedawnienia podatku od towarów i usług za miesiące objęte zaskarżoną decyzją DIAS. W tym zakresie Skarżący wskazuje na dwie okoliczności: po pierwsze, że doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postepowania karnego skarbowego nastąpiło z pominięciem pełnomocnika i nie może skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; po drugie, że instytucja zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego została wykorzystana instrumentalnie. 3.3. Odnosząc się do pierwszego zagadnienia wskazać należy, że Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim pismem z 21 września 2018 r., na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił Skarżącego, że postanowieniem z 20 września 2018 r. wszczęto wobec niego postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 k.k.s., art. 56 § 2 k.k.s. Przestępstwa te związane są z uszczupleniem należności podatkowych w podatku od towarów i usług w związku z działalnością Skarżącego za okres od 1 lutego 2014 r. do 31 marca 2014 r. Ww. pismo doręczono Stronie 26 września 2018 r. Zarówno w dniu sporządzenia zawiadomienia z 21 września 2018 r., jak i w dacie jego wysłania do strony, co miało miejsce 24 września 2018 r., Skarżący nie był reprezentowany przed organem podatkowym w postępowaniu kontrolnym dotyczącym podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r. przez jakiegokolwiek pełnomocnika. Informację o ustanowieniu pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim powziął dopiero w dniu wpływu do tego organu dokumentu pełnomocnictwa szczególnego, co nastąpiło 25 września 2018 r. i to z tą datą ziścił się skutek ustanowienia pełnomocnika i obowiązek doręczania dalszych pism na ręce pełnomocnika (art. 138i § 2 i art. 145 § 2 O.p.). 3.4. W stanie faktycznym będącym przedmiotem oceny przez Sąd pierwszej instancji Sąd ten prawidłowo przyjął, że w realiach rozpoznawanej sprawy doszło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za luty i marzec 2014 r. Skarżący został bowiem prawidłowo zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe dotyczące uszczuplenia w podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Zgodnie z treścią art. 145 § 1 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Natomiast stosownie do § 2 tego przepisu, jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. W art. 138e § 3 O.p. postanowiono, że pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w przypadku, gdy zostały utrwalone w postaci papierowej, składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Z art. 138i § 2 O.p. wynika natomiast zasada, zgodnie z którą ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Przepis ten reguluje istotną kwestię mocy skutku prawnego pełnomocnictwa, gdyż od dnia zawiadomienia organu podatkowego czynności w imieniu strony z następstwami dla niej podejmuje pełnomocnik. Przywołana wyżej treść art. 138i § 2 w zw. z art. 138e § 3 O.p. oznacza, że dopiero z chwilą zawiadomienia organu podatkowego pełnomocnik wykazuje wobec organu podatkowego swoje uprawnienie do występowania w sprawie i przed tą datą organ podatkowy nie ma podstaw do przyjęcia, że strona jest reprezentowana przez pełnomocnika. 3.5. Dniem zawiadomienia organu podatkowego o ustanowieniu pełnomocnictwa szczególnego (zmianie jego zakresu, odwołaniu lub wypowiedzeniu) jest dzień, w którym do organu wpłynął (lub został złożony) dokument dotyczący pełnomocnictwa. Forma zawiadomienia jest dowolna, ale musi jemu towarzyszyć przedłożenie organowi podatkowemu udzielonego pełnomocnictwa szczególnego. Bez tej czynności pełnomocnictwo nie wywołuje jakichkolwiek skutków prawnych związanych z reprezentacją strony w prowadzonych przez organ podatkowy czynnościach sprawdzających, kontroli podatkowej oraz w postępowaniu podatkowym. Innymi słowy datą, w której organ podatkowy dowiedział się o ustanowieniu pełnomocnika jest dzień doręczenia prawidłowego pełnomocnictwa do organu podatkowego, z którego bezspornie wynika, że w sprawie strona ustanowiła pełnomocnika, a nie dzień umieszczenia przesyłki zawierającej pełnomocnictwo u operatora pocztowego (por. W. Stachurski (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Komentarz do art. 138i, red. L. Etel, Warszawa 2022, LEX/el. 2023). Ustalenie, czy doręczenie powinno nastąpić na adres pełnomocnika, w tym to, czy pełnomocnik ten jest prawidłowo umocowany do działania za stronę, musi nastąpić w dacie nadania pisma (por. wyroki Naczelnego Sąd Administracyjny z 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1231/13 oraz z 9 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3594/17, z 6 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3746/18 i z 14 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1877/21 - wszystkie wyroki dostępne w CBOSA). W świetle powyższego podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c w zw. z art. 138i § 2 O.p. był bezzasadny, gdyż - jak prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji - organ pierwszej instancji nie miał obowiązku doręczyć pełnomocnikowi Skarżącego zawiadomienia o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją i nie uchybił uchwale NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18. 3.6. W ramach drugiego zagadnienia spornego dotyczącego zawieszenia biegu terminu przedawnienia Skarżący podnosi, że instytucja zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego została wykorzystana instrumentalnie, nie było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe dotyczyło. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy. 3.7. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że wbrew twierdzeniom Skarżącego DIAS w decyzji szczegółowo odniósł się do braku "instrumentalności" wszczęcia postępowania karnego skarbowego w realiach przedmiotowej sprawy, a powyższa ocena nie została skutecznie zakwestionowana w skardze kasacyjnej. DIAS podał, że Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim postanowieniem z 20 września 2018 r. wszczął postępowanie o sygnaturze [...] w sprawie o przestępstwa skarbowe określone, między innymi, w art. 76 § 2 k.k.s. i art. 56 § 2 k.k.s., przy czym przestępstwa te związane są z uszczupleniem należności podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy: luty 2014 r. oraz marzec 2014 r. Wskazał, że z pisma Prokuratury Rejonowej w G. z 29 lipca 2021 r., nr [...] wynika, że 17 września 2018 r. wpłynął protokół, znak [...], a dochodzenie w tej sprawie zostało wszczęte w dniu 20 września 2018 r. (a zatem ponad rok przed upływem terminu przedawnienia, który upływał z końcem 2019 r.); następnie postanowieniem z 27 września 2018 r. połączono dochodzenie wszczęte postanowieniem z 20 września 2018 r. z dochodzeniem wszczętym postanowieniem z 4 lipca 2018 r., z uwagi na powiązanie przedmiotowo - podmiotowe; postanowieniem z 23 listopada 2018 r. ww. postępowanie połączono z dochodzeniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., nr [...] wszczętym 8 listopada 2018 r. na podstawie zawiadomienia o naruszeniu przepisów z 17 marca 2017 r., nr [...]; śledztwo w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte 11 lutego 2019 r., a 28 marca 2019 r. zostało wydane postanowienie o uzupełnieniu wszczęcia śledztwa. W ww. piśmie Prokuratury Rejonowej w G. podano, że przekształcenie śledztwa z fazy in rem w fazę ad personam nastąpiło 7 grudnia 2019 r. w stosunku do Skarżącego, zarzuty ogłoszono w dniu 13 marca 2020 r. (podkreślenie Sądu). 3.8. W aspekcie ww. okoliczności faktycznych oraz treści pisma Prokuratury Rejonowej w G. należy uznać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, tj. nie zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wskazać należy, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło po zapoznaniu się z materiałami zgromadzonymi w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego; materiały zostały przekazane protokołem z 17 maja 2018 r., tj. po wydaniu decyzji z 10 maja 2018 r., nr [...] przez Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim wobec strony Skarżącej w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2013 r. Ponadto, jak wynika z ww. pisma Prokuratury Rejonowej w G. w sprawie karnej skarbowej podejmowano czynności i doszło do przekształcenie śledztwa z fazy in rem w fazę ad personam, w tym w stosunku do Skarżącego, któremu zarzuty ogłoszono 13 marca 2020 r. Powyższe oznacza, że od chwili przekazania do komórki dochodzeniowo-śledczej w maju 2018 r. informacji o prawdopodobieństwie popełnienia czynu zabronionego w związku z obrotem folią stretch jumbo, w którym to obrocie uczestniczył Skarżący, podejmowane były na bieżąco czynności - najpierw zmierzające do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a następnie jego kontynuowania, co w rezultacie doprowadziło do przedstawienia Skarżącemu konkretnych zarzutów. Tym samym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 O.p. jest niezasadny, a zaskarżona decyzja uwzględnia treść uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. 3.9. W kolejnych zarzutach kasacyjnych Skarżący wskazuje na naruszenie art. 3 p.p.s.a., poprzez brak kontroli rozstrzygnięcia dokonanego przez Organ w zakresie, w jakim Skarżąca wnioskowała w skardze do WSA w Gorzowie Wielkopolskim oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie. Dla oceny powyższych zarzutów konieczne jest przypomnienie, że decyzja będąca przedmiotem zaskarżenia jest wyłącznie efektem zmiany zadeklowanego rozliczenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz styczeń 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał wobec Strony decyzję z 23 kwietnia 2021 r., nr [...], którą określił Stronie w podatku od towarów i usług: kwotę zobowiązania podatkowego za grudzień 2013 r. w wysokości 18.630 zł i za styczeń 2014 r. w wysokości 11.889 zł., kwoty do zwrotu oraz do przeniesienia do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy określone zostały w wartościach zerowych. W deklaracji za luty 2014 r. Skarżący wykazał kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 52.645 zł oraz zadeklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 51.080 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 25.000 zł i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 25.080 zł, a za następny okres rozliczeniowy (marzec 2014 r.) kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji dlatego w wyniku wydania decyzji za grudzień 2013 r. oraz styczeń 2014 r. organ podatkowy dokonał zmiany deklarowanego rozliczenia za luty i marzec 2014 r. 3.10. Mając na uwadze powyższe zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że badanie prawidłowości określenia kwot zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wcześniejsze okresy rozliczeniowe wykracza poza granice sprawy, wyznaczające jednocześnie granice kognicji wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Ta kwestia była natomiast badana w sprawie ze skargi na decyzję DIAS z 9 listopada 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku za grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r., w której wyrokiem (nieprawomocnym) z 10 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Go 12/22 WSA w Gorzowie Wielkopolskim skargę oddalił. Tym samym zarzuty naruszenia art. 3 p.p.s.a. oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT są niezasadne. Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 września 2025 r., sygn. akt I FSK 901/22 oddalił skargę kasacyjną Skarżącego od wyroku z 10 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Go 12/22 dotyczącego miesięcy grudnia 2013 r. oraz stycznia 2014 r. 4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził niezasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. D. Mączyński M. Olejnik B. Wojciechowski