I FSK 1073/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3697/16 w sprawie ze skargi P. sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3697/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżąca, spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 września 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1. uchylił zaskarżone postanowienie, 2. zasądził od organu na rzecz spółki kwotę 357 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny. 2.1. Decyzją z 4 grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej organ pierwszej instancji) wydał decyzję wymiarową, w której dokonał weryfikacji rozliczeń Skarżącej. Wspomniana decyzja została doręczona skarżącej 23 grudnia 2013 r. na adres: ul. [...]. 2.2. W dniu 17 marca 2014 r. organ pierwszej instancji otrzymał informację, że 18 czerwca 2013 r. zmarła prezes zarządu spółki, a zatem decyzja doręczona skarżącej, z uwagi na braki w organie uprawnionym do jej reprezentacji, nie została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego. 2.3. Pismem z 17 marca 2014 r. organ pierwszej instancji zwrócił się z wnioskiem do Sądu Rejonowego G. [...] o ustanowienie dla skarżącej kuratora. Postanowieniem z 26 maja 2014 r. Sąd ustanowił kuratora w osobie J. K., upoważniając go do niezwłocznego zwołania zgromadzenia wspólników w celu wyboru nowego zarządu, a w razie potrzeby do podjęcia czynności zmierzających do likwidacji spółki. W dniu 20 stycznia 2015 r. dokonano wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego wskazującego, że siedziba skarżącej została przeniesiona do W., [...]. Jako prezes zarządu został natomiast wskazany M. H. 2.4. W dniu 8 czerwca 2015 r. organ pierwszej instancji doręczył skarżącej protokół kontroli, do którego nie zostały wniesione zastrzeżenia. 2.5. Pismem z 24 czerwca 2015 r. M. H. poinformował, że złożył rezygnację z pełnionej funkcji. 2.6. Pismem z 20 lipca 2015 r. organ pierwszej instancji zwrócił się z wnioskiem do Sądu Rejonowego dla [...] o ustanowienie dla skarżącej kuratora. Postanowieniem z 18 stycznia 2016 r. Sąd Rejonowy zawiesił postępowanie w sprawie z uwagi na brak wpłacenia zaliczki na wynagrodzenie kuratora. 2.7. Pismem z 11 lutego 2016 r., organ pierwszej instancji zwrócił się do Okręgowej Izby Radców Prawnych w K. (dalej OIRP) o ustanowienie dla spółki tymczasowego pełnomocnika szczególnego w trybie art. 138m i art. 138n ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (2015 r. Dz. U. poz. 613 ze zm., dalej o.p.). Pismem z 21 marca 2016 r. OIRP poinformowała o wyznaczeniu r. pr. S. O. 2.8. Decyzją z 18 maja 2016 r. organ pierwszej instancji dokonał weryfikacji rozliczeń skarżącej za poszczególne okresy 2009 r. Przedmiotowa decyzja została doręczona 30 maja 2016 r. r. pr. S. O. 2.9. Pismem z 31 maja 2016 r. M. H. poinformował, że 30 maja 2016 r. został powołany na prezesa zarządu akarżącej. Wskazał ponadto aby wszelką korespondencję kierować na adres spółki. Zwrócił się również o udzielenie informacji na temat wyników postępowań kontrolnych prowadzonych względem akarżącej m. in. w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2009 r. Powyższe pismo wpłynęło do organu 14 czerwca 2016 r. 2.10. Pismem z 20 czerwca 2016 r. organ pierwszej instancji poinformował r. pr. S. O., że skarżąca posiada organ do jej reprezentacji. Pismem z 27 czerwca 2016 r. organ pierwszej instancji poinformował spółkę, że postępowanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r. zostało zakończone. Pismem z 1 sierpnia 2016 r. M. H. zwrócił się do organu o nadesłanie decyzji wymiarowej dotyczącej podatku od towarów i usług za powyższe okresy. W odpowiedzi organ pierwszej instancji wskazał, że decyzja z 18 maja 2016 r. została doręczona r. pr. S. O. na adres jego kancelarii i jest prawomocna, gdyż pełnomocnik nie złożył odwołania. W załączeniu organ pierwszej instancji przesłał stronie kserokopie wymienionego orzeczenia. Powyższe pismo zostało doręczone spółce pismo 3 sierpnia 2016 r. 2.11. W dniu 9 sierpnia 2016 r. skarżąca złożyła odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. 2.12 Postanowieniem z 29 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy) stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że decyzja z 18 maja 2016 r. została prawidłowo doręczona spółce 30 maja 2016 r., a zatem termin do wniesienia odwołania upłynął 13 czerwca 2016 r. Tymczasem skarżąca wniosła odwołanie 9 sierpnia 2016 r. Organ drugiej instancji podkreślił przy tym, że przedmiotowa decyzja została wysłana na adres tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki r. pr. S. O. ustanowionego z uwagi na brak organów do reprezentowania skarżącej w postępowaniu kontrolnym. Zdaniem organu odwoławczego, bez znaczenia dla skuteczności doręczenia skarżącej decyzji z 18 maja 2016 r. pozostawało pismo z 31 maja 2016 r. informujące organ o powołaniu prezesa zarządu spółki, bowiem fakt ten został ujawniony w toku postępowania dopiero w dacie wpływu do organu, tj. w dniu 14 czerwca 2016 r. 2.13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżone postanowienie wskazał, że decyzję z 18 maja 2016 r. doręczono prawidłowo pełnomocnikowi wyznaczonemu przez okręgową izbę radców prawnych na podany przez OIRP adres. Orzeczenie organu pierwszej instancji weszło zatem do obrotu prawnego 30 maja 2016 r. W tym samym dniu rozpoczął także swój bieg 14-dniowy termin do wniesienia odwołania. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że organ odwoławczy postanowieniem z 29 listopada 2016 r. odmówił skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3698/16 uchylił jednak to orzeczenie uznając, że termin do wniesienia odwołania należało przywrócić, gdyż skarżąca uprawdopodobniła, że uchybiła terminowi do złożenia odwołania bez swojej winy. W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 228 § 1 pkt 2 o.p., albowiem organ uznał, że doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania, opierając się na wadliwym postanowieniu, odmawiającym skarżącej przywrócenia terminu do dokonania wskazanej czynności procesowej. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych oraz przeprowadzenie rozprawy, podnosząc zarzuty naruszenia: 3.1.1. przepisów postępowania, tj.: 3.1.1.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) w związku z art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (2015 r. Dz. U. poz. 613 ze zm., dalej o.p.) poprzez uznanie, że w sytuacji gdy skarżąca wnosi odwołanie po terminie wraz z wnioskiem o jego przywrócenie organ odwoławczy nie może wydać postanowienia stwierdzającego uchybienie do wniesienia odwołania przed rozpoznaniem wspomnianego wniosku, podczas, gdy uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest stanem obiektywnym, na który nie ma wpływu rozstrzygnięcie organu podatkowego, 3.1.1.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 228 § 1 pkt 2 o.p. poprzez uznanie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 228 § 1 pkt 2 o.p., albowiem organ podatkowy uznał, że doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania, opierając się na wadliwym postanowieniu odmawiającym skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych oraz przeprowadzenie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.1. W świetle sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej, istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na ustaleniu czy w sprawie doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej organ pierwszej instancji) z 18 maja 2016 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r. 5.2. Zasadny okazał się zarzut przedstawiony w punkcie 2.1.1. skargi kasacyjnej. Nie sposób zgodzić się z rozważaniami Sądu pierwszej instancji w zakresie kolejności rozpoznania rozstrzygnięć w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do dokonania czynności w postaci wniesienia odwołania oraz odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji podniósł, że "(...) gdy strona wnosi odwołanie po terminie wraz z wnioskiem o jego przywrócenie, organ odwoławczy nie może wydać postanowienia stwierdzającego uchybienie do wniesienia odwołania przed rozpoznaniem wspomnianego wniosku. Uwzględnienie wniosku strony wyłącza bowiem możliwość wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Organ musi wówczas odwołanie rozpoznać, tak jakby termin do jego wniesienia nie został przez stronę przekroczony.". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zauważa, że równolegle z postępowaniem w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania toczyło się postępowanie w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Te dwa postępowania są ściśle ze sobą powiązane, albowiem ustalenie i stwierdzenie w tym pierwszym postępowaniu, że miało miejsce uchybienie terminowi, stanowi punkt wyjścia i czyni zasadnym rozpoznanie podania o przywrócenie terminu. Przechodząc do rozważań dotyczących niniejszego postępowania analizując relacje jakie zachodzą między postanowieniem stwierdzającym uchybienie terminu do wniesienia odwołania, a postanowieniem w sprawie odmowy przywrócenia terminu, skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2288/15, że wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 o.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Należy zauważyć, że z art. 162 § 1 i § 2 o.p. wynika, że podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o jego przywrócenie. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się powszechnie akceptowany w orzecznictwie obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, to nie powinno budzić uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w zw. z § 3 o.p. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zauważa, że istotnym jest bezwarunkowy charakter art. 228 § 1 pkt 2 o.p. wynikający między innymi ze zwrotu "organ odwoławczy stwierdza". Dodać więc należy, że stwierdzenie uchybienia terminowi następuje w trybie działania z urzędu (aczkolwiek w sensie sprawczym z impulsu wnioskodawczego w postaci wniesionego odwołania), a przywrócenie terminu tylko na wniosek zainteresowanego. Tym samym, o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania decyduje to, czy według stanu na moment jego podjęcia spełniły się przesłanki przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 o.p. Treść tego przepisu została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Koniecznym jest zatem ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie, kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji i w rezultacie, czy doszło do uchybienia terminowi do jego wniesienia. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest bowiem okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi. Przedstawione stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiada utrwalonej i jednolitej linii orzeczniczej w podobnych sprawach. Niezależnie od przywoływanego wyżej orzeczenia sądu, wskazać należy również wyroki NSA z 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1443/11, z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I GSK 303/15, z 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1743/15, z 29 sierpnia 2017 r sygn. akt II FSK 1995/15, z 20 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 575/16. Zatem z uwagi na powyższe wskazać należy, że rozpatrzenie sprawy w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania stanowi punkt wyjścia rozważań, czy w takim stanie rzeczy zaistniała przesłanka określona w art. 162 § 1 o.p. do złożenia wniosku o jego przywrócenie, nie zaś na odwrót jak przyjął to Sąd pierwszej instancji w podjętym rozstrzygnięciu, w związku z czym należało uznać za zasadny zarzut podniesiony w punkcie 2.1.2. skargi kasacyjnej. 5.3. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wywód Sądu pierwszej instancji w zakresie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Dla porządku zaznaczyć należy, że decyzja organu pierwszej instancji z 18 maja 2016 r., jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi spółki wyznaczonemu przez okręgową izbę radców prawnych na podany przez OIRP adres 30 maja 2016 r. W związku z powyższym termin do wniesienia odwołania upłynął 13 czerwca 2016 r. Przedmiotowa decyzja w związku z niezłożeniem przez pełnomocnika odwołania stała się prawomocna, zaś spółka w dniu 9 sierpnia 2016 r. złożyła odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, wskazując, że pełnomocnik nie zadbał należycie o jej interes poprzez co naraził ją na poniesienie znacznej szkody. Powyższe obligowało organ do wydania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p. postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W związku z powyższym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za zasadne co z kolei obligowało Naczelny Sąd Administracyjny do uwzględnienia skargi kasacyjnej, przy czym nie mając wątpliwości co do prawidłowości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z 18 maja 2016 r., która determinowała kwestię stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podjęte przez organ rozstrzygnięcie należało uznać za prawidłowe, w związku z czym skarga podlegała oddaleniu. 5.4. Końcowo wskazać należy, że wyrokiem z 18 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1074/18 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3698/16 w całości i oddalił skargę w sprawie ze skargi spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 września 2016 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. 6.1. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Hieronim Sęk Izabela Najda – Ossowska Roman Wiatrowski