I SA/Wr 835/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Dagmara Dominik – Ogińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 22 marca 2022 r. sprawy ze skargi A. S.A.. z siedzibą we Wrocławiu na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2021 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym I uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelna Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2021 r., nr [...] ; II zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A. S.A.. z siedzibą we W. kwotę 597,00 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A (dalej: Strona, Skarżąca, Podatnik, Zobowiązany) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy, DIAS) z 18 czerwca 2021 r., nr 0201-1EW2.4253.11.2021.PH, którym działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 735 dalej: K.p.a.) oraz art. 18 i art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej: u.p.e.a.) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - Fabryczna (dalej: organ I instancji) z 29 kwietnia 2021 r., nr 0224-SEW- 1.4253.7.2020 stwierdzające niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku oraz oddalające pozostałe zarzuty przeciwko postępowaniu zabezpieczającemu. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna prowadzi wobec Strony postępowanie zabezpieczające na podstawie 13 zarządzeń zabezpieczenia z 12 stycznia 2021 r. W toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego organ egzekucyjny zawiadomieniem z 13 stycznia 2021 r., nr 0224-EA.712.27634400.2021.1.INDA02 dokonał zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej w Urzędzie Skarbowym Wrocław - Fabryczna. Zawiadomienie o zajęciu oraz zarządzenia zabezpieczające zostały doręczone Spółce 3 lutego 2021 r. oraz dłużnikowi zajętej wierzytelności 19 stycznia 2021 r. W dniu 12 lutego 2021 r. do Urzędu Skarbowego Wrocław - Fabryczna wpłynęło pismo pełnomocnika Strony zatytułowane "zarzuty przeciwko prowadzeniu postępowania zabezpieczającego". W uzasadnieniu ww. pisma pełnomocnik Spółki wskazał, iż działając na podstawie art. 33 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. wnosi zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego na podstawie 13 zarządzeń zabezpieczenia z 12 stycznia 2021 r. zarzucając: 1. brak spełnienia przesłanek określonych w art. 155 u.p.e.a. do wszczęcia postępowania zabezpieczającego; 2. niespełnienie przez ww. zarządzenia zabezpieczenia wymogów określonych w art. 158 u.p.e.a., 3. naruszenie art. 7 K.p.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie przez organ stanu faktycznego sprawy, 4. naruszenie przepisów art. 2 i art. 64 ust. 1 - 3 w związku z art. 21 ust. 2 Konstytucji i art. 17 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej poprzez pozbawienie zobowiązanego bez uzasadnionej przyczyny prawa do dysponowania majątkiem. Wskazano, iż w niniejszej sprawie wierzyciel wystawiając 12 stycznia 2021 r. zarządzenia zabezpieczenia, jako okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji powołał fakt "unikania wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych". Wierzyciel jako podstawę wystawienia przedmiotowych zarządzeń zabezpieczenia wskazał decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 19 czerwca 2019r., nr 378000-CKK3.4103.1.2019.691. Tymczasem powyższa decyzja nie uzyskała dotychczas waloru prawomocności, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 44/20 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 21 listopada 2019 r., nr 0201-IEW2.4253.15.2019.PH utrzymującą w mocy ww. decyzję. W wyniku tego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu 1 lutego 2021 r. zlecił Naczelnikowi Warmińsko- Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego zgodnie z zaleceniami Sądu. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1341/16 uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie z 15 września 2015 r. dotyczącą podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. oraz utrzymującą ją w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 26 sierpnia 2016 r., nr 0201-PT3.4213.41.2015. W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż organy podatkowe nie wykazały, że Spółka była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej lub też co najmniej wiedziała lub powinna wiedzieć, że na początkowym etapie łańcucha dostaw doszło do nadużyć podatkowych. W ocenie Strony w niniejszej sprawie wierzyciel wnioskując o wszczęcie postępowania zabezpieczającego ograniczył się do powielania ustaleń zakwestionowanych w toku instancji, z uwagi na istotne błędy w tych postępowaniach, jak i błędne ustalenia faktyczne. W ocenie Spółki, działania organu podatkowego, który dokonuje na majątku spółki zabezpieczenia bardzo wysokich kwot tylko na podstawie gołosłownych zarzutów pod adresem podatnika dotyczących udziału w przestępstwie i nierzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych, bez jakichkolwiek dowodów - narusza nie tylko przepisy postępowania określone w ustawie Ordynacja podatkowa, ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ale również standardy demokratycznego państwa prawa. Na poparcie przedstawionego stanowiska Strona wskazała wyroki WSA w Warszawie z 25 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1369/11, WSA we Wrocławiu z 11 marca 2011r., sygn. akt I SA/Wr 7/11 oraz sygn. akt I SA/Wr 8/11. W ocenie Zobowiązanego zastosowanie w niniejszej sprawie zabezpieczenia tylko na podstawie, nie popartych żadnymi dowodami, wątpliwościami i przypuszczeniami kontrolujących co do faktycznych celów transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi w toku kontroli fakturami, stanowi nadużycie prawa, jako wykraczające poza ramy wyznaczone przepisem art. 33 § 1 i 2 O.p. oraz art. 155 u.p.e.a. Takie działanie organu podatkowego stanowi również naruszenie: prawa do własności zagwarantowanej w art. 17 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 21 w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, prawa do dobrej administracji, które wynika z art. 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej - prawa do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie, a w niniejszej sprawie postępowanie kontrolne trwa już ponad 8 lat. Przedmiotowe zarządzenia zabezpieczenia nie spełniają wymogów określonych w art. 158 u.p.e.a., bowiem w rubryce 6 urzędowego druku zarządzenia zabezpieczenia nie wskazano całości majątku Zobowiązanego, ograniczając się jedynie do wskazania rachunków bankowych Spółki. Tymczasem Zobowiązany posiada znaczne aktywa obrotowe w postaci zapasów towarowych o wartości netto 836.809,13 zł oraz w postaci wierzytelności przysługujących od Skarbu Państwa w kwocie ponad 82 min zł. Zarzuciła Strona, że wierzyciel nie zbadał w sposób należyty stanu faktycznego sprawy oraz nie dokonał stosownych ustaleń, co do majątku zobowiązanego, naruszając tym samym art. 7 K.p.a., to jest zasadę prawdy obiektywnej. W związku z powyższym wniesiono o umorzenie postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie wskazanych zarządzeń zabezpieczenia. Pismem z 9 marca 2021 r. organ I instancji wezwał Stronę do sprecyzowania żądania zawartego w piśmie z 12 lutego 2021 r. w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Pismem z 12 kwietnia 2021 r. pełnomocnik Strony wyjaśnił, iż pismo z 12 lutego 2021 r. zgodnie z jego tytułem oraz wskazaną podstawą prawną z art. 33 § 2 u.p.e.a. stanowi zarzuty w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym na podstawie wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna 13 zarządzeń zabezpieczenia. Organ I instancji postanowieniem z 29 kwietnia 2021 r. stwierdził niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku oraz oddalił pozostałe zarzuty przeciwko postępowaniu zabezpieczającemu. W pierwszej kolejności organ zauważył, iż pełnomocnik Strony zarówno w piśmie z 12 lutego 2021 r., jak i z 12 kwietnia 2021 r. jako podstawę zarzutów wskazał art. 33 § 2 u.p.e.a., nie powołując przy tym żadnego z punktów tego przepisu. W związku z powyższym organ zakwalifikował zarzuty zobowiązanego jako zarzut nieistnienia obowiązku. Ponadto szereg zastrzeżeń podniesionych przez Stronę w piśmie z 12 lutego 2021 r. nie wynika z treści normy art. 33 u.p.e.a., tym samym nie mogą one zostać rozpatrzone w ramach postępowania w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Na poparcie powyższego stanowiska wskazał na treść wyroku NSA z 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 220/10, zgodnie z treścią którego "podnoszenie zarzutów nie wynikających z normy art 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uzasadnia pominięcie ich w rozważaniach, gdyż nie mogą one mieć jakiegokolwiek wpływu na wydane rozstrzygnięcia w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne". Przechodząc do rozpatrzenia zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. organ I instancji wskazał, iż stanowiąca podstawę wydania zaskarżonych zarządzeń zabezpieczenia decyzja Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Olsztynie z 19 czerwca 2019 r. nie została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt i SA/Wr 44/20. W konsekwencji powyższego obecnie toczy się postępowanie odwoławcze przed Dyrektorem izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. Dodatkowo wskazał, iż w myśl art. 239c O.p. decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba, że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2. W niniejszej sprawie nie przyjęto takiego zabezpieczenia, wobec czego ww. decyzja podlega wykonaniu, a wszczęcie postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia było zgodne z prawem. Wskazał, że zarzut nieistnienia obowiązku podatkowego, w zakresie którego zobowiązany kwestionuje zasadność samej decyzji zabezpieczającej, jest przedmiotem prowadzonego postępowania odwoławczego. W związku z powyższym w sprawie zastosowanie będzie miał art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a., zgodnie z treścią którego organ stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. W niniejszej sprawie niedopuszczalność zgłoszenia zarzutu wynika z faktu, iż Zobowiązany skorzystał z możliwości zaskarżenia w drodze odwołania decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia. Z kolei w postępowaniu odwoławczym są badane kwestie dotyczące zasadności jej wydania, co znajduje potwierdzenie w postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, którym zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie wskazanym w wyroku Sądu. Mając na uwadze powyższe organ I instancji stwierdził niedopuszczalność omawianego zarzutu zgodnie z zasadą niekonkurencyjności środków prawnych. Odnosząc się do pozostałych zarzutów organ I instancji wyjaśnił, iż zarzut niespełnienia przez zaskarżone zarządzenia zabezpieczenia wymogów określonych w art. 158 u.p.e.a. stanowi w obecnym stanie prawnym podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z bowiem art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się w całości albo w części w przypadku niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27. Z kolei zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego stanowi w aktualnym stanie prawnym podstawę do skargi na czynności egzekucyjne (art. 54 § 1 u.p.e.a.). Zaznaczył przy tym, iż w wezwaniu z 9 marca 2021 r. poinformował pełnomocnika Zobowiązanego o treści ww. przepisów i możliwych środkach zaskarżenia. Pełnomocnik Strony w piśmie z 1 kwietnia 2021 r. wskazał, iż pismo złożone 12 lutego 2021 r. stanowi zarzuty na postępowanie zabezpieczające. Zatem, w ocenie organu I instancji, skoro omawiane zarzuty nie wynikają z normy art. 33 u.p.e.a. to nie mogą mieć wpływu na wydane rozstrzygnięcie w przedmiocie zarzutów. Mając na uwadze powyższe ustalenia za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 7 K.p.a. Zgodnie bowiem z treścią ww. przepisu prawa w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. W przedmiotowej sprawie zbadano zebrany materiał dowodowy i oceniono go w świetle obowiązujących przepisów prawa. W zażaleniu na powyższe postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 w związku z art. 168b u.p.e.a. oraz art. 2 i art. 64 ust. 1-3 w związku z art. 21 ust. 2 Konstytucji RP i art. 17 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej i na tej podstawie wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez uznanie zarzutu oraz orzeczenie o umorzeniu postępowania zabezpieczającego, zarzucając, iż stanowisko organu dotyczące niedopuszczalności w niniejszej sprawie zarzutu nieistnienia obowiązku jest niezgodne z prawem. Zaskarżonym postanowieniem z 18 czerwca 2021 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z 29 kwietnia 2021 r. DIAS w przedmiocie wniesionych zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej za prawidłowe uznał rozpoznanie przez organ I instancji żądania Strony jako zarzut na postępowanie zabezpieczające, oparty na art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., tj. zarzut nieistnienia obowiązku objętego przedmiotowymi zarządzeniami zabezpieczenia. Podkreślił, że organy administracji publicznej mają obowiązek rozpoznać sprawę co do jej istoty, w świetle intencji strony dających się ustalić na podstawie całej treści pisma. Kwalifikacja prawna pisma powinna być przy tym adekwatna do obowiązującego stanu prawnego. Słuszność rozpoznania zgłoszonego zarzutu potwierdza nadto treść zażalenie. W tej mierze wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 1990 r., sygn. akt I SA 367/90 w którym wskazano, że to nie nazwa, lecz treść pisma przesądza o jego charakterze. Natomiast pozostałe podniesione uwagi uznano za zarzuty nie wynikające z normy art. 33 § 2 u.p.e.a. Dlatego, jako nie mające wpływu na sprawę w przedmiocie zarzutów, zostały oddalone. Odnosząc się do tak zakreślonego sporu stwierdził organ, iż nie ulega wątpliwości, że zgodnie z treścią przepisu art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a., ustawodawca uprościł procedurę stwarzając podstawę do pominięcia badania zarzutów, o ile kwestie te były lub są przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Regulacja ta wprowadziła zasadę niekonkurencyjności środków prawnych. Uregulowanie to nie stanowi ograniczenia uprawnień zobowiązanego, ponieważ może (mógł) on swoją argumentację przedstawić w innym postępowaniu, które bezpośrednio wpływa na prowadzoną egzekucję administracyjną. Ma ono na celu wyeliminowanie mnożenia ilości postępowań w odniesieniu do tego samego zagadnienia (por. wyroki NSA z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 297/17, z 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2945/16, z 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1473/12, z 18 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 2007/09 oraz z 5 stycznia 2021 r., sygn. akt 1 GSK 437/18). W niniejszej sprawie podstawą wystawienia zarządzeń zabezpieczenia była decyzja Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 19 czerwca 2019 r., która nie została wyeliminowana z obrotu prawnego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt i SA/Wr 44/20. Tym samym podlega ona wykonaniu. Zgodnie bowiem z treścią art. 239c O.p. decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2. Tak więc obowiązek wynikający z powyższej decyzji był wymagalny i dawał podstawę do dokonania czynności zabezpieczających. Na poparcie swojego stanowiska przytoczył wyrok WSA w Szczecinie z 7 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 1267/16 w którym wskazano, że "1. Decyzja o zabezpieczeniu przesądza o istnieniu przesłanek do dokonania zabezpieczenia i w konsekwencji wszczęcia postępowania zabezpieczającego, zaś odwołanie się do tej decyzji jest wystarczające dla uznania w tym zakresie poprawności zarządzenia zabezpieczenia. Postępowanie zabezpieczające nie jest "trzecią", kolejną instancją rozstrzygającą o bycie należności i możliwości jej zabezpieczenia. 2. Jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu". Zdaniem organu zażaleniowego powyższe oznacza, że z całą pewnością, w sprawie znajduje zastosowanie art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a., co pozbawia wierzyciela możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli przedmiotem rozpoznania w odrębnym postępowaniu (na przykład podatkowym) był zarzut tożsamy z zarzutem egzekucyjnym. Organ zobowiązany jest wówczas do wydania postanowienia "w sprawie zgłoszonych zarzutów", ale zamiast zarzuty ocenić merytorycznie, przez stwierdzenie ich zasadności bądź niezasadności, powinien zarzuty rozpatrzyć procesowo, przez stwierdzenie niedopuszczalności zarzutów (por. wyrok WSA w Szczecinie z 16 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 866/19). Zdaniem organu odwoławczego, powyższe oznacza, że w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały warunki zastosowania art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a. i na tej podstawie wierzyciel zasadnie orzekł o niedopuszczalności zarzutu Zobowiązanego dotyczącego kwestii wymiarowych, które są przedmiotem rozpoznania w odrębnym postępowaniu. Z mocy ww. przepisu skutkiem tego jest brak możliwości merytorycznej oceny zgłoszonego zarzutu. Podkreślił również, że ustawodawca nie pozostawił wierzycielowi możliwości wyboru, posługując się w dyspozycji art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a. kategorycznym stwierdzeniem: wierzyciel zobowiązany jest wydać postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym. Mimo, że w sprawie nie doszło do merytorycznej oceny zarzutu nieistnienia obowiązku, wywodzonego przez Stronę z braku podstaw do wydawania decyzji o zabezpieczeniu, DIAS stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław - Fabryczna miał prawo do wskazania w wydanych 12 stycznia 2021 r. zarządzeniach zabezpieczenia okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, tj. unikania wykonania przez Zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych (część C.5 zarządzenia zabezpieczenia ZZ-1). Organ uprawniała do tego decyzja o zabezpieczeniu z 19 czerwca 2019 r. pozostająca w obrocie prawnym, będąca podstawą wystawienia ww. zarządzeń zabezpieczających oraz wzór obowiązującego zarządzenia zabezpieczenia. Zgodnie z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. w zarządzeniu zabezpieczenia wierzyciel ma obowiązek "wskazać", a nie "wykazać", okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Wymóg ten został spełniony. Pozostałe podniesione przez zobowiązanego uwagi związane z naruszeniem przepisów art. 7 K.p.a., art. 2 i art. 64 ust. 1-3 w związku z art. 21 ust. 2 Konstytucji RP i art. 17 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej prawidłowo zostały uznane przez organ I instancji za zarzuty nie wynikające z normy art. 33 § 2 u.p.e.a. Nie zostały one wymienione w zamkniętym katalogu zarzutów, o których mówi omawiany przepis. Dlatego, jako nie mogące mieć wpływu na sprawę w przedmiocie zarzutów, podlegały oddaleniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zaskarżyła w całości postanowienie z 18 czerwca 2021 r. zarzucając mu naruszenie przepisów art. 33 § 1 pkt 1 i art. 34 § 2 pkt 3 lit. a w związku z art. 168b u.p.e.a. oraz przepisów art. 2 i art. 64 ust. 1-3 w związku z art. 21 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 17 i art. 49 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W oparciu o ww. zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a). Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 powołanej ustawy). Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Powyższe oznacza, że Sąd bierze z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa proceduralnego i materialnego niezależnie od podnoszonych w skardze zarzutów, jednakże tylko w granicach sprawy, w której skarga została wniesiona. W niniejszym przypadku granice rozpoznawanej przez Sąd sprawy obejmują ogół zagadnień związanych z kwestią rozpatrywania przez organy wniesionego zarzutu, dlatego więc dokonywana ich kontrola musi objąć wszelkie związane z tym zagadnienia. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym. Skarżąca podważała istnienie przesłanek do wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Nie określiła natomiast zarzutów poprzez odwołanie się do poszczególnych punktów art. 33 u.p.e.a. Organ egzekucyjny zaklasyfikował te zarzuty Skarżącej jako zarzut nieistnienia obowiązku. Zakreślając ramy prawne kontrolowanego postępowania, wywołanego wniesionym zarzutem, należy w pierwszym rzędzie wskazać, że niniejsze postępowanie zabezpieczające w sprawie zostało wszczęte przez organ w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 O.p. Stosownie do tej regulacji zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, a jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Stosownie natomiast do treści art. 33d § 1 O.p. wykonanie decyzji o zabezpieczeniu (obok sposobu opisanego w § 2 tego artykułu, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie) następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z kolei przy realizacji w oparciu o tę regulację zabezpieczenia ustawodawca w art. 166b u.p.e.a. zawarł odesłanie, że w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d tej ustawy. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji definiuje zaś zobowiązanego jako podmiot (osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej albo osobę fizyczną), który nie wykonał w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, a w postępowaniu zabezpieczającym - również jako osobę lub jednostkę, której zobowiązanie nie jest wymagalne albo jej obowiązek nie został ustalony lub określony, ale zachodzi obawa, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a odrębne przepisy na to zezwalają. Oznacza to, że zobowiązanemu w postępowaniu zabezpieczającym przysługują zarzuty w sprawie postępowania zabezpieczającego. Przepis art. 33 § 2 u.p.e.a. określający podstawy wniesienia zarzutów należy jednak, zgodnie z odesłaniem wynikającym z art. 166b u.p.e.a., stosować odpowiednio, a nie wprost. Oznacza to, że przepis, do którego odesłano, może mieć zastosowanie w pełni, może nie mieć zastosowania w ogóle (z uwagi na specyfikę regulacji) bądź może być stosowany, ale z modyfikacjami wynikającymi z cech i celu regulacji, w ramach której ma być stosowany. Uwzględnić też należy, że zarzut w sprawie postępowania zabezpieczającego służy wyłącznie na etapie wszczęcia tego postępowania. Na ten moment należy zatem oceniać jego zasadność. Podstawą sporządzenia 13 zarządzeń zabezpieczenia z 13 stycznia 2021 r. w tej sprawie była decyzja Naczelnika Warmińsko - Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 19 czerwca 2019 r. wydana na podstawie art. 33 O.p. W decyzji tej określono przybliżoną kwotę zobowiązania, czyli określono w sposób przybliżony obowiązek, który podlega zabezpieczeniu, a nie wykonaniu. Obowiązek ten objęty został zarządzeniami zabezpieczenia. O ile można zgodzić się z tezą prezentowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych, że w postępowaniu zabezpieczającym nie można postawić zarzutu nieistnienia obowiązku, który podlega wykonaniu, bowiem obowiązek ten nie został jeszcze skonkretyzowany, to nie ma przeszkód, realizując powołane powyżej odesłanie dla odpowiedniego stosowania przepisów (w tym art. 33 u.p.e.a.). W przeciwnym razie adresat decyzji zabezpieczającej, wykonywanej w trybie u.p.e.a., nie mógłby w formie zarzutu oprotestować sytuacji, gdy decyzja o zabezpieczeniu nie weszła do obrotu prawnego, albo została z niego wyeliminowana i w konsekwencji nie istnieje obowiązek, który mógłby podlegać zabezpieczeniu. Uwzględniając cechy decyzji zabezpieczającej, która niejako antycypuje wielkość zobowiązania (przyszły obowiązek) podlegającego zabezpieczeniu, a zatem kreuje pewnego rodzaju obowiązek (tymczasowy i w przybliżonej kwocie), należy uznać, że odpowiednie stosowanie art. 33 § 2 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. będzie polegać na podważeniu - w formie zarzutu - istnienia obowiązku podlegającego zabezpieczeniu w wykonaniu decyzji, o której mowa w art. 33 O.p. Przy braku możliwości zastosowania wprost art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., w postępowaniu zabezpieczającym zarzut nieistnienia obowiązku musi być oceniany przez przesłanki dopuszczalności zabezpieczenia. Kwestią istotną jest ustalenie, czy przesłanki te w danej sprawie zaszły. Możliwość dokonania zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, przewidziana została w art. 155 u.p.e.a., przy czym warunkiem wskazanym w tym przepisie jest także istnienie odrębnych przepisów zezwalających na takie zabezpieczenie. Przepisem odrębnym, o którym mowa w art. 155 u.p.e.a. jest bez wątpienia art. 33 § 2 O.p. o treści przytoczonej we wcześniejszej części rozważań. Podstawę wystawienia wszystkich zarządzeń zabezpieczenia stanowiła decyzja zabezpieczająca Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 19 czerwca 2019 r. Decyzja ta wskazana została w poz. C pkt 2 i 3) każdego z zarządzeń zabezpieczenia jako podstawa prawna obowiązku. We wszystkich zarządzeniach Wierzyciel jako okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji wskazał na fakt "unikania wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych" (poz. C pkt 5).. Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy zabezpieczenie dokonywane jest na podstawie decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 O.p., a zatem gdy decyzja ta stanowi podstawę do sporządzenia przez wierzyciela zarządzenia zabezpieczenia, spełnienie przesłanek wymaganych dla wydania decyzji o zabezpieczeniu jest wystarczającym uzasadnieniem dokonania zabezpieczenia. Z drugiej jednak strony - w sytuacji, gdy zakwestionowana zostanie zasadność wydania decyzji o zabezpieczeniu, tj. jeżeli stwierdzony zostanie brak podstaw do jej wydania – uprawnionym będzie wniosek, że zarządzenie zabezpieczenia oparte na takiej decyzji nie zawiera prawidłowo określonych, rzeczywiście istniejących przesłanek zabezpieczenia, co stanowi jeden z elementów zarządzenia zabezpieczenia, wskazany w art. 156 § 1 pkt 5) u.p.e.a. Przepis ten wymaga, aby w zarządzeniu zabezpieczenia wierzyciel wskazał okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Konstatacji powyższej nie podważa okoliczność, że urzędowy druk zarządzenia zabezpieczenia (poz. C pkt 5) zawiera przykładowe sytuacje uzasadniające twierdzenie o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji oraz przewiduje wpisanie innych okoliczności, nie pozostawiając na to wiele miejsca. Druk ten ma bowiem zastosowanie w każdym przypadku zabezpieczenia, a zatem dokonywanego zarówno na podstawie art. 154, jak i art. 155 u.p.e.a. Stosownie bowiem do art. 155a § 1 tej ustawy, organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. W sytuacji, gdy zabezpieczenie dokonywane jest w warunkach określonych w art. 155 u.p.e.a., a zatem gdy podstawę do wydania zarządzenia zabezpieczenia stanowi decyzja o zabezpieczeniu – niedopuszczalne byłoby wskazanie w zarządzeniu zabezpieczenia okoliczności uzasadniających zabezpieczenie innych niż wynikające z tej decyzji. Jest to logiczną konsekwencją oparcia zarządzenia zabezpieczenia na decyzji o zabezpieczeniu. W rezultacie przyjąć również należy, że ocena prawidłowości stwierdzenia podstaw do wydania decyzji o zabezpieczeniu przekłada się niejako także na prawidłowość wydania zarządzenia zabezpieczenia oraz wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Podkreślić należy, iż jest to sytuacja odmienna od przewidzianego w art. 33a § 2 O.p. wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, które nie narusza zarządzenia zabezpieczenia. Uchylenie decyzji o zabezpieczeniu oznacza bowiem, że decyzja ta – stanowiąca podstawę zabezpieczenia, była decyzją wadliwą. Decyzja Naczelnika Warmińsko - Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie o zabezpieczeniu z 19 czerwca 2019 r. została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 21 listopada 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 44/20 uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 listopada 2019 r. Wyrok nie został zaskarżony przez żadną ze Stron i stał się prawomocny od 20 października 2020 r., co jest o tyle istotne, że w myśl art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wyrażona w art. 170 p.p.s.a. istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Należy przy tym podkreślić, że wynikająca prawomocnego orzeczenia sądowego nie ogranicza się bynajmniej do jego sentencji. Przeciwnie, przejawia się ona na różne sposoby i w różnym stopniu, zależnie od istniejących powiązań pomiędzy poszczególnymi sprawami sądowymi. W szczególności moc wiążąca danego orzeczenia może rozciągać się pośrednio także na przyjętą w nim podstawę faktyczną rozstrzygnięcia (tzw. prekluzja faktów/prekluzja stanu faktycznego sprawy). Bowiem biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku. Ograniczenie mocy wiążącej orzeczenia tylko do wąsko rozumianego związania treścią jego sentencji, z pominięciem efektów rozumowania sądu przedstawionych w uzasadnieniu, zubażałoby omawianą instytucję, prowadząc do zatracenia jej właściwości i szerokiego pola oddziaływania (tak trafnie W. Piątek, Glosa do wyroku NSA z 25 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2322/11, OSP 2015 Nr 9, poz. 88, s. 1303-1304). W orzecznictwie przyjmuje się, że wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Stanowisko przeciwne, uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu. Można zatem stwierdzić, że ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyroki NSA: z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1939/12; z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2428/15; z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt I OSK 235/16, z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2785/15). Powyższe uwagi mają istotne znaczenie zwłaszcza w kontekście uwag zawartych w przywołanym wyżej, prawomocnym wyroku tut. Sądu. Sąd uznał, że wydając zaskarżoną decyzję organy podatkowe naruszyły przepisy prawa procesowego, jak i materialnego (art. 33 § 1 O.p., określający przesłanki wydania decyzji z art. 33 § 2 O.p.), jak i przepisów postępowania (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Wskazał przy tym wadliwość ocen organów podatkowych. Sąd stwierdził, że organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym nie wykazały zaistnienia przesłanek do zastosowania instytucji zabezpieczenia. Nie wykazano uzasadnionej obawy, że zobowiązane nie zostanie wykonane. Wskazał przy tym na wadliwość ocen organów podatkowych. Podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do wywodzenia, że Strona odliczała podatek naliczony na podstawie nierzetelnych faktur i takie też dokumenty wystawiała. W konsekwencji zebrany dotychczas przez organ podatkowy zasób dowodowy nie pozwalał na wysuwanie tezy o nierzetelności prowadzonych urządzeń księgowych, jak również że nie uprawdopodobniono udziału Spółki w oszustwie podatkowym. W tym stanie rzeczy, zdaniem składu orzekającego, w niniejszej sprawie, niezasadne było powoływanie się przez organy na okoliczność, że wyrok z 18 sierpnia 2020 r. nie uchylał decyzji organu pierwszej instancji. Sąd nie ma obowiązku uchylenia decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję. Uchylenie wyłącznie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego nie może być jednak utożsamiane z uznaniem za prawidłowe rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy treść uzasadnienia wyroku jednoznacznie wskazuje, że było ono także wadliwe. Niewątpliwie uchylenie wyłącznie decyzji organu II instancji stwarzało możliwość ponownego podjęcia w postępowaniu odwoławczym rozstrzygnięcia zarówno korzystnego, jak i niekorzystnego dla Skarżącej. Tym niemniej rozstrzygnięcie takie musiałoby zapaść i uwzględniać okoliczności, że dotychczas poczynione ustalenia były niewystarczające do stwierdzenia wystąpienia przesłanek wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z akt rozpatrywanej sprawy oraz z treści zaskarżonego postanowienia, a także z treści skargi i odpowiedzi na skargę nie wynika, aby w dacie wydania zaskarżonego postanowienia w obrocie prawnym funkcjonowała decyzja w przedmiocie zabezpieczenia albo, że postępowanie odwoławcze zostało umorzone z uwagi na wydanie i doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych. Zatem w tej sytuacji stan sprawy jest taki jak wynika z ww. prawomocnego wyroku Sądu – nie zaistniały przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej. W tej sytuacji nie było podstaw do wydania zarządzeń zabezpieczenia. Ich wydanie było niedopuszczalne i wypaczało ocenę prawną dokonaną w prawomocnym wyroku z 18 sierpnia 2020 r. Organy nie mogą, pozostając w zgodzie z przepisami Ordynacji podatkowej i u.p.e.a., uzasadniać zasadności dokonania zabezpieczeń okolicznościami wskazanymi w decyzji o zabezpieczeniu i jednocześnie ignorować ocenę tych okoliczności dokonaną przez Sąd, którą to oceną były związane na podstawie art. 170 p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie istotnym jest także to, że organ nie powołał się na żadne inne okoliczności i dowody niż te, które podlegały już ocenie Sądu w wyroku z 18 sierpnia 2020 r., ani też nie wykazał, że wadliwość decyzji o zabezpieczeniu z 19 czerwca 2019 r. została usunięta w postępowaniu odwoławczym od tej decyzji. Zatem zasadny był podniesiony przez Skarżącą zarzut braku przesłanek uzasadniające wszczęcie i prowadzenie wobec Skarżącej postępowania zabezpieczającego. Odnośnie podniesionych przez Stronę w piśmie z 12 lutego 2021 r. zarzutów naruszenia przepisów art. 7 K.p.a., art. 2 i art. 64 ust. 1-3 w związku z art. 21 ust. 2 Konstytucji RP i art. 17 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, to wbrew stanowisku organów, nie stanowiły one zarzutów wobec postępowania zabezpieczającego, ale uzasadnienie stanowiska Strony wyrażonego w piśmie z 12 lutego 2021 r. i nie było potrzeby ich oddalania, jak błędnie uczyniły to organy. Dlatego też zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji nie odpowiadają prawu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organy będą związane stanowiskiem zaprezentowanym w niniejszym wyroku. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.. O kosztach orzeczono w pkt V sentencji wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Złożyły się na nie wpis w kwocie 100 zł, opłata skarbowa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa w kwocie 480 zł, których wysokość ustalono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018r., poz. 265).