II FSK 1256/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 37/22 w sprawie ze skargi S. [...] z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 października 2021 r. nr 0114-KDIP2-2.4017.1.2021.2.SP/ASK w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 22 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 37/22 w sprawie ze skargi S. z siedzibą w G. (dalej: "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 25 października 2021 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie DKIS z dnia 3 września 2021 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA"). 2.1. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wynik w całości zarzucając mu naruszenie : I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu interpretacyjnego zawartego w uchylonych postanowieniach oraz błędne uznanie, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej i w rezultacie uchylenie na tej podstawie wydanych postanowień, podczas gdy właściwa subsumpcja przedstawionego zdarzenia skargi wobec braku naruszenia przez organ przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 oraz w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że normy wynikające z przepisów określających obowiązki dotyczące raportowania o schematach podatkowych mają charakter materialnoprawny i w konsekwencji uznanie, iż w zakresie przepisów tych może być wydana interpretacja indywidualna. III. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 oraz w zw. z art. 14k § 1 i § 3 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że wydana przez organ interpretacja odnosząca się do wykładni przepisów w zakresie obowiązku informowania o schematach podatkowych spełniałaby funkcję ochronną, o której mowa w art. 14k O.p. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. 2.2.Pełnomonik skarżącej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącego powstania obowiązku zgłoszenia informacji o schematach podatkowych, zgodnie z przepisami rozdziału 11a O.p. w związku z planowaną przez skarżącą sprzedażą wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego i związanych z tym rozliczeń przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W ocenie DKIS skarżąca wystąpiła o interpretację przepisów regulujących obowiązek informowania o schematach podatkowych określonych w rozdziale 11a O.p., które to przepisy nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego, jak i nie mają wpływu na wysokość jej zobowiązania podatkowego. Organ interpretacyjny stwierdził, że przepisy te mają charakter stricte sprawozdawczy i proceduralny, a nie materialnoprawny, a zadane pytanie wykraczało poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnej. Natomiast zdaniem skarżącej pytania sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie odnosiły się w żaden sposób do kwestii podlegających wyłączeniu z zakresu interpretacyjnego, natomiast dotyczyły ogólnie rozumianych przepisów prawa podatkowego, określonych w art. 3 pkt 2 O.p., w związku z czym powinny podlegać, co do zasady, interpretacji dokonanej przez uprawniony organ. W ocenie Sądu pierwszej instancji objęcie zakresem postępowania interpretacyjnego obowiązków prawnopodatkowych wynikających z działu III rozdziału 11a O.p. podlegają interpretacji 3.3. Analogiczny problem prawny rozstrzygany był już przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 2 mara 2021 r., sygn. akt II FSK 2386/20; z 11 października 2022 r., sygn. akt II FSK 2458/21; z 8 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4546/21; z 28 stycznia 2021 r., sygn.. akt I FSK 1703/20; z 16 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4150/21 (publ. CBOSA). Poglądy wyrażone w przywołanych judykatach skład orzekający w niniejszej sprawie co do zasady podziela i przyjmując za swoje posłuży się nimi w niezbędnym zakresie. Ze wskazanych orzeczeń wynika, że przepisy działu III rozdziału 11a ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. związane z informowaniem o schematach podatkowych, mające charakter materialnoprawny, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b § 1 i nast. O.p. Podstawą prawną wydania zaskarżonego postanowienia DKIS był art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jak wynika z cytowanego przepisu, przesłankami wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania są: wniesienie żądania przez osobę niebędącą stroną oraz inne przyczyny. W sprawie niniejszej nie jest kwestionowana przesłanka podmiotowa. Kwestionowana jest natomiast druga z przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, tj. przesłanka przedmiotowa "z jakichkolwiek innych przyczyn". W związku z tym, zawarty w art. 165a O.p. zwrot normatywny "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź przepisy prawa, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Przy czym należy zauważyć, że czym innym jest brak przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę do wydania decyzji, a czym innym jest zaistnienie negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa materialnego, która uniemożliwia uwzględnienie żądania. Przesłanka odmowy wszczęcia postępowania powinna istnieć w momencie złożenia wniosku, w rozumieniu art. 165 O.p., i powinna być dla organu oczywista, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie. 3.4. Z postanowień organu interpretacyjnego oraz sformułowanych przez ten organ zarzutów kasacyjnych wynika, że w zakresie objętym wnioskiem, podatkowy organ interpretacyjny nie był uprawniony do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej), bowiem stało by to w sprzeczności z art. 14b § 1 O.p., gdyż zagadnienie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji nie dotyczy interpretacji przepisów prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zakres przedmiotowy interpretacji określony został przez ustawodawcę w art. 14b § 1 O.p., stanowiącym, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W świetle zacytowanego unormowania, niemożliwe jest wydanie przez organ interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego. Ocena możliwości wydania interpretacji z uwagi na przedmiotowy zakres zagadnienia budzącego wątpliwości wnioskodawcy musi uwzględniać wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej jej przedmiotowy zakres. Innymi słowy, interpretacja może być wydana tylko wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji. Stosownie do art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, z tym że zgodnie z art. 14b § 2a O.p., przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego: 1) regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych; 2) mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym: a) zawarte w dziale IIIA w rozdziale 1, b) zawarte w art. 5a pkt 33d, art. 24 ust. 19 i 20, art. 30f ust. 18, 20 i 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 29, art. 12 ust. 13 i 14, art. 22c, art. 24a ust. 16, 18 i 18a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, c) dotyczące przychodów zagranicznej jednostki kontrolowanej pochodzących z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma, zawarte odpowiednio w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, d) środki ograniczające umowne korzyści. 3.5. Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Ustawodawca w art. 14b § 5 i § 5b O.p. wskazał, przyczyny, z powodu których organ interpretacyjny nie wydaje interpretacji. Zgodnie z § 5, nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego albo w porozumieniu podatkowym, o którym mowa w art. 20zb. Z kolei w myśl § 5b, odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub 2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego żadna z ustawowych przesłanek przedstawionych powyżej dotyczących możliwości odmowy wydania interpretacji nie zachodziła i organ również nie powołał się na żadną z tych przesłanek. Tak więc, kontekst natury systemowej, wskazujący z jednej strony na ustawowe wyłączenia, z drugiej zaś na zamieszczenie regulacji dotyczących raportowania schematów podatkowych w dziale III ustawy - Ordynacja podatkowa (rozdział 11a), poświęcony zobowiązaniom podatkowym, przeczy stanowisku prezentowanemu przez organ interpretacyjny. 3.6. Analizując zasadność sformułowanych zarzutów należy odnieść się do brzmienia art. 3 pkt 2 O.p., który bezpośrednio koreluje z art. 14b § 1 O.p. i definiuje pojęcie przepisów prawa podatkowego. Tak więc, zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p., przez "przepisy prawa podatkowego" rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Przywołana definicja zawiera w swej treści inne definiowane pojęcie, tj. "ustawy podatkowe", przez które ustawodawca nakazuje rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 O.p.). Oznacza to, że organowi wolno dokonać wykładni tych przepisów, które zawierają akty prawne wymienione rodzajowo w art. 3 pkt 2. Ocena stanowiska podatnika, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej są zatem możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego, z zastrzeżeniem normatywnie określonych wyłączeń. 3.7. Zasadnie podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że przepisy działu III rozdziału 11a O.p. nie mają jednolitego charakteru (por. wyroki NSA z dnia: 28 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1703/20 i 2 marca 2021, sygn. akt II FSK 2386/20, publ. CBOSA). Jest to niejednorodny zbiór norm prawnych, wśród których można wskazać zarówno przepisy materialne, jak i procesowe, w tym takie, które objęte są wspomnianym wcześniej katalogiem wyłączeń, w szczególności regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych (zob. np. art. 86h i nast. O.p.). Niemniej w zakresie objętym pytaniem interpretacyjnym, tj. zwłaszcza w odniesieniu do obowiązku złożenia informacji o schemacie podatkowym, przepisy te należy uznać za regulacje materialnoprawne, podlegające interpretacji przez DKIS. Za takim zapatrywaniem przemawiają racje powołane w orzecznictwie jak i w doktrynie (por. np. W. Podsiadło, Przepisy dotyczące schematów podatkowych a możliwość wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 2020, nr 10, s. 42-46). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przywołanych wyżej orzeczeniach wskazać można dwa istotne kryteria. Po pierwsze, przepisy te konstytuują określone obowiązki o charakterze analitycznym (zwłaszcza art. 86f § 1 pkt 4-8 O.p.) i informacyjnym (art. 86b do art. 86e O.p.), pełniąc w istocie funkcję zbliżoną do informacji składanych w formie zeznań i deklaracji podatkowych. Pozwalają określić w sposób prawidłowy elementy stosunku prawnopodatkowego, w tym zwłaszcza takie, jak powstanie obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego, a także wysokość podstawy opodatkowania. W konsekwencji, z uwagi na wspomniane ratio legis, przepisy te niejako współtworzą regulacje zawarte w szczególności w materialnych ustawach podatkowych, które już bezpośrednio wyznaczają treść i zakres obowiązków podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Są wprawdzie względem nich regulacjami drugiego stopnia, tj. meta-regulacjami, które pozwalają zwłaszcza na wybór między poszczególnymi wariantami opodatkowania wynikającymi z przepisów podatkowych, co nie zmienia tego, że ich stosowanie wpływa na treść i zakres materialnego stosunku prawnopodatkowego (argumentum a rerum natura). Informacyjny w swej naturze charakter omawianych unormowań nie przesądza o tym, że odnoszą się one do realizacji praw i obowiązków w sferze procesowej. Są to tzw. instrumentalne powinności podatkowe, które służą prawidłowemu wykonaniu zobowiązania podatkowego. Nie powinno budzić wątpliwości, że obowiązki tego typu wyrażane są przez regulacje materialnoprawne, czemu ustawodawca daje wyraz nie tylko w ramach ustawy - Ordynacja podatkowa (por. rozdział 11 działu III), ale i w ustawach regulujących konkretny podatek (np. art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), są zatem wyrażane, bądź są elementem zarówno ogólnego, jak i szczegółowego prawa podatkowego. Po drugie za takim stanowiskiem przemawia argument natury systemowej, wskazujący na zamieszczenie regulacji dotyczących raportowania schematów podatkowych w dziale III rozdział 11a ustawy - Ordynacja podatkowa, poświęconych zobowiązaniom podatkowym, które mają charakter konstytucyjny z perspektywy systemu prawa podatkowego, odnoszący się do ogólnych zagadnień materialnego prawa podatkowego, wiążących się zwłaszcza z powstawaniem, regulowaniem, wygasaniem zobowiązań podatkowych oraz odpowiedzialnością podatkową za owe zobowiązania. Co niemniej istotne, skoro określone przepisy działu III rozdziału 11a (m.in. art. 86a § 1 pkt 10, 12 i 16 O.p.) mogą być przedmiotem objaśnień podatkowych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 O.p., to analogicznie przepisy te mogą być również przedmiotem interpretacji indywidualnej, o której mowa art. 14b § 1 O.p. Oba te przepisy posługują się bowiem tożsamym pojęciem przepisów prawa podatkowego. 3.8. W konsekwencji powyższych wywodów, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego wyrażonemu w skardze kasacyjnej, przyjąć należy, że obowiązki prawnopodatkowe wynikające z działu III rozdziału 11a ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. związane z informowaniem o schematach podatkowych, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b § 1 i nast. O.p. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 14k § 1 i 3 O.p. poprzez uznanie, że wydana przez organ interpretacja odnosząca się do wykładni przepisów w zakresie obowiązku informowania o schematach podatkowych spełniałaby funkcję ochronną. Należy zauważyć, iż przedmiotem sporu nie jest kwestia, czy przepisy dotyczące informowania o schematach podatkowych posiadają funkcję ochronną, lecz czy wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie omawianych przepisów jest w stanie zapewnić wspomnianą ochronę. W przypadku instrumentu jakim jest interpretacja indywidualna, ustawodawca określił w przepisach sytuacje, w których podmiotowi dla którego została ona wydana, przysługuje ochrona. Z art. 14k § 3 o.p. nie wynika przy tym, aby funkcja ochronna interpretacji ograniczona była jedynie do ochrony wnioskodawcy przed potencjalnym zobowiązaniem podatkowym. Tymczasem, ustawodawca w Ordynacji podatkowej wprost wskazuje, że przepisy dotyczące raportowania schematów podatkowych mogą być przedmiotem jednego z postępowań, o których mowa w art. 14b § 4 O.p. Przykładowo, art. 281 § 2 O.p. wskazuje, że celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Skoro przepisy dotyczące informowania o schematach podatkowych są przepisami prawa podatkowego, to powinny również podlegać kontroli w ramach jednego z dopuszczonych przez Ordynację podatkową postępowań, co w konsekwencji oznacza, że powinny być również objęte oświadczeniem, o którym mowa w art. 14b § 4 O.p. Ustawodawca nie wypowiada się wprost na temat charakteru przepisów prawa, których może dotyczyć interpretacja indywidualna. Tym samym, jej przedmiotem mogą - i być powinny - wszystkie przepisy, które wpływają na sferę praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy. Należy zauważyć także, że art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 i pkt 1 Ordynacji podatkowej nie rozstrzyga w sposób jednoznaczny, czy DKIS może dokonać urzędowej interpretacji przepisów regulujących postępowanie w sprawach podatkowych. Jak wskazano w wyroku NSA z 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 892/12 (publ. CBOSA), nie można mówić o możliwości zastosowania się podatnika do przepisów regulujących postępowanie podatkowe, których adresatem i podmiotem uprawnionym do stosowania są organy podatkowe. Tego rodzaju przypadek nie zachodzi zaś w rozpatrywanej sprawie, gdyż adresatem przepisów działu III rozdziału 11a O.p., które jak wskazano mają charakter instrumentalny, jest przede wszystkim podatnik. Ponadto zgodnie z art. 14k § 3 O.p. w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, której wygaśnięcie stwierdzono, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. Przepis ten zapewnia zatem wnioskodawcy ochronę w zakresie postępowania karnoskarbowego. Pamiętać zaś należy, że wniosek dotyczy obowiązków nałożonych przez ustawodawcę, zagrożonych sankcją karną skarbową z art. 80f Kodeksu karnego skarbowego. 3.9. Na tym tle nie mogą zostać uznane argumenty skargi kasacyjnej, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być tylko takie przepisy prawa materialnego, które odnoszą się bezpośrednio do zobowiązania podatkowego, jako że tylko wówczas wnioskodawca jest objęty ochroną wynikającą z interpretacji. Udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie informacji o schematach podatkowych ma znaczenie, w aspekcie jej funkcji ochronnej, już tylko z perspektywy wspomnianych regulacji karnych skarbowych. Ochrona wnioskodawcy przejawia się tu w braku możliwości wymierzenia sankcji na gruncie prawa karnego skarbowego (art. 14k § 3 O.p.), to po pierwsze. Po wtóre, przez pojęcie "przepisy materialnego prawa podatkowego" nie można rozumieć wyłącznie przepisów związanych z powinnością zapłaty podatku. Do prawa materialnego zalicza się bowiem te normy, które determinują powinność określonego zachowania dla określonej klasy adresatów, którzy nie są częścią administracji publicznej. Tym samym, w skład materialnego prawa podatkowego wchodzą zarówno obowiązki sprowadzające się do zapłaty podatku, jak i wszelkie inne powinności, które nie wynikają z roli strony w postępowaniu podatkowym. 3.10. Ostatnim argumentem jest ratio legis instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego, jako tej, która ma zapewniać ochronę podatnika, w tym zwłaszcza bezpieczeństwo prawne w ramach skomplikowanego systemu prawa podatkowego (art. 2 Konstytucji RP). Niedopuszczalne jest ograniczanie zakresu jej zastosowania (uprawnień podatnika) w sposób dorozumiany, bez wyraźnej w tym względzie wypowiedzi ustawodawcy. 3.11. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.