I FSK 1057/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1465/21 w sprawie ze skargi I. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. C. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 24 marca 2022r., sygn. akt I SA/Gl 1465/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi I. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 sierpnia 2021r. – uchylił zaskarżoną interpretację i orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. W uzasadnieniu powyższego wyroku przedstawiono następujący stan faktyczny sprawy. Na podstawie umowy darowizny z 9 marca 2020r. skarżąca otrzymała po swoim ojcu i dziadku udziały we własności działek położonych w miejscowości Z. Działki te stanowiły część gospodarstwa rolnego. Działka nr 4, będąca przedmiotem wniosku, zabudowana była drewniano – murowana stodołą, parterowym podpiwniczonym budynkiem mieszkalnym i budynkiem mieszkalno – gospodarczym. Zgodnie z opracowanym przez Gminę planem zagospodarowania przestrzennego działa przeznaczona została pod budownictwo rodzinne i zagrodowe. W 2016r. Wnioskodawczyni wydzierżawiła część nieruchomości w celach uprawy rolnej przez dzierżawcę. W 2018r. na wniosek skarżącej udzielono zgody na urządzenie zjazdu z drogi powiatowej na działkę nr 4, ponieważ nie miała ona możliwości bezpośredniego dojazdu do swojej nieruchomości. Ponadto zatwierdzono podział działki nr 4 zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego na 12 mniejszych działek. W dalszej części wniosku wskazano, że planując sprzedaż lub wynajem nieruchomości Wnioskodawczyni zawarła umowę z pośrednikiem celem poszukania potencjalnych nabywców i negocjowania warunków sprzedaży. W 2020r. sprzedane zostały dwie działki i dokonano również darowizny udziału w części własności działek przeznaczonych pod budowę drogi dojazdowej. Podkreślono, że tylko jedna działka została zbyta za pośrednictwem biura, natomiast drugą Wnioskodawczyni sprzedała we własnym zakresie. Obie transakcje zostały dokonane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Pani C. planuje dokonać dalszej sprzedaży działek za pośrednictwem biura, a uzyskane ze sprzedaży środki mają zostać przeznaczone na jej leczenie i poprawę warunków mieszkalnych. We wniosku podkreślono, że Wnioskodawczyni nie ponosiła żadnych nakładów na uzbrojenie działek, nie dokonywała ulepszeń, nie występowała o pozwolenia na budowę czy uzyskanie warunków technicznych i przyłączeniowych. Podejmowane działania nakierunkowane na sprzedaż nieruchomości nie są traktowane przez Wnioskodawczynię jako działania w celu maksymalizacji zysków, lecz działania zmierzające do racjonalnego gospodarowania własnym majątkiem. Pani C. nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest czynnym podatnikiem VAT. Zgromadzone środki ze sprzedaży nie zostaną przeznaczone na żadną inwestycję związaną z dalszym obrotem nieruchomościami. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że przedmiotem sprzedaży będzie 6 działek ewidencyjnych powstałych w wyniku podziału działki nr 4 ,które do tej pory wykorzystywane były na cele prywatne, albo stały odłogiem albo były przedmiotem dzierżawy (do 2018r.), która miała na celu odciążenie Wnioskodawczyni z kosztów ich utrzymania. Wnioskodawczynie nie planuje ponosić żadnych nakładów związanych z przygotowaniem działek do sprzedaży. 1.3. Wobec przedstawionego powyżej stanu faktycznego, skarżąca zadała pytanie: "czy dokonane lub planowane transakcje sprzedaży działek będą podlegały opodatkowaniu VAT, a tym samym czy Wnioskodawczyni przy sprzedaży majątku prywatnego jest uznawana za podatnika podatku od towarów i usług?" W jej ocenie dokonując zbycia działek (oraz darowizny udziałów w niektórych działkach), tj. sprzedaży niezabudowanych działek na cele budowalne, powstałych na skutek podziału nieruchomości stanowiącej majątek prywatny, nie będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Czynności tej, zdaniem Wnioskodawczyni, nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym sprzedaż działek nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Dokonanie podziału nieruchomości na mniejsze działki oraz podejmowane przez Wnioskodawczynię czynności odpowiadają zarządowi majątkiem prywatnym. Wnioskodawczyni nie planuje czynić jakichkolwiek działań mających na celu zwiększenie wartości sprzedawanych przez nią działek, np. uzbrojenia terenu, wyposażenia w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej oraz energetycznej. W jej opinii, podejmowane przez nią czynności, opisane w stanie faktycznym wniosku nie nadają profesjonalnego charakteru jej działaniom. Dzielona nieruchomość (działka 4) została przekazana Wnioskodawczyni przez jej członków rodziny w drodze darowizny. Wnioskodawczyni nie podjęła żadnych działań, które można by nazwać marketingowymi. Jedyne co zrobiła, to skorzystała z usług biur nieruchomości, które wystawiły stosowne ogłoszenia. Te działania w żaden sposób nie przekraczają powszechnie przyjętej praktyki wśród osób niebędących przedsiębiorcami. Nie udzielała nikomu żadnych pełnomocnictw do reprezentowania jej w kwestiach związanych ze sprzedawanymi działkami. Sprzedaż dokonywana jest z powodu opisanej we wniosku sytuacji osobistej Wnioskodawczyni. Nie poczyniono żadnych działań, które mogłyby podnosić wartość nieruchomości. Nie dokonano ich uzbrojenia, nie wyposażono ich w instalację wodną lub kanalizacyjną, czy też elektryczną. Nie wystąpiono o ustanowienie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej i wydał zaskarżoną interpretację indywidualną, w której uznał, że sprzedaż przedmiotowych działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Wskazał, że dzierżawa przez Wnioskodawczynię przedmiotowej nieruchomości spowodowała, że straciła ona charakter majątku prywatnego. Wykorzystywanie w sposób ciągły nieruchomości dla celów zarobkowych spowodowało, że była ona wykorzystywana w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego. Dodatkowo wskazał na działania podejmowane przez Panią C. w celu sprzedaży nieruchomości tj.: - złożenie wniosku o zniesienie współwłasności działek, w których posiadanie weszła w udziale 5/6, przyjmując darowiznę w 2010r. (w tym działki nr 4 z której następnie wydzielono działki będące przedmiotem sprzedaży); - wystąpienie z wnioskiem o wyrażenie zgody na urządzenie zjazdu na działkę nr 4; - na wniosek Wnioskodawczyni doszło to podziału działki nr 4 na 12 mniejszych działek ewidencyjnych przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną - podział ten jak Wskazuje Wnioskodawczyni został dokonany celem sprzedaży lub wynajęcia poszczególnych nieruchomości; - zawarcie umowy z pośrednikiem sprzedaży; - sprzedaż dwóch działek; - wystąpienie z wnioskiem o wyłączenie z produkcji rolniczej części użytków rolnych przeznaczonych na cele nierolnicze pod budowę drogi dojazdowej na działce 4l11. Organ podkreślił, że kilkukrotny podział działek, wydzielenie działek z gruntu (działki nr 4), który uprzednio był wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej w zakresie dzierżawy przez Wnioskodawczynię, wystąpienie o zgodę na urządzenie zjazdu na nieruchomość, urządzenie drogi dojazdowej, wysypanie kamienia na części drogi dojazdowej, zgłoszenie do rozbiórki pozostałości po stodole znajdującej się na działce, fakt że Wnioskodawczyni dokonywała już sprzedaży nieruchomości korzystając z usług pośrednika nieruchomości oraz że posiada inne nieruchomości, których sprzedaży lub wynajmu nie wyklucza w przyszłości, przesądza o uznaniu transakcji sprzedaży działek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie organu czynności te wskazują na podejmowanie świadomych działań zmierzających do uatrakcyjnienia przedmiotu sprzedaży i zwiększenia szans na sprzedaż w celu osiągnięcia korzyści majątkowej. 1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, rozpoznając wniesioną skargę stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza prawo. Sąd pierwszej instancji, po przywołaniu mających zastosowanie przepisów prawa oraz orzecznictwa zarówno sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego, że skarżąca, podejmując określone we wniosku czynności, zaangażowała środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Sąd podniósł, że oceniając podjęte przez skarżącą działania, trzeba je widzieć w całości. Na aktywność ''handlową'' wskazywać bowiem musi ciąg okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia niektórych z nich. Należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Zdaniem Sądu opisane we wniosku działania podejmowane przez skarżącą, nie wskazują na zachowanie typowe dla osoby zajmującej się obrotem nieruchomościami. Sąd podzielił zarzut skarżącej, że organ w ogóle nie uzasadnił tezy, że dzierżawa przez Wnioskodawczynię części nieruchomości spowodowała, że straciła ona charakter majątku prywatnego. W stanie faktycznym skarżąca jedynie podała, że w 2016r. wydzierżawiła część nieruchomości w celach uprawy rolnej przez dzierżawcę, a oddała działki w dzierżawę celem odciążenia jej z kosztów ich utrzymania. Wskazane przez skarżącą fakty nie mogą przesądzać o prowadzeniu przez nią działalności w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021r., poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), tj. w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy. Sąd podzielił również stanowisko skarżącej, że w sprawie nie można mówić o powtarzalności działań, albowiem skarżąca nie dokonuje analogicznych czynności (np. podziału i sprzedaży) w różnym czasie i względem rożnych nieruchomości, lecz całość aktywności została skumulowana w jednym okresie, tj. wraz z jednorazową decyzją o sprzedaży nieruchomości podjęła dalsze jednorazowe czynności związane z podziałem. Wszystkie podjęte przez skarżącą czynności dotyczą jej majątku rodzinnego, który nabyła w drodze dziedziczenia. Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej, a wszelkie pozyskane ze sprzedaży środki finansowe zostaną skonsumowane na cele prywatne. 1.5. Mając powyższe na uwadze, Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona interpretacja narusza prawo i na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2022r., poz. 329 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzucił, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez ich błędną wykładnię i przyjęcie przez Sąd l instancji, że organ niezasadnie uznał skarżącą za prowadzącego działalność gospodarczą podatnika podatku od towarów i usług z tytułu dokonanej lub planowanej sprzedaży opisanych we wniosku o wydanie interpretacji działek, podczas gdy uwzględnienie pełnej treści tych przepisów prowadzi do wniosku, że skoro skarżąca wykazała aktywność w przedmiocie zbycia działek w postaci podziału działek, wydzielenia działek z gruntu (działki nr 4) uprzednio wydzierżawianego przez skarżącą, Wystąpienia o zgodę na urządzenie zjazdu na nieruchomość, urządzenia drogi dojazdowej, wysypania kamienia na części drogi dojazdowej, zgłoszenia w 2018r. do rozbiórki pozostałości po stodole znajdującej się na działce nr 2420/36, sprzedaży działek o nr 2420/28 (działki 4/2) oraz 2420/29 (działki 4/3) korzystając z usług pośrednika nieruchomości, a także posiadania innych nieruchomości, których sprzedaży lub wynajmu skarżąca nie wyklucza w przyszłości], porównywalną do działań podmiotów profesjonalnie zajmujących się obrotem nieruchomościami, to odpłatne zbycie ww. działek w okolicznościach sprawy stanowi (stanowić będzie) sprzedaż nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej dokonaną przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, a tym samym podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. 2.2. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo że do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. 2.3. Powołując się na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, oraz zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie skargi w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że opisane przez skarżącą we wniosku oraz w jego uzupełnieniu okoliczności transakcji zbycia działek, wskazują na to, że zbywane przez skarżącą nieruchomości nie były w całym okresie ich posiadania wykorzystywane w ramach majątku prywatnego, bowiem w latach 2016-2018 były przedmiotem dzierżawy. Podniesiono, że "w przypadku opisanym przez skarżącą we wniosku nie była to dzierżawa krótkoterminowa, jakimi charakteryzują się np. umowy dzierżawy dokonywane wyłącznie w związku z planowaną sprzedażą, na cele tej sprzedaży i na rzecz przyszłego nabywcy - np. po to, aby nabywca mógł wystąpić o potrzebne pozwolenia, w stosunku, do której można powziąć wątpliwość czy wypełnia definicję działalności gospodarczej. Dzierżawa działek trwała zgodnie z informacjami zawartymi we wniosku (na przełomie lat 2016- 2018), natomiast sama umowa dzierżawy została zawarta na czas nieokreślony. Również podniesiona w uzupełnieniu wniosku przez Skarżącą kwestia powodu, dla którego oddała działki w dzierżawę (odciążenie jej z kosztów utrzymania - koszenia i opłaty podatku od gruntów) nie ma wpływu na rozstrzygnięcie wydane w interpretacji. Dzierżawa miała charakter odpłatny, w konsekwencji wystąpiło świadczenie wzajemne między Skarżącą a dzierżawcą, tym samym dzierżawa nieruchomości stanowiła odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u." 3.3. Z przedstawionej wyżej argumentacji wynika, że kluczowe, pod kątem przyjęcia, że skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegać powinna sprzedaż w 2020r. dwóch wydzielonych działek oraz planowana dalsza sprzedaż, było wydzierżawienie nieruchomości. Powyższa argumentacja nie mogła jednak doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej oraz do uchylenia zaskarżonego wyroku. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 wyjaśnił, że "osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347, str. 1 z późn. zm.), kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej". TSUE wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT, a podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym. W niniejszej sprawie, co jest bezsporne, skarżąca nie podejmowała jakichkolwiek aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które miałyby na celu promocję działek i doprowadzenie do ich sprzedaży – nie angażowała środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. To, czy dany podmiot działa jako podatnik VAT wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA z dnia: 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07; 22 października 2013r., sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014r., sygn. akt I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 781/13; 27 maja 2014r. sygn. akt I FSK 774/13 i 8 lipca 2015r., sygn. akt I FSK 729/14). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA z dnia: 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016r., sygn. akt I FSK 636/15). Nie mają znaczenia zamiar, czy motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozgraniczył dwie kategorie sprzedaży gruntów, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a ich sprzedawca może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług: gdy porządek prawny państwa członkowskiego przewiduje regulacje obejmujące opodatkowaniem każdą taką sprzedaż, także okazjonalną, zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE – co w przypadku polskiego prawodawstwa nie ma miejsca i sprzedaż dokonywana jest w ramach obrotu profesjonalnego. W drugim przypadku, aby uznać sprzedającego za podatnika podatku od towarów i usług, sprzedający grunt musi wykorzystywać przy sprzedaży metody właściwe profesjonalnym uczestnikom obrotu gruntami. Pogląd zgodny z ww. wyrokiem TSUE przyjęło orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. 3.4. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym orzeczeniu, z czym zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny, z powołanego orzeczenia TSUE wynika, że "liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży, okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany podzielił grunt na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, długość okresu, w jakim te transakcje następowały oraz wysokość osiągniętych z nich przychodów, same w sobie nie są okolicznościami przesądzającymi o działaniu w charakterze podatnika. Elementy te mogą bowiem wiązać się z zarządem majątkiem prywatnym". Przy takim rozumieniu przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, za prawidłową należało uznać ocenę dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, że aktywności skarżącej w zakresie przedstawionego we wniosku zamiaru zbycia działek nie można uznać za aktywność porównywalną do aktywności przedsiębiorcy zajmującego się obrotem nieruchomościami. Trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że skarżąca z własnej inicjatywy nie dokonywała żadnych działań i nakładów finansowych na przedmiotowej nieruchomości. "Nie wystąpiła o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru ani o warunki zabudowy, nie uzbroiła terenu, nie ogrodziła go, nie podjęła działań marketingowych. W celu sprzedaży działek zawarła umowę z biurem pośrednictwa obrotu nieruchomościami, co jest przecież działaniem aktualnie standardowym i powszechnym." Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wydzierżawienie działek, dokonanie podziału działki nr 4 na mniejsze, wystąpienie o zgodę na urządzenie zjazdu na działkę, w sytuacji kiedy Wnioskodawczyni nie posiadała bezpośredniego wjazdu na tą działkę i aby się na nią dostać musiała korzystać z wjazdu należącego do jej ciotki, urządzenie drogi dojazdowej, wysypanie kamienia na części drogi dojazdowej, zgłoszenie do rozbiórki pozostałości po stodole znajdującej się na jednej z działek były działaniami związanymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez skarżącą i nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. 3.5. Z przywołanego w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia TSUE w sprawie C-180/10 i C-181/10 nie wynika również by dokonywanie kwalifikacji konkretnych czynności sprzedaży gruntu jako podlegających bądź niepodlegających opodatkowaniu VAT uzależnione było od tego, czy grunt był czy też nie był wcześniej wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. A na tej właśnie podstawie oparł swoje stanowisko organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Na stronie 14 skargi kasacyjnej wskazano, że dzierżawienie części nieruchomości przez Wnioskodawczynię spowodowało, że straciła ona charakter majątku prywatnego. Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że samo zawarcie umowy dzierżawy wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług definicję działalności gospodarczej, w związku z czym nieruchomość była wykorzystywana do celów działalności gospodarczej skarżącej, nie zasługuje na uwzględnienie. Okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej na zbywanym gruncie, dla oceny opodatkowania transakcji zbycia tego gruntu okazuje się być istotna w świetle wielu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z ich analizy trudno jest dojść do wniosku, że nawet incydentalne udostępnianie nieruchomości w ramach umowy dzierżawy zawsze będzie znaczyło, że transakcja zbycia tej nieruchomości będzie następowała w wykonywaniu działalności gospodarczej, zwłaszcza w sytuacji, kiedy wydzierżawienie nieruchomości miało miejsce kilka lat przed jej zbyciem. Należy zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 5 marca 2019r., sygn. akt I FSK 385/17 i z 12 maja 2023r., sygn. akt I FSK 724/20 zajmował już stanowisko, że nie każde wydzierżawienie nieruchomości oznacza, że jest ona wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak trafnie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 października 2020r., sygn. akt I FSK 297/18, "jednorazowa, okresowa umowa dzierżawy nieruchomości rolnej, stanowiącej majątek osobisty wydzierżawiającego, bez systematycznego wykorzystywania tej nieruchomości w podobnych celach przez podmiot, który nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, nie daje podstaw do przyjęcia, że ta nieruchomość była wykorzystywana w sposób ciągły dla celów zarobkowych i że jej właściciel prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT". Podzielając te poglądy należy zauważyć, że w niniejszej sprawie dzierżawa nieruchomości miała miejsce w latach 2016-2018 (pomimo zawarcia umowy na czas nieokreślony), a wydzierżawione działki nie były wykorzystywane inaczej niż na cele rolne. We wniosku wskazano, że oddanie działek w dzierżawę miało na celu jedynie odciążenie Wnioskodawczyni z kosztów ich utrzymania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tej kwestii stanowisko Sądu I instancji, że "w tego rodzaju sprawach decydujące znaczenie ma stan faktyczny podany przez stronę, który każdorazowo jest inny". Oczywiście nie można zanegować twierdzenia organu, że odpłatna dostawa towarów, do których zaliczana jest dzierżawa (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług), podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Co jest jednak istotne, umowa dzierżawy musi być zawarta przez podatnika tego podatku. Podatnikami podatku są zaś m.in. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat tej działalności. Z kolei w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Osoba fizyczna nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu zawartej umowy dzierżawy, gdy zawarcie tej umowy nie jest związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Pomimo tego, że pojęcie działalności gospodarczej ma szeroki charakter, to nie może ono prowadzić do interpretacji, w której każda odpłatna dla właściciela czynność prawna odnosząca się do nieruchomości utożsamiana będzie z działalnością gospodarczą. Przy rozstrzyganiu kwestii dotyczących ustalania podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie dzierżawy działek kluczowy jest zindywidualizowany stan faktyczny, którego poszczególne elementy mogą mieć rozstrzygające znaczenie dla stwierdzenia, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Odpłatność świadczenia nie przesądza o tym, że stanowi ono element działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z 30 maja 2025r., sygn. akt I FSK 259/22). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zasadnie uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy brak było podstaw do przyjęcia, że skarżąca dzierżawiła grunty rolne w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Z opisu stanu faktycznego jasno wynika, że umowa dzierżawy została zawarta przede wszystkim po to, aby odciążyć Wnioskodawczynię z ponoszenia kosztów ich utrzymania, ale również z uwagi na swoją sytuację zdrowotną. Z uwagi na swoją niepełnosprawność nie była w stanie utrzymywać działek w należytym stanie – nie mogła dokonywać podstawowych czynności takich jak chociażby ich koszenie. Dodatkowo od 2018r. działki nie są już przedmiotem dzierżawy i koszty ich utrzymania ponosi sama skarżąca. 3.6. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że Sąd pierwszej instancji, uwzględniając skargę i uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, prawidłowo przyjął, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do przyjęcia przez organ interpretacyjny, że sprzedaż działek z powodu czasowego oddania w dzierżawę powinna być kwalifikowana jako podjęta w warunkach działalności gospodarczej, a zatem być uznaną za dokonaną przez podatnika podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe, za niezasadne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 3.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł, jak w sentencji wyroku. 3.8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zasądzając kwotę 240 zł, jako 50 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Roman Wiatrowski Janusz Zubrzycki sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA