II FSK 1885/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1265/18 w sprawie ze skargi B.S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 marca 2018 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.5.2018.1.PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 marca 2019 r., III SA/Wa 1265/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi B[...] sp. z o.o. z siedzibą w W., uchylił zaskarżoną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 marca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze. zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie: I przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz.U. z 2017 poz. 2343 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd a quo, iż możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia jako kosztów pośrednich wydatków związanych z wypłatą przez skarżącą wynagrodzenia na rzecz dalszego podwykonawcy oraz związanych z zapłatą ww. wynagrodzenia kosztów dodatkowych w związku z solidarną odpowiedzialnością skarżącej wynikającą z przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm., dalej: "k.c."), w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia skarżonych unormowań zakazuje zaliczenia w rachunku kosztów podatkowych dwukrotnie wydatków wynikających z tego samego zdarzenia gospodarczego wynikającego z umowy o roboty budowlane, II z ostrożności procesowej przepisów prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie, w sytuacji w której zwrot przez podwykonawcę całości lub części zapłaconego wynagrodzenia winien być neutralny podatkowo dla skarżącej, albowiem zwrócone wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów (zgodnie z zarzutem nr I) nie mogą stanowić przychodu podatkowego, III przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia podstawy materialnoprawnej orzeczenia w zakresie powstania ewentualnego przychodu podatkowego, w sytuacji zwrotu całości lub części wynagrodzenia przez podwykonawcę i to pomimo postawienia przez skarżącą stosownie do treści art. 57a p.p.s.a. stosownego zarzutu. Powyższe uchybienie ma istotny wpływ na wynika sprawy, albowiem Sąd na s. 10 judykatu wskazuje wyraźnie o zasadności zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego i pomimo takiego wskazania nie wypowiada się w ogóle w zakresie wyżej przywołanym, co jedynie nakazuje domniemywać wykładnię przyjętą przez Sąd a quo i daje asumpt do twierdzenia, iż Sąd nie rozpoznał sprawy w jej całokształcie. IV art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez przyjęcie, iż naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie mylnego określenia świadczeń ubocznych w sytuacji, gdy konstatacja organu dotycząca ww. świadczeń niezależnie od wskazania mylnie ich charakteru oparta jest na prawdziwym założeniu, iż skoro samo świadczenie główne nie może zostać uznane za koszt podatkowy, to tym samym świadczenia uboczne również nie mogą mieć kosztowego charakteru, jak również przyjęcie, iż wpływ na rozstrzygnięcie miało mylne stwierdzenie organu zawarte w części motywacyjnej interpretacji jakoby "Wnioskodawca uzyska od Podwykonawcy zwrot całości lub części Wynagrodzenia wypłaconego do Dalszego Wykonawcy", w sytuacji gdy powyższe twierdzenie nie przełożyło się na motywy rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego albowiem przypisywany brak definitywności przysporzenia był upatrywany w kontekście możliwości skorzystania przez skarżącą z roszczenia regresowego, jak również powyżej wskazane mylne stwierdzenie nie wpłynęło na ocenę w zakresie pytania nr 4, które samo w sobie zakładało zwrot wynagrodzenia, co w konsekwencji doprowadziło do niesłusznego uchylenia interpretacji indywidualnej z przyczyn procesowych W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 3. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia, czy spółka w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłacanego dalszemu podwykonawcy w związku z solidarną odpowiedzialnością na podstawie art. 6471 § 1 oraz § 5 k.c. Ten ostatni przepis, zamieszczony w tytule XVI księgi trzeciej k.c. zatytułowanym "umowa o roboty budowlane" stanowił, iż zawierający umowę z podwykonawcą oraz inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę. W tym miejscu należy wskazać, że analogiczny problem prawny, na tle zbliżonych do sprawy niniejszej stanów faktycznych, tj. dotyczący możliwości uznawania wydatków ponoszonych przez inwestorów, bądź wykonawców na rzecz podwykonawców w związku ww. przepisem k.c., za koszty uzyskania przychodów, był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z 12 maja 2016 r., II FSK 837/14, z 14 czerwca 2017 r., II FSK 1382/15, z 9 grudnia 2020 r., II FSK 2014/18, z 24 lutego 2021 r., II FSK 2966/20 i z 10 czerwca 2021 r. II FSK 441/21 oraz z 19 listopada 2021 r., II FSK 384/19. W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak Sąd pierwszej instancji w sprawie niniejszej, przyznał rację podatnikom, a za błędny uznał pogląd prezentowany przez organy podatkowe, które negowały możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatników w wyżej wskazanych okolicznościach. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela, co do istoty, stanowisko wyrażone przez ten Sąd w ww. orzeczeniach i tym samym nie podziela stanowiska przeciwnego przedstawionego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2017 r., II FSK 4113/14, które uznać należy za odosobnione. Powracając zaś do sprawy niniejszej oraz mając na uwadze treść uzasadnienia rozpoznawanej skargi kasacyjnej, przed dokonaniem oceny zasadności podniesionego w tej skardze zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należy zwrócić uwagę, że bezpośrednim przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok sądu pierwszej instancji, a nie stanowisko własne przedstawione przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W przypadku, gdy Sąd pierwszej instancji nie podziela zasadności stanowiska organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonej do tego Sądu interpretacji indywidualnej, uznając, że było ono błędne, to samodzielnie wskazuje i uzasadnia podstawy i powody, z jakich wyraził taką właśnie ocenę prawną. Tak więc, argumentacja i zarzuty skargi kasacyjnej powinny nawiązywać w głównej mierze do treści zaskarżonego wyroku i odnosić się do przedstawionego w nim stanowiska Sądu i argumentacji tam zawartej bądź też wskazywać na niedostatki tej argumentacji. Innymi słowy, powinny zmierzać do podważenie podanych przez Sąd pierwszej instancji powodów, które legły u podstaw wydanego rozstrzygnięcia i na tej podstawie do wykazania, że stanowisko Sądu jest błędne, gdyż narusza wskazane przepisy. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji podzielił kierunkowo stanowisko, jakie zajęła spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ale wypowiedź Sądu zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie stanowiła jedynie wiernego powielenia argumentacji spółki uzasadniającej to stanowisko. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu tego wyroku przytoczył stosowną argumentację oraz podał powody prawne, z jakich uchylił interpretację indywidualną. Sąd ten, m.in. zwrócił uwagę na wynikający wprost z ustawy (6471 § 5 k.c.), leżący po stronie spółki i niedający się uniknąć obowiązek zaspokojenia dalszych podwykonawców w sytuacji wystąpienia przez nich wobec niej z opartymi o ww. przepis roszczeniami, stwierdzając jednocześnie, że takie uregulowanie odpowiedzialności inwestora w zakresie zawieranych umów o roboty budowlane stanowi obiektywne, prawne uwarunkowanie towarzyszące prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej w tym zakresie. Wyjaśnił, z jakich powodów nie podziela stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że w opisanym przez spółkę stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie doszło do poniesienia przez nią kosztu. Wskazał również i szczegółowo uzasadnił swój pogląd w tym zakresie, dlaczego uważa, że stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe, podobnie jak twierdzenia tego organu o dwukrotnym zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów tych samych wydatków. W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie przedstawił przekonujących argumentów, które mogłyby skutecznie podważyć stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku wraz z podanymi przez ten Sąd prawnymi powodami podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia. Nie mogło być inaczej, skoro uzasadnienie sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegało wyłącznie na polemice z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku, przytoczeniu fragmentów zaczerpniętych z wydanej przez ten organ interpretacji indywidualnej, w tym przytoczonego tam również wspomnianego już wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2017 r., II FSK 4113/14. W tym stanie rzeczy, skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.