I SA/Gl 173/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2015 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi A.K. (dalej "podatniczka" lub "skarżąca") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydane w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2015 r. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1 Postanowieniem z dnia [...]r., znak: [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczął z urzędu wobec A.K. (obecnie K.) postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości, położonej w K. przy ul. [...]. Postanowienie to doręczono skarżącej w dniu 10 grudnia 2020 r. W toku postępowania pierwszoinstancyjnego skarżąca złożyła do akt sprawy pełnomocnictwo z dnia 8 kwietnia 2021 r., na mocy którego upoważniła K.W./W. (dalej "KW") do występowania w jej imieniu przed [...] Urzędem Skarbowym w K. "(...) w sprawie dotyczącej postępowania podatkowego zgodnie z powyższą sygnaturą dotyczących rozliczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości w 2015 r.". 2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzję z dnia [...]r., znak: [...] określającą zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonanej w 2015 r. (dalej również "Decyzja") skierował drogą pocztową na adres pełnomocnika skarżącej – KW. Doręczenie Decyzji, zgodnie z poczynioną przez adresata adnotacją na zwrotnym potwierdzeniu jej odbioru, nastąpiło w dniu 25 maja 2021 r. Pismem z dnia 9 czerwca 2021 roku, nadanym pocztą tego samego dnia, pełnomocnik - KW złożyła odwołanie od Decyzji. Obok zamieszczonego na odwołaniu swojego podpisu zamieściła dodatkowe określenie "pełnomocnik". Akta sprawy wraz z odwołaniem i stanowiskiem w sprawie, sporządzonym w trybie art. 227 Ordynacji podatkowej, którego kopie wysłano do wiadomości również pełnomocnikowi podatniczki przekazano do organu odwoławczego w dniu 25 czerwca 2021 r. Ponieważ z treści znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa z dnia 8 kwietnia 2021 r., nie wynikało, czy skarżąca upoważniła KW do występowania w postępowaniu odwoławczym od Decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wezwaniem z dnia [...]r., znak: [...], wniósł o doprecyzowanie treści pełnomocnictwa. Wezwanie doręczono KW w dniu 12 lipca 2021 r., natomiast podatniczce, w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, w dniu 23 lipca 2021 r. Pismem z dnia 15 lipca 2021 r., nadanym pocztą w dniu 16 lipca 2021 r., podatniczka poinformowała, że dotychczas nie ustanawiała pełnomocnika do reprezentacji w sprawie postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze sprzedażą nieruchomości i wyjaśniła, że KW była upoważniona tylko do czynności zapoznania z aktami podatkowymi przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji. Sprzeciwiła się twierdzeniu, że pełnomocnictwo to upoważniało do występowania w Jej imieniu w całym postępowaniu. Zdaniem skarżącej, KW nie może być pełnomocnikiem, gdyż nie posiada stosownych uprawnień. Skarżąca podkreśliła, że "(...) treść umocowania została podyktowana przez pracownika organu podatkowego i było między nami wszystkimi oczywiste, że jego treść dotyczy wyłącznie prowadzonej czynności nie zaś reprezentacji w sprawie {...)". Wyjaśniła, że nie posiada żadnej wiedzy o wydaniu Decyzji w sprawie w związku z czym oczekuje na skuteczne jej doręczenie przez organ pierwszoinstancyjny. 3. Pismem z dnia 19 lipca 2021 r. nadanym pocztą tego samego dnia, skarżąca wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od Decyzji, zwracając się równocześnie o zawieszenie postępowania wszczętego tym wnioskiem do czasu rozpoznania zagadnienia wstępnego, za który uznała wniosek skierowany do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., o ponowne, prawidłowe doręczenie Decyzji. W uzasadnieniu wniosku skarżąca podniosła, że o wydaniu Decyzji dowiedziała się z pisma organu odwoławczego z dnia 6 lipca 2021 r., stanowiącego wezwanie o sprecyzowanie zakresu udzielonego pełnomocnictwa, które doręczono jej w dniu 12 lipca 2021 r. Według skarżącej, w postępowaniu podatkowym nigdy nie ustanawiała pełnomocnika, a KW brała jedynie udział w czynności zapoznania z aktami "(...) dla potrzeb właściwej komunikacji z organem podatkowym (...)". To KW przekazała stronie "(...) treść decyzji w sprawie oraz wniesionego przez siebie odwołania (...)". Według skarżącej, KW nie wiedziała, że Decyzję doręczono tylko jej, nadto nie poczuwała się ona pełnomocnikiem w sprawie, a jako osoba nieposiadająca odpowiednich uprawnień nie dysponowała wiedzą, "{...) do powinnego postępowania w związku z doręczeniem jej decyzji (...)". Ostatecznie wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania podatniczka uzasadniła brakiem wiedzy o wydaniu Decyzji. 4. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., w odpowiedzi na wniosek strony z dnia 19 lipca 2021 r. o doręczenie Decyzji, pismem z dnia 3 sierpnia 2021 r. poinformował, że uznaje doręczenie Decyzji za prawidłowe, w związku z czym odmówił jej ponownego doręczenia. 5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej również "organ odwoławczy") postanowieniem z dnia [...]r. 1) stwierdził na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., dalej "o.p."), że odwołanie z dnia 9 czerwca 2021 r. (data wpływu do [...] Urzędu Skarbowego w K.: 11 czerwca 2021 r.), wniesione przez skarżącą, reprezentowaną przez KW od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r., znak: [...], określającej skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł, z tytułu sprzedaży nieruchomości, położonej w K. przy ul. [...], dokonanej aktem notarialnym wpisanym do Repertorium A nr [...], sporządzonym w dniu [...]r., przed notariuszem M.S. w Kancelarii Notarialnej w K., przy ul. [...], zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia, określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz 2) na podstawie art. 162 i art. 163 § 2 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a powołanej wyżej ustawy, po rozpatrzeniu wniosku skarżącej, zawartego w piśmie z dnia 19 lipca 2021 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od opisanej wyżej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wskazał, że pełnomocnictwo udzielone przez podatniczkę KW jest pełnomocnictwem szczególnym (art. 138e § 1 o.p.) i upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Istnienie stosunku pełnomocnictwa oparte jest na umowie pomiędzy mocodawcą, a pełnomocnikiem, zatem dołączona do akt umowa w postaci dokumentu pełnomocnictwa wywarła skutki w zakresie postępowania podatkowego, w tym także doręczenia decyzji, kończącej to postępowanie. Okoliczność złożenia pełnomocnictwa w tradycyjnej formie papierowej, nie na dedykowanym dla czynności zgłoszenia pełnomocnictwa formularzu PPS-1, nie czyni nieważnym oświadczenia woli strony do bycia reprezentowanym w danej sprawie przez pełnomocnika. Co istotne, udział pełnomocnika nie wyklucza pierwszeństwa woli mocodawcy, stąd też podatniczka mogła skutecznie, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, złożyć stosowne wyjaśnienia i dokumenty w sprawie, co uczyniła pismem z dnia 14 kwietnia 2021 r. W ocenie organu, o ile bezsporne jest, że podatniczka podczas wizyty w [...] Urzędzie Skarbowym w K. i w obecności pracownika tego organu, dokonała zmian w treści pełnomocnictwa z dnia 9 kwietnia 2021 r., to brak jest dowodów potwierdzających tezę, że korektę tą poczyniono niejako "pod dyktando" pracownika. Zgłoszona w tym zakresie sugestia strony stanowi próbę przerzucenia odpowiedzialności za treść pełnomocnictwa, zwłaszcza jego zakres, na organ podatkowy. Tymczasem podpis podatniczki pod udzielonym pełnomocnictwem stanowi podstawę domniemania, że jego treść odpowiada woli mocodawcy, jest też wyrazem wiarygodności i przyjęcia przez Nią odpowiedzialności za jego sporządzenie. Z dokumentu pełnomocnictwa wyraźnie wynika wola podatniczki do bycia reprezentowaną w postępowaniu podatkowym w zakresie rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, przez pełnomocnika w osobie KW. Zarówno w dniu nadania (za pośrednictwem placówki Poczty Polskiej, za zwrotnym potwierdzeniem odbioru) przesyłki zawierającej wydaną dla podatniczki Decyzję na adres pełnomocnika podatniczki, jak i w dniu jej odbioru. tj. w dniu 25 maja 2021 r. – pełnomocnik był umocowany do prezentowania podatniczki. Informację o zmianie zakresu pełnomocnictwa udzielonego KW, za którą uważać należy pismo podatniczki z dnia 19 lipca 2021 r., organ pierwszej instancji otrzymał w dniu 22 lipca 2021 r., a zatem do tego dnia zobowiązany był doręczać wszelkie pisma w sprawie pełnomocnikowi podatniczki, co też uczynił. Przewidziany ustawowo, czternastodniowy termin na złożenie odwołania od Decyzji upływał w dniu 8 czerwca 2021 r. Odwołanie od Decyzji zostało nadane w placówce operatora pocztowego w dniu 9 czerwca 2021 r. (data stempla pocztowego na kopercie), a zatem z uchybieniem terminu do dokonania tej czynności procesowej. Stwierdzone - na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 o.p. powoduje bezskuteczność złożenia odwołania, czego następstwem jest ostateczność Decyzji. Rozstrzygnięciu dokonanemu niniejszym postanowieniem nie stoi na przeszkodzie złożony przez podatniczkę wniosek z dnia 19 lipca 2021 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, albowiem rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 o.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu - na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p. - postanowienia stwierdzającego uchybienie temuż terminowi. Odnosząc się do wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od Decyzji, organ odwoławczy, powołując się na art. 162 § 2 o.p., stwierdził, iż spełnione zostały przesłanki przewrócenia terminu w postaci: złożenia wniosku o przywrócenie terminu, dokonania czynności, dla której przewidziano dany termin (w tym przypadku odwołania). Natomiast nie została spełniona przesłanka wynikająca z art. 162 § 1 o.p., tj. nie uprawdopodobniono, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy strony. W tym zakresie podatniczka bowiem powołała się błąd Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., polegający na skierowaniu Decyzji do osoby uznanej, zdaniem podatniczki, bezzasadnie za jej pełnomocnika, a to w wyniku niewłaściwego zinterpretowania treści pełnomocnictwa. Tymczasem kwestia prawidłowości doręczenia Decyzji nie podlega ocenie dwukrotnie, raz na potrzeby stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania i ponownie przy rozpatrywaniu wniosku o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności w postępowaniu podatkowym. Postępowania dotyczące każdej z tych kwestii, a więc stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2 o.p.) oraz przywrócenia terminu do dokonania tej czynności w postępowaniu podatkowym (art. 162 § 1 - § 4 o.p.), mają odrębne, niepokrywające się zakresy przedmiotowe. Organ podniósł, że podatniczka nie uprawdopodobniła żadnej okoliczności faktycznej, która miałaby stanowić zewnętrzną, obiektywną i niepodlegającą przezwyciężeniu przeszkodę w terminowym złożeniu odwołania zarówno przez nią samą, jak i pełnomocnika. Za taką okoliczność nie można uznać podnoszonej przez podatniczkę niewiedzy o wydaniu Decyzji, zwłaszcza że to podatniczka, jako mocodawca jest zobligowana i jednocześnie zainteresowana tym, aby osoba powołana do wykonywania określonych czynności procesowych, w tym do odbioru korespondencji, była osobą zaufaną i odpowiedzialną. Z kolei na pełnomocniku ciąży obowiązek zachowania należytej staranności w dbałości o interesy swojego mocodawcy. Za działania pełnomocnika skutki prawne ponosi strona, jak za swoje własne. W ocenie organu, niedopełnienie obowiązków pełnomocnika, nie świadczy o braku winy podatniczki w niedochowaniu terminu. Tym bardziej, że pełnomocnik podatniczki nie wyjaśnił, czy niewniesienie odwołania w terminie oraz nieprzekazanie mocodawcy informacji o doręczeniu Decyzji nastąpiło w wyniku nadzwyczajnych, niedających się przewidzieć okoliczności. Podważanie skuteczności doręczenia Decyzji nie może być rozważane w kategoriach braku winy w uchybieniu terminowi, tymczasem innych powodów dla których uchybiono terminowi do wniesienia odwołania podatniczka nie wskazała. Zdaniem organu odwoławczego, wniosek o przywrócenie terminu nie został także wniesiony w ciągu 7 dni, licząc od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, tym samym nie jest w sprawie spełniona kolejna przesłanka warunkująca przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Na mocy zarządzenia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. Nr sprawy: [...], organowi odwoławczemu udostępniono z akt sprawy karnej skarbowej przeciwko A.K. (obecnie K.) o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, kserokopie przesłuchań podejrzanej z dnia: [...]r. i [...]r. Podatniczka podczas przesłuchania, które odbyło się w dniu [...]r., oświadczyła że otrzymała sporną Decyzję i zamierza złożyć od niej odwołanie, wnosząc w związku z tym o zawieszenie prowadzonego postępowania karnego skarbowego. W aspekcie powyższego z dużym prawdopodobieństwem przyjąć należy, że podatniczka otrzymała i tym samym poznała treść Decyzji najpóźniej w dniu 1 czerwca 2021 r., co oznacza, że ewentualny wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania winna złożyć najpóźniej w dniu 8 czerwca 2021 r. Tymczasem pismo w tej sprawie skierowała do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach za pośrednictwem poczty dopiero w dniu 19 lipca 2021 r., gdyż według relacji podatniczki nie wiedziała ona o wydaniu Decyzji do dnia 12 lipca 2021 roku, co pozostaje w sprzeczności z poczynionymi przez organ podatkowy ustaleniami. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, zarzuciła wydanym w sprawie postanowieniom nieważność z powodu rażącego naruszenia prawa – w sprawie, której wobec okoliczności związanych z niewłaściwym ustaleniem zakresu udzielanego pełnomocnictwa nie można było uznać doręczenia Decyzji za dokonane ze skutkiem prawnym. Na wypadek nie podzielenia przez Sąd zarzutu nieważności postanowienia, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 228 § 1 pkt 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, w której termin do wniesienia odwołania od Decyzji w nie rozpoczął biegu ze względu na nieprawidłowe doręczenie Decyzji osobie niebędącej stroną tego postępowania; 2) art. 191 w zw. z art. 123 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe odczytanie treści i ustalenie zakresu umocowania udzielanego KW ze względu na nieuwzględnienie wadliwości złożonego i przyjętego przez organ oświadczenia woli skarżącej będącego następstwem wprowadzenia skarżącej w błąd przez pracownika organu podatkowego co do przedsiębranego działania w zakresie uczestnictwa w czynności procesowej, co skutkowało faktycznym pozbawieniem strony czynnego uczestnictwa na każdym etapie postępowania podatkowego, w tym nieprawidłowym doręczeniu decyzji podatkowej osobie niebędącej stroną bądź jej pełnomocnikiem; 3) art. 121 § 1 o.p. ze względu na przeprowadzenie postępowania podatkowego w obu instancjach w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych wobec wykorzystania nieznajomości prawa podatnika do zniekształcenia na jego szkodę treści dokonywanej czynności prawnej w ustanowieniu pełnomocnika, wyrażonej w dobrej wierze i w zupełnym zaufaniu do urzędnika w tej czynności uczestniczącego, co jednocześnie wykorzystano do uniemożliwienia podatnikowi reakcji na wydaną w sprawie decyzję podatkową, obciążając podatnika dodatkowo ujemnymi skutkami błędnego działania pracownika organu podatkowego; 4) art. 121 § 1 w zw. z art. 191 o.p. również poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości dotyczących stanu faktycznego w zakresie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej przez pryzmat zakresu działania pełnomocnika oraz wiedzy podatnika o doręczeniu i treści tej decyzji na niekorzyść podatnika; 5) art. 162 § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 i w zw. z art. 124 o.p. wobec nieprzywrócenia skarżącej terminu do wniesienia odwołania przy założeniu skuteczności doręczenia decyzji podatkowej, w sytuacji, w której skarżąca uprawdopodobniła, że terminu do wniesienia odwołania nie dochowała bez swojej winy, wypełniając jednocześnie wszelkie warunki formalne tego wnioskowania. Ponadto przywrócenie skarżącej terminu do wniesienia odwołania było uzasadnione w świetle wskazanych zasad postępowania podatkowego oraz ze względu na doprowadzenie podatnika do ujemnych skutków procesowych przez nieprawidłowe działanie pracownika organu podatkowego. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości oraz decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. w całości, jako rażąco niezgodnych z opisanymi wyżej zasadami postępowania podatkowego i niewłaściwym funkcjonowaniem decyzji podatkowej w obrocie prawnym w wyniku nieskutecznego doręczenia. Ewentualnie, o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kosztów postępowania sądowo-administracyjnego w wysokości określonej przez obowiązujące przepisy, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego. Zdaniem skarżącej, zakresu umocowania KW w sprawie nie należy ograniczać wyłącznie do treści sporządzonego dokumentu. Na okoliczność składanego przez skarżącą oświadczenia woli zgromadzono w sprawie istotny materiał dowodowy pozwalający odczytać treść tego oświadczenia, który stanowi o wadliwości spisanego oświadczenia, oraz uprawnia do stwierdzenia, że obecnemu przy składaniu tego oświadczenia woli pracownikowi organu podatkowego od samego początku znany był zakres udzielanego umocowania w sprawie. Mianowicie osoba prowadząca sprawę błędnie poinformowała skarżącą, "że KW nie może być zapoznana z dowodami zebranymi w toku postępowania podatkowego, gdyż pełnomocnictwo upoważnia do uczestnictwa w czynnościach sprawdzających" - vide str. 4 zaskarżanego postanowienia i stosowny dowód z odpowiedzi organu pierwszej instancji znajdujący się w aktach postępowania- podczas gdy KW, zamierzając za zgodą i na prośbę skarżącej uczestniczyć razem z nią w czynności zapoznania z aktami, nie musiała wykazywać ku temu żadnej dodatkowej aktywności w tym okazać dokumentu pełnomocnictwa sporządzonego w określonej formie. Wystarczającym do jej uczestnictwa w tej czynności było stosowne oświadczenie skarżącej złożone ustnie do protokołu czynności. Na tej podstawie osoba prowadząca postępowanie powinna dopuścić skarżącą do uczestnictwa w czynności oraz jednocześnie dopuścić do tej - i tylko do tej - czynności KW, dokonując stosownego wpisu w treści protokołu. W myśl art. 138e § 2 o.p. dopuszczalne jest bowiem ustanowienie pełnomocnika ustnie do protokołu, co jest skuteczne i równoważne z każdą inną formą udzielenia pełnomocnictwa, przy czym zakres pełnomocnictwa mógł być oznaczony wyłącznie do tej czynności w ramach której pełnomocnictwo było udzielane. Przy zastosowaniu właściwej procedury KW po zakończeniu czynności zapoznania z aktami sprawy nie powinna być w dalszym toku postępowania uważana za pełnomocnika skarżącej. W konsekwencji, wyłącznie wobec błędnego i niezaprotokołowanego pouczenia skarżącej w czasie trwania czynności - na całe dla skarżącej szczęście przyznanego w toku dalszego postępowania - o wyłącznej możliwości uczestnictwa KW po złożeniu dokumentu pełnomocnictwa oczekiwanej treści, takowe pełnomocnictwo w pełnym zaufaniu do organu podatkowego i w przekonaniu, że w tym kształcie dotyczy ono wyłącznie trwającej czynności prawnej zostało sporządzone na piśmie, a ta okoliczność obecnie powoduje ujemne konsekwencje dla skarżącej w dalszym toku postępowania i jest wykorzystywana przeciwko skarżącej, podczas gdy winnym zaistnienia całej tej sytuacji jest najpewniej brak dostatecznej wiedzy, względnie doświadczenia proceduralnego pracownika organu podatkowego przeprowadzającego czynność. Skarżąca nie zgadza się również z uzasadnieniem postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, nawet przy założeniu skuteczności doręczenia Decyzji, którą skarżąca niezmiennie kwestionuje. Skarżąca, uzasadniając wniosek, wskazała, że do niezachowania terminu do wniesienia odwołania doszło bez swojej winy, a z okoliczności przyznanych przez organ pierwszej instancji wynika, iż do doręczenia Decyzji KW doszło w konsekwencji wprowadzenia skarżącej w błąd co do przysługującego jej prawa ustanawiania pełnomocnika do przeprowadzanej w czasie trwającej czynności prawnej. Brakiem winy w niewniesieniu odwołania była usprawiedliwiona niewiedza skarżącej, że organ pierwszej instancji wbrew jej intencji traktuje KW za pełnomocnika skarżącej w związku z czym oczekiwana przez nią Decyzja nie zostanie jej w ogóle doręczona. 7. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy organy podatkowe zasadnie uznały KW za pełnomocnika skarżącej, któremu należy doręczyć Decyzję, a w konsekwencji, czy organ odwoławczy w związku z wniesionym przez KW odwołaniem od Decyzji zasadnie stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania - zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 o.p. oraz odmówił skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od Decyzji. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że KW była pełnomocnikiem skarżącej, któremu organ pierwszej instancji skutecznie doręczył Decyzję w dniu 25 maja 2021 r. Zatem termin do wniesienia odwołania od Decyzji upływał w dniu 8 czerwca 2021 r. Natomiast odwołanie zostało złożone przez pełnomocnika skarżącej dopiero w dniu 9 czerwca 2021 r. (w tym dniu nadano odwołanie w placówce operatora pocztowego, co potwierdza data stempla pocztowego), czyli z uchybieniem terminu do wniesienia odwołania. Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 6 listopada 2020 r. skarżąca udzieliła KW pełnomocnictwa do występowania w jej imieniu w sprawie związanej z czynnościami sprawdzającymi w związku z rozliczeniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości w 2015 r. (karta 21 T. I akt administracyjnych). W adnotacji pracownika organu pierwszej instancji z dnia 23 listopada 2020 r. wskazano, iż w dniu 23 listopada 2020 r. przeprowadzono ze skarżącą rozmowę telefoniczną i poinformowano m.in., że pełnomocnictwo to, tj. z dnia 6 listopada 2020 r. ma zastosowania jedynie do reprezentowania skarżącej w toku czynności sprawdzających i nie będzie skuteczne w przypadku wszczęcia postępowania (karta 20 T.I akt administracyjnych). Po wszczęciu postępowania – wydaniu postanowienia z dnia [...]r. (i doręczeniu go skarżącej), skarżąca złożyła kolejne pełnomocnictwo dla KW (z dnia 8 kwietnia 2021 r.) do występowania w jej imieniu przez [...] Urzędem Skarbowym w sprawie dotyczącej postępowania podatkowego zgodnie z sygnaturą, a KW zapoznała się z materiałem dowodowym, co potwierdza protokół z dnia 9 kwietnia 2021 r. (karta 31 i 32 T.I. akt administracyjnych). Pełnomocnictwo to, jak i poprzednie zostało podpisane własnoręcznie przez skarżącą. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza tezy skarżącej, że została wprowadzona w błąd przez pracownika organu co do treści pełnomocnictwa. Skarżącej wyjaśniono, w jakim zakresie może być reprezentowana przez pełnomocnika w oparciu o dokument pełnomocnictwa z dnia 6 listopada 2020 r. i że nie będzie ono skuteczne w razie wszczęcia postępowania podatkowego. Treść odwołania od Decyzji oraz oświadczenie KW, że działa w imieniu skarżącej jako jej pełnomocnik potwierdzają stanowisko organu, że skarżąca udzieliła KW pełnomocnictwa do reprezentowania jej w postępowaniu podatkowym, wszczętym postanowieniem z dnia [...]r. oraz nie potwierdzają tezy skarżącej, że KW nie poczuwała się pełnomocnikiem w sprawie i nie posiadała wymaganych kompetencji do pełnienia takiej funkcji. W tym stanie rzeczy organ zasadnie uznał, że pełnomocnik uchybił ustawowemu terminowi do wniesienia odwołania od Decyzji i prawidłowo – na podstawie art. 228 §1 pkt 2 o.p. – stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od Decyzji. Organ nie naruszył również wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. Postępowanie zostało bowiem przeprowadzone z poszanowaniem wszystkich reguł procesowych, w szczególności organ działał zgodnie z prawem (art. 120 o.p.), podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.) i prawidłowo go ocenił. Odnosząc się do drugiej kwestii – wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, wskazać należy, iż zgodnie z art. 162 § 1 i 2 o.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Z powyższego przepisu wynika, że organ podatkowy przywróci termin do dopełnienia czynności, dla której termin był określony, gdy kumulatywnie spełnione zostaną cztery przesłanki, tj., gdy zainteresowany: 1. złoży wniosek o przywrócenie terminu z podaniem przyczyn naruszenia terminu, 2. uprawdopodobni (przedstawi wiarygodne okoliczności), że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy, 3. wniesie prośbę (podanie, wniosek) o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu, 4. równocześnie (jednocześnie) z wniesieniem wniosku dopełni czynności, dla której był ustanowiony przywracany termin. W piśmiennictwie przyjmuje się, że winę należy pojmować w sposób obiektywny, wymagając od strony staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. W tym też kontekście należy oceniać przesłankę braku winy w uchybieniu terminu przez stronę. Należyta staranność w prowadzeniu swych spraw wymaga, aby w warunkach z jakiegokolwiek powodu niekorzystnych zachować szczególną dbałość i ostrożność, zwłaszcza w dokonywaniu istotnych czynności urzędowych (por. E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Warszawa 1970 r., s. 136). Również w orzecznictwie wskazuje się, że brak winy jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do zachowania należytej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych. Powszechnie przyjmuje się - jako kryterium przy ocenie istnienia winy lub jej braku w uchybieniu terminu procesowego - obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy (np. postanowienie Sądu Najwyższego z 14 stycznia 1972 r., sygn. akt III CRN 448/71). Przywrócenie terminu nie jest możliwe, gdy strona dopuściła się choćby niedbalstwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1579/20 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Przywrócenie terminu będzie uznane za niezawinione, jeśli doszło do niego na skutek przeszkód nie do przezwyciężenia. Przeszkody te muszą mieć charakter zewnętrzny i obiektywny, a brak winy w uchybieniu terminu można uznać tylko wtedy, gdy strona nie mogła przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 września 2020 r., sygn. akt II GSK 3655/17). Jako przyczynę uzasadniającą przywrócenie terminu do dokonania czynności procesowej wskazuje się np. nagłą chorobę, jeżeli było to schorzenie uniemożliwiające dokonanie tej czynności samodzielnie oraz gdy jednocześnie nie można było przy dokonaniu tej czynności wyręczyć się innymi osobami (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1920/20). W przypadku, kiedy za stronę działa pełnomocnik o zachowaniu należytej staranności należy rozstrzygać na podstawie okoliczności zachodzących po stronie pełnomocnika, a nie mocodawcy. Podkreślenia wymaga, że ustanowienie przez stronę zawodowego pełnomocnika ma na celu należyte zabezpieczenie przysługujących jej praw (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2017 r., sygn. akt II OZ 207/17). Trzeba przy tym wskazać na ugruntowany w orzecznictwie sądowym pogląd, zgodnie z którym od profesjonalnego pełnomocnika oczekuje się dochowania należytej staranności, wynikającej z zawodowego charakteru prowadzonej działalności. Pełnomocnik, który zgodził się reprezentować stronę, ma obowiązek działania w imieniu i na rzecz mocodawcy z równą starannością, jakby działał na własną rzecz, a mocodawca ponosi ryzyko ujemnych skutków niestarannego zachowania się profesjonalnego pełnomocnika. Odpowiedzialność pełnomocnika obejmuje przy tym nie tylko jego osobiste działania, ale także działania wszystkich osób, którymi posługuje się wykonując swój zawód (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2018 r., sygn. akt II FZ 96/18). W postanowieniu z 12 października 2017 r., sygn. akt II OZ 1091/17 Naczelny Sąd Administracyjny wprost wskazał, że od profesjonalnego pełnomocnika wymaga się maksimum staranności, bowiem to na pełnomocniku spoczywa obowiązek zadbania o prawidłowe i terminowe dokonanie czynności procesowych. Od profesjonalnego pełnomocnika wymaga się wyższego stopnia staranności w dokonywanych przez niego czynnościach, w tym ze względu na fakt, że posiada on wiedzę z zakresu prawa oraz zna procedurę sądową (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 września 2020 r., sygn. akt II GSK 3330/17). Tymczasem skarżąca, wniosek o przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej, uzasadniła brakiem wiedzy o wydaniu Decyzji. Podniosła, że o jej wydaniu dowiedziała się z pisma organu odwoławczego z dnia 6 lipca 2021 r., stanowiącego wezwanie o sprecyzowanie zakresu udzielonego pełnomocnictwa, które Jej doręczono w dniu 12 lipca 2021 r. Według skarżącej, w postępowaniu podatkowym nigdy nie ustanawiała pełnomocnika, a KW brała jedynie udział w czynności zapoznania z aktami "(...) dla potrzeb właściwej komunikacji z organem podatkowym (...)". W ocenie skarżącej, KW nie wiedziała, że Decyzję doręczono tylko Jej (KW). Sąd podziela stanowisko organu, iż skarżąca nie wskazała okoliczności, które przemawiałyby za tym, że uchybiła terminowi do wniesienia odwołania bez swojej winy. Takich okoliczności nie wskazał również jej pełnomocnik – KW. Argumentacja skarżącej dotycząca braku doręczenia Decyzji nie mogła okazać się skuteczna skoro organ wykazał, iż Decyzję doręczono skutecznie pełnomocnikowi skarżącej. W celu uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu konieczne jest wskazanie związku przyczynowo-skutkowego, pomiędzy okolicznościami na jakie powołuje się ubiegający o przywrócenie terminu, a zdarzeniem jakim jest uchybienie terminu. Chodzi o przedstawienie przekonywującego łańcucha zdarzeń i okoliczności prowadzącego do wniosku, że danemu podmiotowi nie sposób przypisać winy w uchybieniu terminowi. Przypomnieć należy, że obowiązkiem pełnomocnika jest zapewnienie pomocy prawnej swojemu mocodawcy (np. ustanowienie pełnomocnika substytucyjnego), wówczas gdy sam nie jest w stanie jej udzielić albo też poinformowanie mocodawcę o niemożności udzielenia pomocy. W sprawie podkreślić trzeba, iż wbrew twierdzeniom skarżącej, iż o wydaniu Decyzji dowiedziała się z pisma organu odwoławczego z dnia 6 lipca 2021 r., stanowiącego wezwanie o sprecyzowanie zakresu udzielonego pełnomocnictwa, z akt sprawy wynika, że taką informację powzięła dużo wcześniej. Mianowicie z akt sprawy karnej skarbowej, udostępnionych organowi pierwszej instancji przeciwko skarżącej o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, wynika, że skarżąca podczas przesłuchania, które odbyło się w dniu [...]r., oświadczyła że otrzymała Decyzję i zamierza złożyć od niej odwołanie, wnosząc w związku z tym o zawieszenie prowadzonego postępowania karnego skarbowego (karta 19 T. II akt administracyjnych). Należy zatem uznać, że skarżąca w dniu 1 czerwca 2021 r. poznała treść Decyzji lub mogła się z nią zapoznać i złożyć odwołanie, skoro pozostawała w przekonaniu, że nie była reprezentowana przez pełnomocnika; wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania złożyła dopiero 19 lipca 2021 r. W konsekwencji, nie można uznać, że organ naruszył przepis art. 162 § 1 o.p. wydając zaskarżone postanowienie. Ustalenia, jakie poczynił organ w sprawie zyskują oparcie w zebranym materiale dowodowym i nie zostały skutecznie podważone przez skarżącą. W świetle powyższych uwag stwierdzić należało, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, a zarzuty skargi niezasadne. To z kolei determinowało konieczność oddalenia wniesionej skargi, co też uczyniono, działając stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329).