I SA/Gd 1215/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2017 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 13 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r., od lipca 2015 r. do lipca 2016 r. oraz zabezpieczenie na majątku podatnika oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 13 czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania W.G., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 stycznia 2017 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz dokonania zabezpieczenia na majątku. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej - dalej jako "Dyrektor UKS", wszczął wobec W.G. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do lipca 2016 r. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że W.G. w ramach prowadzonej pod firmą "A" działalności gospodarczej w deklaracjach VAT-7 za kontrolowany okres uwzględnił podatek wynikający z faktur VAT wystawionych przez "B" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Warszawie - dalej jako "B". Zdaniem Dyrektora UKS, wystawione przez tę spółkę faktury VAT nie dokumentują faktycznej sprzedaży towaru (zegarków) na rzecz W.G.. Wskazano, że głównym dostawcą towarów dla "B" w kontrolowanym okresie był "C" A.B., który nie prowadził działalności gospodarczej i nie składał deklaracji w podatku od towarów i usług, co potwierdza brak możliwości dostawy zegarków do "B", a tym samym nabycia ich przez W.G.. W związku z powyższym, decyzją z dnia 11 stycznia 2017 r. Dyrektor UKS określił W.G. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do sierpnia 2016 r. w łącznej kwocie 5.281.655 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 465.539 zł, dokonując równocześnie zabezpieczenia tych kwot na majątku podatnika. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu W.G., wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucił jej naruszenie następujących przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa": art. 33 § 1 poprzez dokonanie zabezpieczenia na majątku w sytuacji braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 poprzez brak uzasadnienia decyzji, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 poprzez naruszenie prawdy materialnej, art. 121 § 1 poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, art. 144 § 5 poprzez błędne doręczenie przedmiotowej decyzji. W uzasadnieniu zarzucono, że organ pierwszej instancji nie wykazał, aby w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania instytucji zabezpieczenia. Zdaniem strony, Dyrektor UKS nie wskazał chociażby jednego konkretnego dowodu lub okoliczności mogących stanowić potwierdzenie ich zasadności; zaskarżona decyzja stanowi zbiór ogólnych twierdzeń nie wskazujących ich źródła. Pomimo tego, że już ta okoliczność dyskredytuje rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej, podatnik podjął próbę zweryfikowania źródeł tez stawianych przez ten organ. W tym celu: zapoznał się z aktami postępowania - nie zawierają one żadnego dowodu w tym zakresie, skontaktował się z kontrahentami - zaprzeczyli oni twierdzeniom Dyrektora UKS, podjął próbę uzyskania jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego kontakty Dyrektora UKS z innymi organami - dowody takie wg wiedzy podatnika nie istnieją. Podsumowując podniesiono, że w związku z brakiem jakichkolwiek podstaw wskazujących na możliwość podważenia prawidłowości rozliczeń podatnika w podatku VAT w przedmiotowym okresie, nie wystąpiła możliwość zastosowania instytucji zabezpieczenia, o której mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - dalej jako "Dyrektor", nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 13 czerwca 2017 r. organ odwoławczy przytoczył treść art. 33 Ordynacji podatkowej i przeprowadził wywód poświęcony instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Podzielając stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie posługiwania się przez podatnika tzw. pustymi fakturami Dyrektor wskazał, że istotą podatku od towarów i usług jako podatku wielofazowego jest współzależność pomiędzy poszczególnymi ogniwami obrotu handlowego, uczestnikami tego obrotu i co do zasady nieprawidłowości, jakie wystąpią u jednego z tych uczestników, mogą oddziaływać na sytuację prawną innych podmiotów uczestniczących w obrocie towarami lub usługami. Podkreślono, że proceder posługiwania się fakturami, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, może stanowić samoistną przesłankę do dokonania zabezpieczenia w trybie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, stwierdzenie w trakcie postępowania kontrolnego powyższych okoliczności prowadzi do wniosku, że rozliczenia za objęte postępowaniem kontroli okresy są nierzetelne. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że strona trwale nie regulowała swych należności wobec organów podatkowych. Wskazane okoliczności nie dają gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, wskazuje natomiast na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania, gdyż kontrolowany nie rozliczał w sposób prawidłowy podatku od towarów i usług. Odwołując się do orzecznictwa sądowego Dyrektor podniósł, że fakt nierzetelnego prowadzenia dokumentów podatkowych może stanowić okoliczność uprawdopodobniającą obawę braku dobrowolnego wykonania w przyszłości przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. A zatem, okoliczność ta również stanowi przesłankę do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Organ odwoławczy podkreślił, że organ podatkowy chcąc zastosować art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej musi uprawdopodobnić, a nie - jak sugeruje strona - udowodnić możliwość spełnienia się przesłanki niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika. Wskazano, że uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe, co ma miejsce w instytucji zabezpieczenia. Tym bardziej, że celem zabezpieczenia nie jest wyegzekwowanie należności, lecz - po wydaniu decyzji wymiarowej - zagwarantowanie środków na spłatę zobowiązań na rzecz wierzyciela. W ocenie Dyrektora, za wydaniem zakwestionowanej decyzji przemawiał fakt, że W.G. nie ma majątku w wysokości pokrywającej powyższe zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 5.747.194 zł, zatem zachodzi uzasadniona obawa, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe (określone w przybliżonej wysokości) nie zostanie wykonane. Wskazano, że podatnik nie posiada nieruchomości, jest współwłaścicielem samochodu ciężarowego Fiat Doblo z 2001 r. o nieznacznej wartości szacunkowej kształtującej się w przedziale od 4.900 zł do 9.900 zł. Z uwagi jednak na współwłasność samochodu nie można uwzględnić tej ruchomości jako majątku zobowiązanego, gdyż nie może on nim swobodnie rozporządzać. Zdaniem organu odwoławczego, także analiza sytuacji finansowej w zakresie osiąganych dochodów w latach 2014-2016 poddaje w wątpliwość możliwość wykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za sporny okres. Podano, że W.G. pomimo wykazania w zeznaniach rocznych PIT-36L wysokich przychodów z prowadzonej działalności (za 2014 r. 2.561.273 zł, za 2015 r. 21.651.968 zł, za 2016 r. 20.203.417 zł) wykazywał także wysokie koszty uzyskania przychodów (za 2014 r. 2.466.916 zł, za 2015 r. 21.228.260 zł, za 2016 r. 17.408.907 zł). Wykazane zaś w zeznaniach za ww. lata dochody (za 2014 r. 94.357 zł, za 2015 r. 423.708,27 zł, za 2016 r. 2.794.510 zł) nie pokryją znacznej części kwoty zobowiązań w podatku VAT za kontrolowany okres. Dodano, że ujęte w deklaracjach VAT-7 wartości obrotów (za styczeń 2017 r. 21.123 zł, za luty 2017 r. 30.889 zł, za marzec 2017 r. 26.242 zł i za kwiecień 2017 r. 17.127 zł) nie są na tyle wystarczająca, aby strona mogła uregulować dobrowolnie przyszłe należności podatkowe w łącznej kwocie 5.747.194 zł. Ponadto znaczący spadek obrotów wykazywanych od stycznia 2017 r. może wskazywać na stopniowe wygaszanie prowadzonej działalności gospodarczej. W opinii Dyrektora, za zabezpieczeniem wykonania zobowiązania podatkowego przemawia również fakt, że podatnik już wcześniej nie wywiązywał się w sposób rzetelny i terminowy z obowiązku regulowania należności wobec budżetu państwa, o czym świadczy ilość otwartych tytułów wykonawczych wystawionych przez wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego na łączną kwotę 1.107.554 zł. Wskazano, że organ ten w dniu 12 stycznia 2017 r. wydał wobec podatnika zarządzenia zabezpieczenia (ZZ-1) za kontrolowany okres i zawiadomienie o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego (ZZ). W związku z powyższym za trafne organ odwoławczy uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że brak majątku strony, jak też okoliczność nieregulowania wymaganych zobowiązań podatkowych (postępowania egzekucyjne) oraz aktualna sytuacja finansowa prowadzonej działalności gospodarczej (znaczny spadek obrotów) nie gwarantuje spłaty ww. należności podatkowych w wysokości 5.747.194 zł. Dyrektor zwrócił uwagę, że podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące nieprawidłowo prowadzonego postępowania kontrolnego, w tym braku udowodnienia stanu faktycznego, nie mogą zostać uwzględnione w postępowaniu odwoławczym od decyzji zabezpieczającej. Podkreślono, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia oceniane są przede wszystkim przesłanki mogące świadczyć o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, nie zaś ustalenia faktyczne dokonane w toku kontroli, mogące mieć wpływ na ostateczną wysokość zobowiązania, które zostanie określone w postępowaniu kontrolnym. W rozpatrywanym przypadku przybliżona kwota zobowiązania podatkowego została określona wyłącznie na potrzeby zabezpieczenia na majątku podatnika zapłaty tego zobowiązania podatkowego, nie mniej ustalona została na podstawie danych uzyskanych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem odrębnym w stosunku do postępowania wymiarowego, czyli dotyczącego prawidłowości rozliczania podatku przez podatnika. Dlatego też argumentacja organu pierwszej instancji zawarta w decyzji z dnia 11 stycznia 2017 r. dotycząca ewentualnej nieprawidłowości w rozumieniu norm prawa materialnego (np. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej jako "ustawa o VAT") nie może być poddana szczegółowej analizie dla konieczności wydania decyzji zabezpieczającej. W postępowaniu zabezpieczającym bada się bowiem inne zagadnienia i inne przesłanki niż w postępowaniu wymiarowym. Decyzja o zabezpieczeniu jest więc tylko instrumentem przewidzianym w Ordynacji podatkowej stosowanym w sytuacji zagrożenia dobrowolnego wykonania zobowiązania podatkowego ze strony podatnika i stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych, zapewniając, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. Końcowo Dyrektor odniósł się do sformułowanych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznając je za nieuzasadnione. Oceniając zarzut naruszenia art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ustanowiony przed organem pierwszej instancji pełnomocnik strony wystąpił o doręczanie pism drogą elektroniczną. Dyrektor przyznał, że organ pierwszej instancji nie dokonał doręczenia decyzji w sposób żądany przez pełnomocnika, lecz doręczył mu ją osobiście, jednakże Ordynacja podatkowa przewiduje dwa równoważne sposoby zakomunikowania stronie woli organu uzewnętrznionej w decyzji, tj. doręczenie decyzji w formie papierowej i doręczenie dokumentu elektronicznego, będącego decyzją, za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Każdy z tych sposobów prowadzi do skutecznego doręczenia decyzji, po którym umocowany ma możliwość zapoznania się z treścią decyzji administracyjnej. Zdaniem organu odwoławczego, decyzja z dnia 11 stycznia 2017 r. weszła do obrotu prawnego, bowiem umocowany zapoznał się z jej treścią i nie został pozbawiony możliwości działania. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego W.G., reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego K.S., wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów procesu, zarzucił jej naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej: art. 33 § 1 poprzez bezpodstawne stwierdzenie wystąpienia przesłanek do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, art. 121 § 1 poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, art. 127 poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 poprzez błędne uzasadnienie skarżonej decyzji i art. 144 § 5 poprzez błędne jej doręczenie. W uzasadnieniu skargi zarzucono, że zaskarżona decyzja nie jest wynikiem dokonanej zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej oceny sposobu działania organu pierwszej instancji oraz zarzutów zawartych w odwołaniu, lecz próbą potwierdzenia prawidłowości rozstrzygnięcia Dyrektora UKS. Uzasadnia to zarzut naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej). Zdaniem strony, zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów sformułowanych w przepisach art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem Dyrektor ograniczył się do podtrzymania stanowiska organu pierwszej instancji, jednocześnie uznając w sposób ogólnikowy bezzasadność zarzutów odwołania (szczególnie w zakresie naruszenia art. 144 § 5 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej). Zarzucono, że decyzja Dyrektora UKS z dnia 11 stycznia 2017 r. została doręczona z naruszeniem art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, który przewiduje doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji z żadnej z tych form doręczenia nie skorzystał, a organ odwoławczy uchybienie to zaakceptował. Mając na względzie sposób uzasadnienia zaskarżonej decyzji, która w opinii strony skarżącej sprowadza się do powtórzenia stanowiska Dyrektora UKS, podniesiono, że w przypadku decyzji zabezpieczeniowej - tak jak w przypadku decyzji wymiarowej - organy podatkowe obowiązane są przestrzegać zasad postępowania podatkowego, w tym zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasady legalizmu. Oznacza to, że przewidziane prawem instytucje (w tym instytucja zabezpieczenia) mają być stosowane zgodnie ich przeznaczeniem usankcjonowanym przez ustawodawcę, a nie stosowane jako dowolne narzędzie przez organy podatkowe (tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie). W ocenie strony, w sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania instytucji zabezpieczenia, zaś organy podatkowe obu instancji przyjęły pełną swobodę w jej stosowaniu, pomijając literalne brzmienie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż wykorzystanie instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na majątku podatnika nie jest obligatoryjne. Ponadto ustawodawca wskazał przykładowe przypadki uzasadniające wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego skutkujące możliwością zastosowania zabezpieczenia w trybie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony, w sprawie nie doszło do dokonywania przez podatnika czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Również przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym nie zaistniała w przedmiotowej sprawie. Podsumowując zarzucono, że treść skarżonej decyzji nie pozwala na stwierdzenie, iż organy podatkowe obu instancji dokonały szczegółowych ustaleń mogących stanowić podstawę do zastosowania daleko idącej w skutkach instytucji zabezpieczenia. Organy ograniczyły się do ogólnikowego stwierdzenia możliwości wystąpienia ewentualnych nieprawidłowości w działaniach wybranych kontrahentów podatnika. Taki sposób działania jest nie do pogodzenia z zasadami postępowania podatkowego, w tym z zasadą zaufania podatnika do organów podatkowych. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest dopuszczalność wydania decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i orzekającej o zabezpieczeniu wykonania tego zobowiązania na majątku skarżącego. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że postępowanie związane z zabezpieczeniem wykonania zobowiązań podatkowych na majątku podatnika służy zagwarantowaniu interesów budżetu państwa poprzez zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie należności podatkowych. Stosuje się je w momencie, gdy brak jest jeszcze podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, najczęściej przed wydaniem decyzji wymiarowej. Nie ma ono jednak charakteru bezwarunkowego i może zostać wszczęte dopiero po spełnieniu ustawowych przesłanek. Zgodnie z art. 33 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (§ 1). Zabezpieczenia w okolicznościach wskazanych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego bądź określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2). W takim przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; albo przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego bądź określającej wysokość zwrotu podatku (§ 4). W orzecznictwie podkreśla się, że obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 373/05, LEX nr 211473). Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych dokonywane jest na podstawie przesłanki definiowanej jako "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Pojęcia tego, ze względu na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył jednak to nieostre pojęcie dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie już jednej z tych okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowania zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1011/11, LEX nr 1110749). W literaturze wskazuje się, że dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, iż podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (tak: W Stachurski [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, P. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el. 2013). W orzecznictwie sądów administracyjnych zaprezentowano wiele sytuacji, które mogłyby uzasadniać wszczęcie postępowania zabezpieczającego wobec dłużnika. Tytułem przykładu wymienić można obciążanie majątku hipotekami, zaciąganie umów pożyczek bez określenia terminu spłaty, zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej, "rozrzutność" podatnika, nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych czy zaniżanie dochodów (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 1000/09, LEX nr 648137). Treść art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, że to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 594/11, LEX nr 1144932). Należy również wskazać, że na gruncie art. 33 Ordynacji podatkowej mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. Zauważyć należy, że w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy - uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Ordynacji podatkowej. Odnosząc powyższe uwagi teoretyczne do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe uprawdopodobniły wystąpienie okoliczności uzasadniających wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku skarżącego. Podstawą podjętego rozstrzygnięcia była obawa niewykonania zobowiązania związana m.in. z posługiwaniem się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych wskutek ujmowania w nich tego rodzaju faktur. Zdaniem Sądu, dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zostały przeprowadzone, rodzi uzasadnioną obawę uchylania się od uregulowania określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 18 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 367/05 (LEX nr 515004) WSA w Białymstoku wskazał, że takie zachowania podatnika jak nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, czy też zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania, jeżeli wywołują uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, mogą stanowić podstawę do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Podobnie WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 11 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1723/15 (LEX nr 1985123) stwierdził, że okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, stanowiącą przesłankę zabezpieczenia, jest unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 144/12 (LEX nr 1163535) stwierdził, że wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas (np. przez okres kilkunastu miesięcy) uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych (art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 tej ustawy (podobnie WSA w Łodzi w wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1197/15, LEX nr 2014284). Z ustaleń kontrolujących wynikało, że W.G. miał dokonywać zakupu towarów od spółki "B", której głównym dostawcą miał być "C" A.B. Przeprowadzone wobec tego ostatniego podmiotu postępowanie wykazało, że nie prowadził on działalności gospodarczej i nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług. Tym samym, skoro spółka "B" nie mogła nabyć towaru od "C" A.B., nie mogła ich również sprzedać W.G. Zakwestionowanie legalności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT skutkować będzie wyeliminowaniem z obrotu gospodarczego transakcji zawartych pomiędzy W.G. a "B", a tym samym spowoduje pozbawienie skarżącego, na podstawie art. 86 ustawy o VAT, prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu, przedstawione przez organy podatkowe okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem kontrolnym. Organy przeprowadziły również analizę sytuacji majątkowej skarżącego. W tym zakresie słusznie zwrócono uwagę, że W.G. nie dysponuje żadnym majątkiem nieruchomym, na którym może zostać ustanowiona hipoteka, bądź też majątkiem ruchomym o znacznej wartości, który w przypadku niewykonania zobowiązania w sposób dobrowolny mógłby stanowić podstawę zaspokojenia należności publicznoprawnych. Należy przy tym mieć na względzie, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego określona przez organy podatkowe jest niewątpliwe sumą o znacznej wysokości, co w porównaniu z wartością jedynego składnika majątku skarżącego (samochodu o szacunkowej wartości między 4.900 zł a 9.900 zł, którego skarżący jest jedynie współwłaścicielem), niewątpliwie przemawia za istnieniem w sprawie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania w przyszłości ciążącego na skarżącym zobowiązania. Również wartości dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej wykazanych przez skarżącego w zeznaniach PIT-36L za lata 2014-2016 (odpowiednio: 94.357 zł, 423.708 zł i 2.794.510 zł) poddają w wątpliwość możliwość wykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2015 r. do lipca 2016 r., którego przybliżoną wysokość określono na kwotę 5.281.655 zł, zaś odsetki za zwłokę na kwotę 465.539 zł. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, W.G. już wcześniej nie wywiązywał się w sposób rzetelny i terminowy z obowiązku regulowania należności budżetowych, o czym świadczą tytuły wykonawcze wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na łączną kwotę 1.107.554 zł (k. 164 akt administracyjnych). W ocenie Sądu, powołane wyżej okoliczności także wskazują, że W.G. może nie osiągnąć dochodów pozwalających na uiszczenie zobowiązania podatkowego, a egzekucja z jego majątku może okazać się bezskuteczna. Należy przy tym stwierdzić, że w zakresie ustalenia stanu faktycznego organy podatkowe nie dopuściły się uchybienia wskazywanym przez stronę przepisom Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, Dyrektor nie naruszył wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności. W myśl tej zasady, każda sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega, w razie wniesienia odwołania, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Istotą zasady dwuinstancyjności jest zatem takie ukształtowanie toku instancji, które właściwość do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji przyznaje organowi wyższego stopnia (organowi drugiej instancji), a jednocześnie zagwarantowanie stronie prawa do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, a następnie - w wyniku wniesienia odwołania - przez organ drugiej instancji (tak: B. Adamiak [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 555). Dwuinstancyjność postępowania oznacza więc, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. A zatem, w wyniku złożenia środka zaskarżenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyroki NSA: z dnia 21 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 844/15, LEX nr 2303924; czy z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2099/16, LEX nr 2190428). Należy jednak podkreślić, że konieczność dwukrotnego zbadania sprawy nie oznacza w każdym przypadku obowiązku gromadzenia nowych dowodów ponad te, które zebrano w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Jeżeli organ odwoławczy podziela w pełni argumentację organu pierwszej instancji, a jego własne ustalenia nie odbiegają od ustaleń czynionych przez ten organ, to nie ma żadnych uzasadnionych podstaw do kwestionowania - jako niezgodnej z prawem - sytuacji, w której organ odwoławczy posługuje się argumentacją tożsamą (lub zbliżoną) do tej, jaka została zaprezentowana w decyzji kończącej postępowanie pierwszoinstancyjne. Sytuacja taka stanowiłaby uchybienie, gdyby z treści decyzji organu odwoławczego wynikało, że ustalenia faktyczne poczynione przez ten organ są odmienne, ale wnioskowanie jest tożsame z wnioskowaniem organu pierwszej instancji. Obowiązek czynienia przez organ odwoławczy własnych ustaleń faktycznych nie oznacza, że nie mogą być one zbieżne z ustaleniami i wnioskami wyciągniętymi przez organ pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 840/17, LEX nr 2391616). W ocenie Sądu, powyższe wymogi zostały spełnione w rozpoznawanej sprawie. Analiza treści zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy w oparciu o zebrany wcześniej materiał dowodowy dokonał ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy, ocenił ten materiał wskazując na wnioski płynące z przeprowadzonej analizy w kontekście przesłanek ustanowienia zabezpieczenia na majątku skarżącego. Natomiast fakt, że ustalenia i wnioski, jakie zostały wyprowadzone przez organ odwoławczy, pozostają zbieżne z ustaleniami i argumentacją organu pierwszej instancji, nie oznacza, że naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organ podatkowy wskazanych w petitum skargi innych przepisów postępowania. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe działały kierując się zasadami określonymi w art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, po starannie przeprowadzonym postępowaniu. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja zawiera także - zgodnie z dyspozycją art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej - zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne, gdzie wskazano okoliczności, które uznano za udowodnione oraz dowody, którym dano wiarę, a także przywołana została podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz precyzyjne wyjaśnienie przesłanek prawnych i faktycznych, którymi się kierowano. Z oczywistych względów, wobec braku dowodów przeciwnych, organ odwoławczy nie miał obowiązku wskazywania, z jakiej przyczyny i którym dowodom nie przyznał mocy dowodowej. Końcowo Sąd podziela stanowisko strony skarżącej, że organ pierwszej instancji uchybił dyspozycji art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, jednakże uchybienie to nie mogło stanowić samoistnej podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji. Należy bowiem wskazać, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Wprawdzie decyzję z dnia 11 stycznia 2017 r. Naczelnik doręczył pełnomocnikowi skarżącego za pośrednictwem poczty, zamiast drogą elektroniczną (albo w siedzibie organu podatkowego), jednakże wadliwość ta nie spowodowała dla W.G. ujemnych konsekwencji. Strona skarżąca zapoznała się z treścią tej decyzji i w przepisanym prawem terminie wniosła od niej odwołanie. Tym samym, nie doszło do ograniczenia możliwości działania strony w celu realizacji prawa do obrony. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.