I SA/Kr 215/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Bogusław Wolas (spr.) WSA Grzegorz Klimek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 8 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi K. S. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2021 r. nr: [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. skargę oddala I SA/Kr 215/22 UZASADNIENIE W wyniku przeprowadzonego u Pana K.S. (dalej "Skarżący", "strona skarżąca", "Podatnik") postepowania kontrolnego za 2015 i 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie stwierdził nieprawidłowości w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych wynikających z ustawy i przepisów wykonawczych o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o podatku od towarów i usług. Kontrola ta została wszczęta w związku z podejrzeniem nierzetelnego rozliczenia transakcji z kontrahentami. W konsekwencji powyższego organ I instancji decyzją o nr. 1207-SPV.4102.1.160.2018, BA: 43713/2020 z 6 sierpnia 2020 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2015 rok z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 18.455,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną do WSA w Krakowie decyzją z dnia 30 listopada 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. K.S. (dalej "Skarżący", "strona skarżąca", "Podatnik") prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Z. z siedzibą [...] od 1 października 2002 r. w zakresie wykonywania instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych, klimatyzacyjnych i pozostałych instalacji budowlanych. W zakresie podatku dochodowego w 2015 roku był opodatkowany na zasadach ogólnych. W dniu 19 czerwca 2017 roku Skarżący złożył wraz z żoną korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2015 rok, w którym wykazany został przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w wysokości 1.418.600,62 zł, koszty uzyskania przychodów 1 403 980,22 zł, dochód z działalności gospodarczej 14.620,40 zł, należny podatek 0,00 zł (po odliczeniu ulgi na dzieci w kwocie 1.519,56 zł). W efekcie przeprowadzonej kontroli i dokonanych w jej toku ustaleń stwierdzono, iż Skarżący w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów za 2015 rok dokonał zawyżenia kosztów uzyskania przychodu wynikających z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez firmę A. w K., na łączną kwotę netto 106.440,00 zł. Organ na podstawie zebranego materiału dowodowego uznał, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona za 2015 rok jest nierzetelna w zakresie kosztów uzyskania przychodów i zgodnie z art. 193 par. 4 w zw. Z art. 193 par. 1 OP nie uznał jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Organ na stronach 9-35 zaskarżonej decyzji DIAS przedstawił w sposób bardzo obszerny argumentację, której celem było udowodnienie, iż wystawione przez ww. kontrahenta faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji nie uprawniają Skarżącego do uwzględnienia kwot z nich wynikających jako kosztów uzyskania przychodów. Na potwierdzenie tej tezy Organ przytoczył następujące fakty: 1. Dokonując analizy okazanych faktur (s.8-11 skarżonej decyzji) organ wskazał liczne nieprawidłowości. Faktury z 2015 i 2016 r. posiadały graficznie różne i w dodatku nieczytelne podpisy. Na załączonych do faktur dowodach KP widniał inny niż na fakturze czytelny podpis J.T.. Ponadto dostrzeżono także różnice w pieczątce, podając jako przykład nazwę firmy, która na jednej z faktur brzmiała A. a na innej B. Organ wskazał również iż na dokumentach KP załączonych do faktur wystawionych w 2015 roku widniał na pieczątce numer NIP, który nie istnieje. Również adres podany na pieczątkach w niektórych przypadkach różnił się od siebie. Ponadto niektóre z faktur nie posiadały żadnej pieczątki, brak jest chronologii w numeracji faktur za rok 2016, które dodatkowo różnią się od siebie szatą graficzną. Na dwóch fakturach w lutym 2016 r. podano numer konta bankowego, natomiast na innych, pomimo adnotacji o płatności przelewem, brak jest numeru rachunku. Ponadto występują różnice w pieczątkach, podanych numerach telefonu, adresu, a także podpisach. Organ szczegółowo (s.8-9) wskazał faktury, co do których wspomniane różnice występują. Ponadto organ zauważył, iż na znacznej ilości faktur widnieją ogólne określenia nazwy usługi, tj.: "prace elektroinstalacyjne", "prace elektryczne", "prace zgodne z umową" oraz iż nie określono dokładnie rodzaju robót i miejsca ich wykonania. Ponadto organ odniósł się do zarzutu, iż omyłki oczywiste, tj. literówki w numerze NIP lub nazwie firmy nie odbierają podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ zgodził się z tym twierdzeniem, jednocześnie wyjaśniając, iż wspomniane błędy formalne stanowią w niniejszej sprawie jedynie jedną z licznych okoliczności wskazujących na fikcyjny charakter kwestionowanych faktur, która nie miała jednak charakteru przesądzającego. Ponadto Skarżący w oświadczeniu skierowanym do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Kraków wymienił 6 faktur wystawionych przez A. T.J., które nigdy nie zostały mu dostarczone, a usługi widniejące na owych fakturach nie były wykonane. Organ stwierdził, iż mimo niezaewidencjonowania wskazanych faktur nie różniły się one znacząco od tych zaewidencjonowanych, co uznał za dowód nierzetelności faktur wystawianych przez ww. kontrahenta, gdyż dotyczyły one niezrealizowanych usług. Skarżący nie wyjaśnił skąd wynikają opisane wyżej rozbieżności, tj. nieistniejący numer NIP, różnice w nazwie firmy lub adresie. Następnie organ odniósł się do kolejnego zarzutu, który dotyczył ogólnego określenia na fakturze rodzaju wykonywanej usługi. DIAS zauważył, iż nie istnieje przepis, który w sposób precyzyjny wskazywałby, co dokładnie przedsiębiorca powinien podać w nazwie towaru lub usługi. Organ wskazał jednak, iż nazwa towaru/usługi nie może być nazwą bardzo ogólną. W przedmiotowej sprawie znaczna ilość faktur zawierała bardzo ogólne określenia usług, tj. "prace zgodnie z umową", "prace elektryczne" czy "prace elektroinstalacyjne". Organ doszedł do wniosku, iż nazwy te są zbyt ogólnikowe, gdyż nie wskazuje w sposób wystarczająco szczegółowy ani charakteru usług, ani też ich zakresu. Co istotne Skarżący nie potrafił przyporządkować danej faktury do miejsca, w którym roboty zostały wykonane łącznie z rodzajem wykonanych prac. 2. Organ przedstawił także szczegółowe ustalenia na temat zachowania Skarżącego w stosunku do firmy A. (s. 11-17). W trakcie przesłuchania Skarżący złożył do protokołu zeznania, z których wynikało iż wybór firmy A. spowodowany był zajętością innych firm. Skarżący nigdy nie był w siedzibie ww. firmy, nie sprawdzał kwalifikacji pracowników ani nie znał ich liczby. Odbiór prac dokonywał osobiście, lecz nie nadzorował na bieżąco ich wykonania. Podatnik nie wiedział również kto wystawiał faktury, czy pracujący dla T.J. ludzie to pracownicy czy podwykonawcy. Nie był także obecny przy wystawianiu faktur, za faktury z 2016 r. płacił gotówką, lecz nie posiadał żadnego dokumentu potwierdzającego tę okoliczność. Skarżący nie sprawdzał ponadto wiarygodności ww. kontrahenta (jedynie w CEIDG). Nie pamiętał jak poznał T.J. (wskazał, że prawdopodobnie przedstawił mu go inny kontrahent). Nie pytał Pana . o żadne dokumenty, nie dokonał sprawdzenia uprawnień, nie weryfikował wcześniejszych robót wykonanych przez firmę Pana J.. Ponadto skarżący nie był w stanie wskazać osób, które mogłyby potwierdzić przekazanie faktur wystawionych przez firmę Pana J.. Zarówno pracownicy Skarżącego jak i sam pracodawca, tj. T.J. nie byli w stanie wskazać nazwisk osób u niego pracujących. Organ stwierdził, iż powyższe okoliczności wskazują na niedostateczną weryfikacje kontrahenta. Wskazał zasady prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej, których Skarżący w żadnym stopniu nie dopełnił. Organ przypomniał również takie kwestie, jak brak wiedzy Pana T.J. czy zatrudniał on w 2015 i 2016 roku pracowników oraz oparcie się Skarżącego jedynie na zapewnieniach posiadania przez kontrahenta wystarczającego potencjału ludzkiego. Skarżący przedstawił umowy wraz z protokołami odbiorów na potwierdzenie wykonania niektórych robót. Po analizie tychże umów Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Krakowie ustalił, iż spora część z nich posiada braki tj. brak podpisu i brak niektórych stron oraz paragrafów. Ponadto Skarżący twierdził, iż uzgodnił z Panem J. w przypadku umów na roboty nie przekraczających kwoty 50.000,00 zł będą one miały formę ustną, a powyżej tej kwoty – pisemną. Organ zauważył jednak, iż niektóre z umów pisemnych nie przekraczały wskazanej kwoty, a ponadto zawieranie umów ustnych, których przedmiotem są roboty budowlane, jest nieracjonalne, odbiega to od standardów rynkowych z punktu widzenia ochrony wzajemnych interesów ekonomicznych. Organ wskazał, iż każda z umów zawierała braki, tj. brak podpisów na protokołach odbioru prac, brak podpisów stron. Ponadto brak było dokumentów tj. kosztorysy, kalkulacje kosztów itp. Skarżący na pytanie organu dot. Ustalania kwot usług wskazał, iż nie było żadnych kosztorysów, a kwoty opierały się na przyjętych w negocjacjach ustaleniach. Dodatkowo organ wskazał, iż kolejny argument przemawiający za niezweryfikowaniem kontrahenta jest odniesienie Skarżącego do zagadnień terminowości i odpowiedzialności za prace, co do których Podatnik skwitował: "(...)Obawy są zawsze ale zapewniał mnie, że prace będą wykonane(...)". Następnie organ przytoczył możliwości przedsiębiorców w zakresie sprawdzenia kontrahenta, których Skarżący nie dopełnił oraz wskazał, iż twierdzenie Podatnika, że zweryfikował kontrahenta na podanej przez niego stronie jest fałszywe, gdyż strona taka nie istnieje. 3. Organ dokonał także ustaleń dotyczących sposobów rozliczeń pomiędzy Skarżącym a firmą A. (s. 17-33). Po analizie rachunków bankowych Podatnika wykazał, iż Skarżący posługiwał się w tytułach przelewów ogólnym sformułowaniem, bez precyzyjnego wskazania np. numeru lub daty faktury, będących przedmiotem zapłaty. Ponadto z analizy omawianych faktur wynika, iż w zdecydowanej większości były one płacone gotówką, mimo bardzo wysokich kwot. Skarżący twierdził, iż w stosunku do faktur, na których widniał zapis wymagający płatności przelewem, częściowo w tej formie dokonywał zapłaty, co jednak przeczy z ustaleniami organu, z których jasno wynika, że dokonał jedynie trzech płatności przelewem na łączną kwotę 17.000,00 zł. Ponadto organ zauważył, iż wypłaty z bankomatów dokonywane przez Skarżącego w celu uregulowania zobowiązań z ww. kontrahentem sumarycznie zliczone nie pokrywały się z wymagalnymi należnościami. W związku z powyższym organ uznał, iż wskazuje to na nieuregulowanie w całości swoich zobowiązań. Skarżący w odwołaniu wskazał, iż zapłata gotówkowa jest najpewniejszą formą płatności za fakturę. Organ wskazał, iż zapłata gotówką co prawda jest legalna, lecz taka forma płatności budzi wątpliwości co do rzetelności transakcji, a także dodał, iż płatność przelewem jest standardem w realiach gospodarczych przedsiębiorców. Ponadto Skarżący w odpowiedzi na zarzut organu dotyczący zbyt małych wypłat pieniędzy z bankomatu w celu uregulowania należytych zobowiązań wskazał, iż pokrywał resztę ze "środków własnych", lecz w żaden sposób nie uprawdopodobnił ich istnienia. Dodatkowo T.J. zeznał, iż nie pamięta gdzie i jak były przekazywane te pieniądze. Następnie Organ podnosił, iż w celu weryfikacji T.J. udał się na wskazany jako siedziba firmy adres, co do którego okazało się, iż Pan J. tam nie mieszka. Wszelka korespondencja kierowana do T.J. nie została odebrana, a także wszelka próba skontaktowania się z Panem J., np. drogą telefoniczną, również nie odniosła pożądanego rezultatu. Skarżący podczas przesłuchania udostępnił adres zamieszkania kontrahenta, co do którego zostało skierowane wezwanie, na które nie zareagowano. Następnie na wniosek Skarżącego o przesłuchanie Pana J. oraz jego żony – A.J. w charakterze świadka doszło do ich przesłuchania. A.J. zeznała, iż nie interesuje się działalnością męża, nie zna żadnych szczegółów dotyczących firmy męża, aczkolwiek zna Skarżącego i wie, że współpracował z jej mężem, gdyż po wezwaniu na przesłuchanie mąż jej o tym powiedział. Organ zauważył, iż jest to sprzeczne z wyciągiem z rachunku bankowego, na którym widniała transakcja od Skarżącego na rzecz Pani J.. A.J. nie była w stanie wyjaśnić okoliczności tejże transakcji. T.J. podczas przesłuchania odpowiadał ogólnikowo oraz lakonicznie. Nie był w stanie wskazać wielu istotnych kwestii tj. czy zatrudniał pracowników w 2015 i 2016 roku, nie wiedział kiedy i gdzie zostały wykonane przez niego usługi, nie pamiętał czy wystawiał protokoły odbioru prac. Organ zauważył, iż z powyższych zeznań wynika, że T.J. nie miał podstawowej wiedzy na temat swojej działalności gospodarczej pomimo wielomilionowych kwot obrotu za wskazane lata. Ponadto zeznał, iż nie pamięta czy posiada uprawnienia do wykonywania prac elektroinstalacyjnych, nie był w stanie przyporządkować do przedstawionych mu faktur rodzaju wykonywanych prac wraz z adresem ich wykonania. Następnie na żądanie organu przedłożył dokumenty w postaci 42 faktur wystawionych na rzecz Skarżącego, z czego Skarżący zaewidencjonował jedynie 36. W dalszej kolejności Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Kraków zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze o przeprowadzenie czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej firmy A., lecz otrzymał odpowiedź odmowną. W dalszej kolejności Organ odniósł się do zarzutu Skarżącego jakoby nie dokonał należytej staranności przy poszukaniu adresu ww. kontrahenta. Organ uznał zarzut ten za bezpodstawny, gdyż z akt sprawy jasno wynika, iż próbował kontaktować się z T.J. wielokrotnie, wysyłając na wskazany w bazie urzędowej oraz na fakturach adres korespondencje oraz podejmując próby kontaktu telefonicznego. Organ powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, iż obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego nie ma charakteru absolutnego i nie zwalnia podatnika od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają znaczenie dla sprawy, a także, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania. Tym samym organ wskazał, iż jeżeli Skarżący twierdzi, iż zakwestionowane transakcje miały w rzeczywistości miejsce pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze, to na nim spoczywa ciężar wykazania tej okoliczności. Ponadto organ odniósł się do zarzutu Podatnika i wskazał, iż okoliczności tj. błędny NIP czy omyłka w nazwie firmy nie stanowiły dowodu wskazującego na fikcyjność omawianych transakcji, lecz były jednie jedną z wielu okoliczności wskazujących na realność transakcji. Organ podczas kontroli zwrócił się również do innych kontrahentów współpracujących z Podatnikiem w latach 2015 i 2016. Z 13 podmiotów tylko jeden wskazał, że Skarżący korzystał z usług podwykonawcy, przy czym nie był wskazać ani nazwy ani żadnych danych pozwalających na identyfikację tychże podwykonawców. Dodatkowo analizując umowy z tymi kontrahentami Organ zauważył, iż w wielu z nich do wykonania usługi przez podwykonawcę wymagana była zgoda kontrahenta, a przy braku takiej zgody przewidziane były wysokie kary umowne. Z oświadczeń kontrahentów wynika, iż Skarżący nie zgłaszał ani nie ubiegał się o zgodę na wykorzystanie podwykonawców do realizacji prac objętych przedmiotowymi umowami, wobec czego Organ uznał, iż Podatnik świadczył usługi na rzecz wspomnianych kontrahentów bez udziału podwykonawców. 4. Organ analizując całość zebranego materiału dowodowego uznał, iż w celu osiągnięcia odpowiedniej korzyści podatkowej Skarżący zaewidencjonował w księgach oraz prowadzonych rejestrach zakupu VAT tzw. "puste faktury", w których jako wystawca figuruje opisany wyżej kontrahent. DIAS zarzucił Skarżącemu sporządzenie dodatkowej dokumentacji, tj. dowody KP oraz potwierdzenia odbioru gotówki w celu upozorowania, iż ww. transakcje miały w rzeczywistości miejsce, lecz żadna dokumentacja nie może zostać uznana jako rzetelny dowód, jeśli transakcje te faktycznie nie miały miejsca. Wobec powyższego Organ uznał, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów za rok 2015 i 2016 była prowadzona nierzetelnie w zakresie kosztów uzyskania przychodów poprzez zaewidencjonowanie spornych faktur wystawionych przez firmę A., a tym samym zawyżając je w 2015 roku o 105.440,00 zł. Nie stwierdzono natomiast nieprawidłowości w zakresie zaewidencjonowanych przychodów. Następnie organ przytoczył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i odniósł go do przedmiotowej sprawy, zauważając iż brak udowodnienia poniesienia wydatku przez podatnika skutkuje tym, że nie dochodzi do spełnienia przesłanek z wspomnianego artkułu, co z kolei skutkuje brakiem możliwości uwzględnienia wydatku w rozliczeniu po stronie kosztów. Organ wskazał, iż to na Podatniku ciążył obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków w sposób zgodny z prawem i niebudzącym wątpliwości, a niedopuszczalna jest sytuacja, w którym jedynym dowodem poniesienia kosztów są – oprócz faktur – ogólne oświadczenia podatnika czy niekompletne umowy, gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji. Organ stosownie do art. 193 OP uznał nierzetelność ksiąg w części dotyczącej transakcji z ww. kontrahentem i uznał, że Skarżący dokonał zawyżenia kosztów uzyskania przychodu polegające na zaewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, spornych faktur wystawionych przez Pana J. W konsekwencji Organ przedstawił jak kształtuje się rozliczenia podatkowe za rok 2015. 5. Następnie organ odniósł się do wniosku dowodowego złożonego przez Skarżącego, dot. Wizji lokalnej i po dokonaniu oceny zasadności wniosku odmówił przeprowadzenia ww. dowodu, gdyż przeprowadzenie wizji lokalnej udowodni jedynie okoliczność wykonanych robót, natomiast nie udowodni przez kogo usługi te zostały wykonane. Organ odniósł się również do pozostałych zarzutów twierdząc, iż są one bezzasadne. W podsumowaniu organ wskazał , iż wymienione wcześniej okoliczności nie pozwalają na uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu spornych faktur. W ocenie Organu II instancji, organ podatkowy I instancji w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, co znajduje potwierdzenie w obszernym i rzeczowym uzasadnieniu. Na sam koniec Organ stwierdził, iż Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów stanowiących przeciwwagę dla ustaleń organów, przedstawił iż fakt, że decyzja nie odpowiada oczekiwaniom strony nie narusza ani zasady legalizmu (art. 120 OP), ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 OP). Wobec powyższego Organ uznał, iż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Na decyzję z dnia 30 listopada 2021 r. o nr: 1201-IOP1-3.4102.43.2021.22 została wniesiona przez Skarżącego skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono naruszenie: 1. Prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 21 ust. 3 Ordynacji Podatkowej poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż z akt sprawy wynika, że faktury wystawione przez T.J. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a w konsekwencji odmówiono Podatnikowi prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych tymi fakturami i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wykazany w deklaracji chociaż z oceny całokształtu dowodów wynika, że rzeczone transakcje miały miejsce, 2. Prawa procesowego, tj. art. 122, art. 124, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191 Ordynacji Podatkowej poprzez rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej, uwidaczniające się w pomijaniu dowodów świadczących na korzyść skarżącego w całościowej analizie sprawy a jednocześnie braku wskazania wiarygodnego i racjonalnego uzasadnienia pominięcia wartości dowodowej stwierdzonych faktów, wskazując tytułem przykłady przesłuchania pracowników Skarżącego i ich pozytywny wydźwięk dla oceny sprawy jak również zeznań i oświadczeń kontrahentów, którzy stwierdzili, że Podatnik nie byłby w stanie wykonać zakresu robót wyłącznie za pomocą dwóch pracowników (a także szereg innych), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 3. Prawa procesowego, tj. art. 121 par. 1, art. 122, art. 125 par. 1, art. 127 Ordynacji Podatkowej poprzez rażące naruszenie zasad przeprowadzania postępowania odwoławczego, polegające na wydaniu decyzji przez organ II instancji bez podjęcia próby ponownej oceny sprawy (co jest istotą postępowania odwoławczego), czego dowodzi wydanie decyzji po upływie prawie półtora roku od wydania decyzji przez Organ pierwszej instancji, podczas gdy Organ odwoławczy poza dopytaniem o kwestie przedawnienia reprezentacji Podatnika, pozostawał przez półtorej roku w całkowitej bezczynności, a następnie wydał decyzję opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym przez Organ pierwszej instancji, bez próby ustalenia prawdy obiektywnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 4. Prawa procesowego, tj. art. 191 w zw. Z art. 188 Ordynacji Podatkowej poprzez nieuzasadnienie pominięcie wniosków dowodowych Skarżącego z dnia 22 listopada 2021 r. oraz wniosków dowodowych pełnomocnika K.P. z dnia 30 listopada 2021 r., skutkiem czego ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy było niemożliwe, a tym samym wydanie decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego sprzeczne było z zasadami prowadzenia postępowania odwoławczego. 5. Prawa procesowego, tj. art. 70 par. 1 Ordynacji Podatkowej w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe zarzuty, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zarządzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Sąd stwierdza, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy w oparciu o prawidłowo zebrany materiał dowody, który został rzetelnie i wnikliwie oceniony, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej "O.p.", w związku z art. 191 O.p. Organy podjęły szereg działań mających na celu odtworzenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. Postępowanie było prowadzone poprawnie. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został jasno przedstawiony w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Należy wyraźnie podkreślić, że strona skarżąca miała zapewnioną możliwość zapoznania się z całością materiału dowodowego. Organy miały pełne podstawy do uznania, że w zaistniałym stanie faktycznym sprawy nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwot udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę A., gdyż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Sąd podkreśla, że organy bardzo szczegółowo zanalizowały zebrany materiał dowodowy, czemu dały wyraz w obszernych uzasadnieniach wydanych w sprawach rozstrzygnięć. Sąd zauważa, że podstawę materialnoprawną rozstrzygnięć stanowi art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Z przepisu tego wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Skoro zatem sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, brak było podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów kwot z nich wynikających. Jako koszty uzyskania przychodów podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu. Powołując się na orzecznictwo należy wskazać, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż usługi, której nie wykonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika (wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1493/05, LEX nr 263471). Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 979/06, orzeczenia.nsa.gov.pl). W przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia Ordynacji podatkowej w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2015. Zgodnie z art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Istotą przedawnienie zobowiązania podatkowego jest fakt, iż ze względu na upływ określonego przez przepisy prawa czasu, zobowiązanie podatkowe wygasa. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą uznaje się, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeśli termin przewidziany w art. 70 par. 1 Ordynacji Podatkowej upłynął przed wydanie decyzji organu odwoławczego. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie zarzut przedawnienia należy uznać za niezasadny. W omawianej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 30 listopada 2021 r. (doręczoną 13 grudnia 2021 r.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok. Termin przedawnienia zobowiązania z ww. tytułu rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2017 r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2021 roku, a zatem zgodnie z art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe za rok 2015 nie uległo przedawnieniu. Wbrew twierdzeniu Skarżącego nie doszło w omawianej sprawie do naruszenia zasady prawdy obiektywnej i w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy podjęto wszelkie niezbędne wymagane prawem działania w celu określenia kwoty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ w zgromadzonym materiale dowodowym dokonał ustaleń, które zostały dokonane w ramach swobodnej oceny dowodów. Materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania był wystarczający by ustalić prawidłowy stan faktyczny sprawy. W myśl art. 191 OP organy podatkowe dokonały jego oceny zgodnie z zasadami logiki oraz wiedzy i doświadczenia życiowego, a zatem wywiązały się z ich części ciężaru dowodowego, w pełni realizując zasadę prawdy obiektywnej znajdującą się w art. 122 OP. Fakt, iż organy podatkowe dokonały ustaleń odmiennych od oczekiwań Skarżącego nie świadczą o naruszeniu reguł postępowania dowodowego. W omawianej sprawie organ podatkowy w sposób wyczerpujący i kompletny rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy, co znajduje potwierdzenie w obszernym uzasadnieniu wydanych decyzji. Odnośnie zarzutu przewlekłości postępowania i zwłoki w załatwieniu sprawy, należy zauważyć, iż w omawianej sprawie termin jej załatwienia ustalany był w oparciu o takie okoliczności jak: złożony charakter sprawy, obszerność zgromadzonego materiału dowodowego, a także potrzeba weryfikacji dowodów i dokonanie ich oceny. Co istotne, czas trwania czynności, których celem jest ustalenie stanu faktycznego nie wpływa na legalność zaskarżonej decyzji. Skarżącemu przysługują przewidziane przez prawo uprawnienia tj. ponaglenie, skarga na bezczynność lub skarga na przewlekłość postępowania, z których Skarżący nie skorzystał, a zatem zarzut naruszenia art. 121 OP, tj. naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych jest niezasadny. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 127 OP Sąd stwierdza, iż Skarżący nie wskazał jakich czynności organ odwoławczy przy rozpatrywaniu sprawy nie dokonał ani nie wskazał na czym miałyby polegać owe naruszenia. Zadaniem organu odwoławczego jest zbadanie prawidłowości decyzji pierwszoinstancyjnej w pełnym zakresie, a także w oparciu o wszelkie niezbędne i możliwe do pozyskania materiały dowodowe. Jak słusznie zauważył Organ, ponowne rozpoznanie sprawy nie oznacza ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całokształcie, gdyż takowe prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Granice rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w II instancji wyznacza rozstrzygnięcie zawite w decyzji I instancji, a wykroczenie poza te granice przez organ II instancji stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności. W przedmiotowym postępowaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie ustosunkował się szczegółowo do zarzutów zawartych w odwołaniu, a także odniósł się i dokonał oceny podnoszonych w sprawie okoliczności i dowodów pozwalających na ocenę prawidłowości decyzji organu podatkowego I instancji. Reasumując zatem i oceniając stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. W konsekwencji, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. O tym, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji świadczą takie okoliczności jak: brak dowodów na faktyczne wykonanie usług przez T.J., brak wiedzy odnośnie pracowników firmy A. T.J., niekompletne protokoły odbioru robót, brak poza fakturami VAT innych dokumentów, takich jak kalkulacje, kosztorysy ze świadczonych usług, gotówkowa forma rozliczeń i dokonywanie płatności w nietypowych miejscach. W świetle powyższych ustaleń niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Ze stanu faktycznego wynika, że wymienione w decyzjach organów faktury zakupu nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżącemu ze względu na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie przysługiwało zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur zakupowych. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje bowiem, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego – jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu – u sprzedawcy – nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036). Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu odwoławczego przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, a tym samym uznając skargę za nieuzasadnioną w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm.) – skargę oddalił.