II FSK 1070/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas Sędzia WSA del. Artur Kot po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 196/22 w sprawie ze skargi K. W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 grudnia 2021 r. nr 0115-KDWT.4011.207.2021.3.MK UNP: 1521396 w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 196/22, w sprawie ze skargi K.W. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 16 grudnia 2021 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie DKIS z dnia 14 października 2021 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1 i art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 169 § 1 i 4 O.p. w związku z art. 14h O.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy nie wystąpiło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem organ właściwie wezwał Skarżącego do uzupełnienia braków formalnych wniosku (pod rygorem pozostawienia pisma bez rozpoznania), a gdy Skarżący tych braków nie uzupełnił, pozostawił wniosek bez rozpatrzenia, - art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h i art. 14g § 1 O.p. oraz w zw. z art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek błędnego uznania, że wzywając do uzupełnienia wniosku bezpodstawnie przerzucono ciężar rozstrzygnięcia spornej kwestii na Skarżącego i że to organ powinien na podstawie opisanego stanu faktycznego ocenić czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane czynności mieszczą się w pojęciu działalności badawczo - rozwojową, gdy tymczasem organ nie ma kompetencji do ustalania w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej czy Skarżący prowadzi badania naukowe czy też prace rozwojowe, o których mowa w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, gdyż po pierwsze wymaga to przeprowadzenia postępowania dowodowego, a po drugie leży to poza zakresem przedmiotu interpretacji indywidualnych, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, 2a i 3, art. 14 g § 1 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek uznania, że w niniejszej sytuacji wniosek Skarżącego Wraz z uzupełnieniem zawierał wszystkie elementy Wymagane przez prawo (wniosek co do zasady wyczerpująco opisywał stan faktyczny niezbędny dla rozstrzygnięcia), gdy tymczasem Skarżący nie doprecyzował w wyczerpujący sposób przedstawionego stanu faktycznego zdarzenia przyszłego. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem art. 3 pkt 1 i 2 w z w z art. 14 b § 1 O.p. polegające na błędnym uznaniu, że przewidziany w tym przepisie zakres pojęcia "prawo podatkowe" obejmuje nie tylko ustawy podatkowe, ale również ustawę niepodatkową jaką jest ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce i ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wskazując na powyższe wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualne o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. 2.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 3.2. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zasadności wezwania Skarżącego przez organ interpretacyjny do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia. Ponadto rozstrzygnięcia wymaga, czy uzasadnione było stwierdzenie organu, że Skarżący pomimo wezwania nie uzupełnił wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w sposób wskazany przez organ, wskutek czego wniosek pozostawiono go bez rozpatrzenia. Zagadnie o podobnym charakterze było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu wyrokach, w tym np.: z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 1017/21; z 11 października 2022 r., sygn. akt II FSK 207/22; wyrok z 15 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 761/22 (publ. CBOSA). Rozważania w nich zawarte skład orzekający rozpoznawaną sprawę w pełni podziela i przyjmuje za swoje, w związku z czym posłuży się nimi w niezbędnym zakresie. 3.3. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15, publ. CBOSA). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy należy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjąć, że Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, iż wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a organ interpretacyjny nie miał podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14g § 1 O.p. Ze stanowiska wielokrotnie wyrażanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika w sposób dostatecznie czytelny, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i proponowana ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. 3.4. W rozpatrywanej sprawie DKIS uznał, że opis stanu faktycznego, zamieszczony we wniosku Skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie spełnia wymogów pozwalających uznać go za wyczerpujący, z punktu widzenia potrzeb wydania interpretacji. Przepis art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., do którego rozumienia i zastosowania odnosi się wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji mówi o autorskim prawie do programu komputerowego, jako kwalifikowanym prawie własności intelektualnej. Jest to więc pojęcie z zakresu prawa podatkowego, którego wykładni musi dokonać organ. Nawet jeżeli jego wyjaśnienia należy poszukiwać także na gruncie innych regulacji, chociażby Prawa o szkolnictwie wyższym, to nie zwalnia to organu z przeprowadzenia tego rodzaju procesu interpretacyjnego. Jak już wskazano ze stanowiska wielokrotnie wyrażanego w orzecznictwie kluczowe dla sprawy jest rozumienie pojęcia "przepisów prawa podatkowego". Należy podkreślić, że definicję przepisów prawa podatkowego zawiera art. 3 pkt 2 O.p., a są nimi przepisy ustaw podatkowych. W judykaturze ukształtowało się stanowisko, że w przypadku indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wąskie rozumienie tych przepisów zniweczyłoby cel, jakiemu ta interpretacja służy. Wówczas niezbędne jest przeprowadzenie wykładni przepisów, które w definicji z art. 3 pkt 2 O.p. się nie mieszczą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, czyli przedmiotowe i podmiotowe podatku, a zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. np. wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15, publ. CBOSA). Podobne stanowisko, co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wielu innych swoich orzeczeniach (por. np. wyroki NSA: z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19; z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15; z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12; z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12; z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11; publ. CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie powyższy pogląd prawny w pełni podziela. 3.5. Odnosząc te uwagi do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Sąd I instancji zasadnie stwierdził, iż Skarżący we wniosku i jego uzupełnieniu przedstawił opis stanu faktycznego umożliwiający organowi odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełniania w ich ramach znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38-40 u.p.d.o.f. Rzeczą organu było odniesienie się do tych okoliczności i stwierdzenie, czy odpowiadają one definicjom przedstawionym w powołanym przepisie. Skoro normy te odsyłają do innej ustawy celem wyjaśnienia znaczenia użytych w ustawie podatkowej pojęć, to tym samym W istocie stanowią one przepisy, które należy uwzględnić przy ocenie stanowiska wnioskodawcy. To, czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane czynności mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, czy też nie, należy do organu, który przepis ten będzie stosował (interpretował), a nie do strony, która jedynie wskazuje własne stanowisko i wątpliwości w tej sprawie. 3.6. Wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności Skarżącego, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych dla dokonania oceny. Skoro Skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Od takiej oceny jednak się uchylił, co stanowi naruszenie art. 14b § 3 O.p. To właśnie aspekt wykonywania przez Skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika. Z tego powodu zarzuty i argumentacja skargi kasacyjnej nie podważają oceny Sądu I instancji. Wywody autora skargi kasacyjnej dotyczące precyzyjnego podania stanu faktycznego są ogólne i odnoszą się jedynie do obowiązku jego przedstawienia przez wnioskodawcę w sposób precyzyjny. 3.7. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw, aby wzywać Skarżącego w trybie art. 169 § 1 O.p. do precyzowania informacji, które zostały już wyczerpująco przedstawione we wniosku stosownie do art. 14b § 3 O.p. Był zaś zobowiązany do oceny stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych oraz udzielić odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych Skarżącego. W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Tym samym uznać należy, że w sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 14g w zw. z art. 14b § 3 O.p., co prawidłowo dostrzegł Sąd I instancji i w związku z tym zasadnie uchylił postanowienia wydane przez organ w obydwu instancjach w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. 3.8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.