I SA/Łd 600/20

Dnia 27 października 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant st. asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2021 roku sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 13.345 (trzynaście tysięcy trzysta czterdzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] września 2020 r., po rozpatrzeniu odwołania J. P., uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] marca 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 529.975 zł i określił to zobowiązanie w wysokości 489.807 zł. Podstawą do takiego rozstrzygnięcia stały się poczynione przez organ ustalenia, zgodnie z którymi w roku 2009 podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A." z siedzibą w Ł. przy ul. A. nr 44, z której dochody opodatkował w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Dla celów podatkowych w firmie podatnika prowadzona była ewidencja przychodów, księga przychodów i rozchodów za m-ce IV-XII 2009 r., ewidencja dostaw i podatku należnego oraz ewidencja nabyć prowadzona dla potrzeb podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności gospodarczej firmy "A." w roku 2009 była hurtowa sprzedaż odzieży damskiej i akcesoriów nabytych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), podnajem pomieszczeń zlokalizowanych w Ł. przy ul. A. oraz usługi transportowe związane z wysyłką towarów. W wyniku poczynionych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] marca 2012 r., określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w wysokości 631.248 zł. W efekcie przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...] października 2012 r. decyzję, którą uchylił w całości zaskarżoną decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 w wysokości 631.248 zł i określił wysokość tego zobowiązania podatkowego w kwocie 631.248 zł, korygując stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Powyższa decyzja organu odwoławczego została przez podatnika zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2013 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1578/12 oddalił skargę. W wyniku rozpoznania wniesionej przez stronę skargi kasacyjnej od powyższego orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 3951/13, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W następstwie powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 586/16, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] października 2012 r., uznając za zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.jed. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 - dalej jako: "O.p."), w związku ze sposobem prowadzenia przez organy postępowania wyjaśniającego. Sąd pierwszej instancji uwzględnił ocenę dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z którą stan faktyczny sprawy nie został wystarczająco dokładnie wyjaśniony, gdyż nie rozpatrzono wnikliwie całości zebranego materiału dowodowego, nie wyciągnięto właściwych wniosków ze zgromadzonych dowodów, przedwcześnie dokonano niekorzystnych dla skarżącego ustaleń opartych na decyzjach podatkowych wydanych wobec jego kontrahentów, mimo że decyzje te nie były ostateczne lub też stwierdzona została ich nieważność. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że organy podatkowe nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów będących podstawą ustaleń faktycznych, wobec czego nie mogą zlekceważyć wniosku o przesłuchanie wskazanych przez stronę świadków na okoliczności przez nią przytaczane, z tego powodu, że według organu okoliczności te są już dostatecznie wyjaśnione, a wskazane osoby nie mogą mieć wiedzy dotyczącej okoliczności istotnych dla strony. Jest to bowiem niedopuszczalne antycypowanie wartości danego dowodu przed jego przeprowadzeniem. W ocenie sądu, dopiero przeprowadzenie dowodów na zgłoszone przez podatnika okoliczności, pozwoli przeprowadzić ocenę dowodów, spełniającą wymogi ustawowe określone w art. 191 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podniósł za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że organy dokonały szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały niekorzystne dla strony okoliczności, przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej jego części, która mogła potwierdzać fakt, że podatnik posiadał towar z lat poprzednich, albo że mógł posiadać towar także po wykonaniu usług "pick&pack" przez firmę B. w zakresie pakowania i przygotowania do sprzedaży. W tym kontekście, jako przykłady przywołano: - przyjęcie, że na koniec 2009 roku w firmie podatnika nie pozostały żadne zapasy towarów handlowych, przy czym, zdaniem sądu, nie zwrócono uwagi na twierdzenia pracowników strony, którzy wskazywali, że brali udział w spisie z natury wg stanu na dzień 31 grudnia 2009 r. oraz - przyjęcie, że podatnik sprzedał poza ewidencją nieustalonym nabywcom ponad 14.000 sztuk towarów handlowych, przy czym zdaniem organów nabywcą nie mogła być firma syna strony, gdyż w tym przypadku dojść miało wyłącznie do obrotu pustymi fakturami. W ocenie sądu, w zaskarżonej decyzji nie dokonano szczegółowej analizy dokumentów, mogących świadczyć o posiadaniu, a następnie sprzedaży kwestionowanego towaru do firmy należącej do syna (np. wyciągów bankowych i potwierdzeń przelewów dokumentujących dokonanie płatności na rzecz strony przez C.). Pominięto również dokumentację celną i przewozową, dotyczącą zakupów odzieży będącej przedmiotem dostaw do firmy podatnika. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, organy podatkowe przyjmując przedwcześnie i bezkrytycznie, że firmy związane z przedmiotowymi transakcjami nie prowadziły rzeczywistej i autonomicznej działalności gospodarczej, oparły ustalenia faktyczne w znacznej mierze na treści nieostatecznych decyzji wymiarowych wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w stosunku do C. oraz na decyzjach ostatecznych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w stosunku do D.. Zgodnie z zaleceniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku, organy podatkowe zostały zobowiązane do wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego związanego z transakcjami z udziałem firmy B., w kontekście ustalenia ilości towaru zgromadzonego z lat uprzednich w postaci nieodebranych zamówień lub dostaw realizowanych do określonych podmiotów. Za uzasadnione uznano rozpatrzenie możliwości dopuszczenia dowodów z zeznań pracujących u strony osób oraz jej ówczesnych kontrahentów. Sąd wskazał również na brak rozważenia w zaskarżonej decyzji, czy towar uznany za sprzedany przez podatnika poza ewidencją, mógł być sprzedany także do sklepów należących do jego syna, co wynikało z przyjęcia jako pewnik, że obrót z firmą D. był fikcyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zobligował organy podatkowe do prawidłowego wykazania i uzasadnienia wyboru metody szacowania, w tym ewentualnej niemożności zastosowania metod wymienionych w katalogu z art. 23 § 3 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył jednocześnie, że w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 3951/13 Naczelny Sąd Administracyjny za niekonsekwentne uznał działanie organów podatkowych, które dostrzegając, że podatnik dokonywał obrotu towarami na szeroką skalę, kwestionują obrót towarowy z firmą D., ze względu na nieścisłości co do szczegółów faktur sprzedażowych, wyliczając, że poza wykazaną sprzedażą towarów, dysponował w 2009 roku ponad 14.000 sztuk towarów, które zostały sprzedane bez uiszczenia należności podatkowych. Wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego wzbudziły przeprowadzone w przedmiotowej sprawie przez organy obliczenia wartości niewykazanego przychodu, w których wykorzystano cenę jednostkową towaru w firmie podatnika, ustaloną jako średnia matematyczna, pomimo różnego asortymentu, różnych cen jednostkowych poszczególnych towarów i różnego udziału w wolumenie sprzedaży w badanym okresie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., będąc związany wykładnią prawa dokonaną w przywołanych powyżej wyrokach, decyzją z dnia [...] listopada 2016 r., uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] marca 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W wyniku ponownego przeprowadzenia postępowania kontrolnego, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. stwierdził, że przychód i dochód uzyskane przez stronę z tytułu emerytury, wykazane w zeznaniu PIT-37 za 2009 rok są niższe o 5.000 zł od kwoty przychodu i dochodu, które wynikają z rocznego obliczenia podatku sporządzonego przez organ rentowy na formularzu PIT-11 C. W odniesieniu do pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą A., organ pierwszej instancji stwierdził, że z uwagi na fakt, iż w latach 2008-2009 podatnik wynajmował za wynagrodzeniem pomieszczenia, w 2009 roku nie przysługiwało mu prawo do rozliczenia podatku dochodowego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i od dnia 1 stycznia 2009 roku powinien był opłacać podatek dochodowy na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W wyniku analizy zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego, organ pierwszej instancji stwierdził następujące nieprawidłowości w zakresie wykazanego przychodu: - oszacowano, że podatnik nie zaewidencjonował w 2009 roku sprzedaży towarów w ilości 4.602 sztuk o łącznej wartości 563.348,50 zł; - zawyżył przychód o kwotę 45.900,79 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy równowartością dodatnich różnic kursowych z tytułu realizacji płatności za towary w 2009 roku wykazaną w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a faktycznymi dodatnimi różnicami kursowymi ustalonymi w toku postępowania kontrolnego; - błędnie uwzględnił w przychodzie z działalności gospodarczej odsetki bankowe od lokat terminowych w kwocie 13.853,17 zł; - zawyżył przychód o kwotę 2.239,13 zł, stanowiącą równowartość podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usługi. W zakresie kosztów uzyskania przychodów Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. stwierdził natomiast następujące nieprawidłowości: - zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 37.769,42 zł, wynikającą z dokumentów "credit notę" wystawionych przez firmę C.; - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 52.759,74 zł, mającą stanowić równowartość ujemnych różnic kursowych; - bezpodstawne uwzględnienie w kosztach podatkowych, niezwiązanego z działalnością gospodarczą wydatku poniesionego na usługę pośrednictwa finansowego w kwocie 9.000 zł; - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 7.375,76 zł, stanowiącą ryczałt z tytułu używania prywatnych samochodów (koszt przejazdu) wykazany w poleceniach wyjazdów służbowych pracowników strony – M. G. i K. K.; - zawyżenie kosztów podatkowych o kwotę 12.090,39 zł, stanowiącą wydatki poniesione w związku z delegacjami strony. Wskazano również na nieprawidłowości w przedłożonych dokumentach, w których podatnik wykazał zapasy towarów handlowych na dzień 31 grudnia 2008 r. i 31 grudnia 2009 r. Ustalony przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. stan zapasu towarów na dzień 31 grudnia 2008 r. wyniósł 929 sztuk towaru o wartości 24.604,49 zł, natomiast na dzień 31 grudnia 2009 r. - 7.469 sztuk towaru o wartości 336.951,70 zł. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. stwierdził również, że w 2009 roku podatnik uzyskał przychody z tytułu odsetek: - w kwocie 5.000 zł, będącej wynagrodzeniem od pożyczki udzielonej M. Ś. oraz - w wysokości 15.475,70 zł, stanowiącej odsetki od lokat terminowych, które w kwocie 13.853,17 zł niezasadnie podatnik zaliczył do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji ocenił, że ww. przychody z tytułu odsetek w łącznej kwocie 20.475,70 zł stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, podlegające opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który w łącznej wysokości 3.890 zł powinien zostać wykazany w zeznaniu podatkowym PIT-36. Wobec dokonanych ustaleń organ pierwszej instancji, działając w oparciu o przepisy art. 193 § 1, 2, 3, 4 i 6 O.p., stwierdził w protokole z badania ksiąg podatkowych, że opisane w protokole zapisy w księgach podatkowych nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i należy je uznać za nierzetelne, natomiast inne spośród zapisów odzwierciedlają stan rzeczywisty, lecz w związku z błędną prawnopodatkową kwalifikacją zdarzeń gospodarczych należy uznać je za wadliwe. Wobec powyższego księgi podatkowe nie zostały w tej części uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] marca 2019 r., określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w wysokości 529.957 zł Uchylając decyzję organu pierwszej instancji i określając podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 489.807 zł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdził w szczególności, że stosownie do art. 70 § 1 O.p., termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok wiązać należy z dniem 31 grudnia 2015 r. Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że skarga na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzję z dnia [...] października 2012 r., została złożona w dniu 28 listopada 2012 r. Odpis zapadłego w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 586/16 zawierającego klauzulę prawomocności, został doręczony Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. w dniu 20 października 2016 r. W świetle powyższego, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 28 listopada 2012 r. na okres 1.423 dni i po okresie zawieszenia biegł dalej od dnia 21 października 2016 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważa jednocześnie, że w związku z przedmiotową sprawą, postanowieniem z dnia 6 listopada 2013 r. Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął śledztwo w sprawie o czyny zabronione polegające m.in. na nierzetelnym prowadzeniu, w warunkach czynu ciągłego, ksiąg podatkowych w firmie A. J. P. i podaniu nieprawdy w zeznaniu PIT-28 za 2009 rok, przez co uszczuplony został podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 rok, tj. o czyn zabroniony określony w art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks i art. 80a § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art 7 § 1 kks. Organ podkreślił, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok, w związku z wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] października 2012 r. W tej sytuacji ocena kwestii wypełnienia w niniejszej sprawie obowiązku wynikającego z przepisu art. 70c O.p., tj. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ww. ustawy, winna uwzględniać fakt, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 28 listopada 2012 r. na okres 1.423 dni i po okresie zawieszenia biegł dalej od dnia 21 października 2016 r. W tych okolicznościach organ wskazał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. działając na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomieniem z dnia 4 grudnia 2013 r., powiadomił podatnika, że z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe, z dniem 6 listopada 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok. Z potwierdzenia odbioru, jak również z adnotacji naniesionych na kopercie zawierającej przesyłkę (zawiadomienie) wynika, że pomimo tego, iż była ona awizowana w dniach 9 grudnia 2013 r. i 17 grudnia 2013 r., nie została odebrana w terminie wynikającym z przepisu art. 150 § 1 pkt 1 O.p. W związku z powyższym, przedmiotowe zawiadomienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia 4 grudnia 2013 r. doręczono w trybie art. 150 § 2 ww. ustawy - zgodnie z treścią tego przepisu obowiązującą w badanym okresie, a doręczenie uznaje się za dokonane w dniu 23 grudnia 2013 r. Następnie, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wydał w dniu 18 stycznia 2018 r. zawiadomienie, w którym na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. poinformował podatnika, że bieg terminu przedawnienia m.in. zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok został zawieszony z dniem 6 listopada 2013 r. z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Przedmiotowe zawiadomienie zostało przesłane do pełnomocnika podatnika, radcy prawnego A. S.. Zgodnie z potwierdzeniem odbioru, zawiadomienie doręczono w dniu 2 lutego 2018 r. Również Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. zawiadomieniem z dnia 8 października 2019 r., na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przekazał podatnikowi informacje, że z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe o czyn m.in. z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, z dniem 6 listopada 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok. Rzeczone zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 21 października 2019 r. Zawiadomienia wydane w trybie art. 70c O.p. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. i Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. zostały doręczone przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok. W dniu 28 listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z prośbą o uaktualnienie informacji o wskazanym powyżej postępowaniu karnym skarbowym. Z pisma ww. organu z dnia 6 grudnia 2019 r. stanowiącego odpowiedź na wystosowane zapytanie wynika, że śledztwo wszczęte przeciwko podatnikowi w dniu 6 listopada 2013 r. w zakresie dotyczącym m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok nie zostało zakończone. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wskazał przy tym, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało ogłoszone w dniu 19 lutego 2014 r. i w tym samym dniu podatnik został przesłuchany przy udziale swojego obrońcy. Okoliczność ogłoszenia zarzutów wynika z zawartego w aktach sprawy postanowienia Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. o przedstawieniu zarzutów z dnia 6 listopada 2013 r. W konsekwencji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że opisane okoliczności, w szczególności wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego oraz poinformowanie reprezentującego pełnomocnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że w niniejszej sprawie, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok został skutecznie zawieszony z dniem 28 listopada 2012 r. i na dzień wydania niniejszej decyzji okres tego zawieszenia trwa. Przechodząc do meritum, organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności, że podatnik nie przedłożył rocznego obliczenia podatku sporządzonego przez organ rentowy (PIT-40A) za 2009 rok. Natomiast z przesłanego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. wydruku z podsystemu Kontrola, dotyczącego rocznego obliczenia podatku przez organ rentowy za 2009 rok wynika, że przychód (dochód) podatnika wynikający z ww. obliczenia sporządzonego przez organ rentowy (PIT-11C) wynosi 27.070,02 zł. Wobec wykazania w zeznaniu na formularzu PIT-37 przychodu (dochodu) w kwocie 22.070,02 zł, w zaskarżonej decyzji zasadnie stwierdzono zaniżenie przez stronę przychodu (dochodu) o kwotę 5.000 zł. W zakresie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej organ stwierdził, że analiza materiału dowodowego wskazuje, że sposób jej prowadzenia przez podatnika odpowiada zasadom na jakich funkcjonowały dwa inne podmioty, prowadzone przez K. F.-N. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą "F." oraz M. Ś. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą "E.". Zdaniem organu odwoławczego, na szczególne uwypuklenie zasługują następujące okoliczności: - siedziby firm A. i F. znajdowały się pod tym samym adresem w Ł., przy ul. A nr 44, zaś firma E. miała tam swój magazyn. Co więcej, część pomieszczeń usytuowanych pod ww. adresem i wykorzystywanych przez podatnika w działalności gospodarczej, wynajmował K. F.-N., w związku z potrzebami wynikającymi z prowadzenia przez ww. firmy F. Jednocześnie K. F.-N. podnajmowała część wynajmowanego od podatnika magazynu M. Ś.; - firmy A., F. i E. prowadziły hurtową sprzedaż odzieży marki D. sprowadzanej od tego samego kontrahenta z Chin oraz odzieży damskiej tych samych marek, tj. G., H., I. nabywanej w ramach WNT od tych samych kontrahentów, przy czym zakup towarów realizowany był w tych samych okresach poszczególnych lat, z podziałem na kolekcje: wiosna/lato i jesień/zima. Wskazać należy również na późniejszą sprzedaż towarów, na rzecz tych samych odbiorców; - na przestrzeni wielu lat, w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosował podatnik i K. F.-N. naprzemiennie i wymiennie względem siebie formę opodatkowania na zasadach ogólnych oraz ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Sytuacja taka miała miejsce również w badanym 2009 roku, kiedy to podatnik korzystał ze zryczałtowanej formy opodatkowania podatkiem dochodowym, a K. F.-N. opodatkowana była na zasadach ogólnych. Zgodnie ze stosowaną metodologią, podmiot, opodatkowany na zasadach ogólnych wykazywał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej do wysokości limitu uprawniającego do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w roku następnym, które były wielokrotnie niższe niż w latach, w których opłacał ryczałt. Jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji, system ten został zakłócony w 2008 roku, kiedy to w związku ze zmianą od dnia 01.01.2008 r. przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, K. F.-N. utraciła z końcem lutego 2008 roku, ze względu na wielkość obrotu, prawo do zryczałtowanej formy opodatkowania i za okres 01.03.2008 r. - 31.12.2008 r. obowiązana była rozliczać się na zasadach ogólnych, według wyższej stawki podatku. W tym czasie sprzedaż zebranych już zamówień realizowana była pod nowootwartą firmą E. M. Ś., która mogła korzystać z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym; - zamienne zatrudnianie tych samych pracowników przez firmy A., F. i E.; - w czasie opodatkowania na zasadach ogólnych, prowadzenie sprzedaży towarów niemal wyłącznie na rzecz firmy D. P. P., prowadzonej przez syna podatnika; - prowadzenie ksiąg podatkowych firm A., F., E. i D. przez to samo biuro rachunkowe należące do B. W.; - posiadanie przez firmy A. i F. wspólnej strony internetowej pod adresem [...], gdzie widniał nagłówek A./F.; - stosowanie analogicznych oznaczeń faktur przez firmy A. i F., przy czym faktury z numerem zawierającym rozszerzenie M3 wystawiane były wyłącznie na rzecz firmy D.; - taka sama metoda przyjmowania zamówień i dokonywania zakupów przez ww. firmy, sprowadzająca się głównie do dokonywania nabyć pod zamówienia klientów z kilkumiesięcznym wyprzedzeniem. Zamówienia składane były na pokazach, u przedstawicieli handlowych oraz w siedzibie firmy A. i F., przy ul. A. nr 44 w Ł., przy czym klienci składali zamówienia na takich samych wzorach arkuszy, oddzielnych dla każdej marki, po obejrzeniu wzorów zawierających m.in. indeksy/symbole i cenę netto sprzedaży. Zebrane zamówienia były po skomasowaniu wysyłane do zagranicznych dostawców. Należy zwrócić uwagę na sytuacje, gdy jedna z ww. firm zbierała zamówienia, a druga je realizowała; - na niektórych fakturach sprzedaży wystawionych przez ww. firmy oraz na wszystkich dowodach wydania towarów z magazynu (WZ) i zamówieniach przekazanych przez niektórych kontrahentów wykazano indeksy lub nazwy własne towarów, które są zbieżne z indeksami lub nazwami własnymi stosowanymi w fakturach sprzedaży przez dostawców ww. firm oraz na paragonach fiskalnych dokumentujących sprzedaż realizowaną przez D. P. P.. Indeksy lub nazwy towarów były podawane na niemal wszystkich fakturach sprzedaży wystawionych przez ww. firmy na rzecz Grupy Domów Współpracy PSS. W większości faktur sprzedaży firmy te wpisywały tylko nazwę grupy asortymentu. Wobec przywołanych powyżej okoliczności nie sposób nie stwierdzić, że personalne powiązania pomiędzy podatnikiem, K. F.-N., P. P. i M. Ś. znalazły przełożenie na decyzje biznesowe podejmowane przez ww. osoby, których konsekwencją było kształtowanie zasad opodatkowania, w sposób prowadzący wprost do zminimalizowania obciążeń podatkowych ww. podmiotów. Proces ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy nie może pomijać powyższej okoliczności. Dokonana ocena nie stoi przy tym w sprzeczności z przywołanym w odwołaniu wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2912/14, w którym orzeczono, że sam fakt naprzemiennego wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania nie jest zabroniony przepisami polskiego prawa podatkowego, a wiadomym jest, że każdy przedsiębiorca wybiera takie formy opodatkowania, które są dla niego najkorzystniejsze. Sporną kwestią, która powinna zostać rozstrzygnięta na wstępie jest możliwość opodatkowania Pana przychodów z działalności gospodarczej w 2009 roku w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Organ zauważył, że w latach 2008-2009, w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, podatnik wynajmował za wynagrodzeniem pomieszczenia K. F.-N. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą F.. Zgodnie z umową najmu z dnia 1 lutego 2008 r. zawartą pomiędzy firmami A.(Wynajmujący), a F. (Najemca), przedmiotem najmu była powierzchnia biurowa (120 m2), magazynowa (180 m2) i wspólna (100 m2), mieszcząca się w Ł. przy ul. A. nr 44. Zgodnie zaś z umową najmu z dnia 1 stycznia 2009 r. przedmiotem najmu była powierzchnia biurowa (30 m2) i magazynowa (20 m2), mieszcząca się pod wskazanym powyżej adresem. Na okoliczność przedmiotowego wynajmu podatnik wystawiał faktury VAT. Organ odwoławczy ocenił, że wynajem stanowił jeden z elementów prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej i nie może zostać uznany za prowadzony w ramach najmu prywatnego. Spowodowało to utracenie prawa do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych i obligowało podatnika do opłacania w 2009 roku podatku dochodowego na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Odnosząc się do faktu kwestionowania ustaleń organu w zakresie powierzchni lokalu usytuowanego na poziomie "-1" oraz sposobu wykorzystywania tego pomieszczenia, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., kluczowymi dowodami dotyczącymi przedmiotowej kwestii są wyjaśnienia strony złożone w ramach przeprowadzonych oględzin lokali, które są zbieżne z informacjami wynikającymi z dokumentów pozyskanych od firmy J. K.J.. Odnosząc się do treści podpisanego przez podatnika protokołu z oględzin, organ wskazał przede wszystkim, że podatnik jednoznacznie stwierdził, że w pomieszczeniu znajdującym się na poziomie "-1" nigdy nie były przechowywane towary handlowe. Co więcej podatnik wskazał, że miejsce to było wykorzystywane jako składzik gospodarczy. W ocenie organu odwoławczego, przedkładanie na późniejszych etapach prowadzonego postępowania dowodów, z których wynikają okoliczności odmienne od wynikających z protokołu, nie może skutecznie podważyć wiarygodności pierwotnych wyjaśnień, w szczególności w zakresie w jakim podatnik wskazywał, że w ww. pomieszczeniu nigdy nie były przechowywane towary handlowe. Wskazać bowiem trzeba, że prowadząc działalność gospodarcza, to podatnik, a nie osoby trzecie, dysponował pełną wiedzą w zakresie faktycznego wykorzystania poszczególnych lokali. W tych okolicznościach, nawet ewentualne przyjęcie, że powierzchnia lokalu była większa niż 20 m2, jest nieistotne z punktu widzenia braku przechowywania w tym pomieszczeniu towarów. Organ zauważył, że w okolicznościach niniejszej sprawy, istotnym elementem ustaleń prowadzących do wyliczenia dochodu osiągniętego przez podatnika w 2009 roku z prowadzonej działalności gospodarczej jest ocena rzetelności dokumentów mających obrazować spisy z natury sporządzone na koniec 2008 i 2009 roku. W toku postępowania kontrolnego przedstawiono: - dokument "Stany remanentowe firmy A. na 31 grudnia 2008", gdzie wykazano 8.845 sztuk towarów handlowych o wartości 411.059,23 zł oraz - dwa egzemplarze dokumentu "Remanent sporządzony w firmie A. na dzień 31.12.2009 r.", w tym jeden sporządzony według dowodów zakupu tych towarów, w których wykazano 14.556 sztuk towarów handlowych o wartości 688.552,45 zł. Ogółem w dokumencie "Remanent sporządzony w firmie A. na dzień 31.12.2009 r." wykazano: 2.069 akcesoriów, 548 kurtek, 11.939 pozostałych towarów. W dniu 19 stycznia 2011 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wpłynęło pismo, w którym odnosząc się do remanentu na dzień 31 grudnia 2009 r. podatnik przyznał się do popełnienia błędu podczas przepisywania danych z arkuszy ręcznych do komputera wyjaśniając, że w pozycjach: - akcesoria w cenie 21,21 zł zakupione na fakturę 919YSK56004, powinna być ilość 393 sztuk zamiast 1.393 sztuk, - akcesoria w cenie 68,06 zł zakupione na fakturę 2009/0246, powinna być ilość 13 sztuk zamiast 113 sztuk. W piśmie z dnia 5 lipca 2011 r., w odniesieniu do sporządzania stanów remanentowych podatnik wyjaśnił, że po przepisaniu arkuszy do komputera i zsumowaniu danych, arkusze ręczne były niszczone i sporządzany był jeden dokument końcowy, podpisywany zwykle przez pracowników sporządzających, jeżeli tacy byli. Organ zauważył, że w dokumencie "Remanent sporządzony w firmie A. na dzień 31.12.2009 r." odnotowano 12.999 sztuk towarów wykazanych na fakturze nr 919YSK56004 z dnia 3 stycznia 2009 r. Mając na uwadze adnotację na dokumencie remanentu oraz pisemne wyjaśnienia strony, z których wynika, że w pozycji 2 powinno zostać wykazanych 393 sztuki towarów, tj. ilość towaru zawyżono o 1.000 sztuk, stwierdzić należy, że remanent na dzień 31 grudnia 2009 r. uwzględnia 11.999 sztuk towaru wykazanego na ww. fakturze zakupu z dnia 3 stycznia 2009 r. Ustalono ponadto, że w 2009 r. firma skarżącego zleciła firmie B. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. wykonanie usługi Pick&Pack, (umowa z 2 lutego 2009 r.). W ramach tej umowy zleceniobiorca zobowiązał się do przygotowania dla firmy skarżącego towarów do wysyłki. Ze zgromadzonego materiału wynika, że firma B. przyjęła w 2009 r. na magazyn 27.915 sztuk towarów (w 516 kartonach) zakupionych przez firmę A. od K. Co., Ltd na podstawie faktury nr 919YSK56004 z dnia 3 stycznia 2009 r. oraz 2.676 sztuk towarów (w 36 kartonach) na podstawie faktury nr 919YSK56007 z dnia 29 stycznia 2009 r. wystawionej przez ww. chińskiego kontrahenta. Z ww. faktur wystawionych przez chińskiego kontrahenta wynika, że zakupiony przez podatnika towar zawierał się w 552 kartonach. Natomiast zgodnie z dokumentacją firmy B. i wyjaśnieniami P. B., na magazyn firmy B. przyjęto 545 kartonów z odzieżą. Organ odwoławczy uwzględnił wyjaśnienia strony, że 5 kartonów zawierających katalogi zostało odebranych przez pracownika firmy A. w celu rozesłania ich do klientów pocztą, przez co nie zostały wprowadzone dokumentem PZ na magazyn firmy B., zaś niedobór pozostałych 2 kartonów wynika najprawdopodobniej z częstej praktyki duńskich przewoźników, którzy łączą taśmą klejącą małe lub niewymiarowe kartony w celu uniknięcia ich uszkodzenia lub zagubienia. Nie dano jednak wiary, że poddanie usłudze Pick&Pack 24.289 sztuk towarów nie oznacza, że wszystkie wzmiankowane ilości zostały rozesłane do klientów. Część towaru spakowana już dla odbiorców miała bowiem pozostawać w magazynie do chwili uregulowania przeterminowanych płatności. Ze względu jednak na fakt, że firma B. pobiera dodatkowe opłaty z tytułu przechowywania towaru spakowanego, ale nierozesłanego do klientów, towar miał zostać przewieziony do siedziby firmy na ul. A. nr 44. Podatnik wskazał przy tym, że duża część towaru z tej dostawy nie została sprzedana w ciągu 2009 roku przez kryzys gospodarczy, który dotknął sporą część drobnych odbiorców, którzy nie zdecydowali się na dalszą współpracę. Również problemy jakościowe w chińskiej produkcji spowodować miały, że część towarów nie mogła być dostarczona do sklepów. W okresie od dnia 9 lutego 2009 do dnia 27 lutego 2009 r. firma A. wystawiła faktury sprzedaży na rzecz kontrahentów innych niż D. P. P., które oznaczone były numerami od 1/09/M1 do 378/09/M1. Faktury te dokumentują sprzedaż 27.563 sztuk towarów, przy czym bez uwzględniania sprzedaży kurtek, odnosiły się do 24.054 towarów. Odnosząc się do podnoszonej w odwołaniu kwestii pominięcia 3.509 sztuk towarów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że opisana sytuacja wynika z nieuwzględnienia w wyliczeniach sprzedaży kurtek. Działanie takie jest uzasadnione faktem, iż wystawione na rzecz firmy podatnika przez K. Co., Ltd faktury nr 919YSK56004 z dnia 3 stycznia 2009 r. i nr 919YSK56007 z dnia 29 stycznia 2009 r. nie dokumentowały zakupu kurtek. Uwzględnienie powyższego przedziału czasowego jest natomiast odzwierciedleniem okresu, w którym firma B. zajmowała się obsługą towarów zakupionych przez stronę na podstawie ww. faktur o chińskiego kontrahenta. Wynika to z wystawienia w dniu 7 lutego 2009 r. dokumentu PZ dotyczącego przyjęcia na magazyn firmy B. 545 kartonów z tekstyliami, a następnie z faktu wystawienia przez firmę B. w dniu 27 lutego 2009 r. faktury VAT nr 022/M/2009 za obsługę i magazynowanie m.in 24.289 sztuk odzieży w kartonach. W dniu 22 listopada 2010 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wpłynęło pismo L. Sp. z o.o. z dnia 15 listopada 2010 r., do którego dołączono m.in. sporządzone w formie tabeli zestawienie zawierające numer faktury sprzedaży, nazwę płatnika, nazwę i adres nadawcy, datę nadania i doręczenia, numer listu przewozowego, kwotę usługi, rodzaj usługi, wagę, ilość paczek oraz nazwę i adres odbiorcy. Analiza przywołanego zestawienia otrzymanego od firmy L. wskazuje, że w analizowanym okresie (9.02.2009 - 27.02.2009 r.), adres: Ł., ul. B. 6/10, gdzie znajdował się magazyn firmy B., był adresem nadawczym dla paczek wysyłanych do odbiorców, których dane zgodne są z danymi kontrahentów strony, na rzecz których wystawione zostały ww. faktury sprzedażowe o numerach 1/09/M1 - 378/09/M1. Organ zauważył przy tym, że w dniu 2 marca 2009 r. firma podatnika wystawiła na rzecz firmy M. H. W. faktury oznaczone numerami 379/09/M1 i 380/09/M1, które dokumentują sprzedaż 241 sztuk towarów. Z danych zawartych w zestawieniu przekazanym przez L. Sp. z o.o. wynika, że ww. kontrahent był odbiorcą pięciu paczek nadanych z adresu Ł., ul. B.6/10 w dniu 2 marca 2009 r. Mając na uwadze, że były to jedyne paczki powiązane z firmą strony, które nadano z magazynu B. w czasie bezpośrednio następującym po omawianym okresie, w pełni uzasadnione jest przyjęcie, że sprzedaż dokonaną na podstawie tych faktur, łączyć należy z towarem nabytym przez podatnika od K. Co., Ltd na podstawie faktur nr 919YSK56004 i nr 919YSK56007. Uwzględnienie faktu nadania paczek z magazynu B. powoduje, że właściwym działaniem jest nieuwzględnienie w przedmiotowych wyliczeniach wskazanych w odwołaniu, pozostałych faktur wystawionych w dniu 2 marca 2009 r., na okoliczność sprzedaży dokonanej przez firmę A.. Łącznie na podstawie faktur oznaczonych numerami od 1/09/M1 do 380/09/M1 firma A. sprzedała 24.295 sztuk towarów, bez uwzględnienia w tej ilości sprzedaży kurtek. Ilość ta koresponduje z towarem ilości 24.289 sztuk, który został poddany przez firmę B. usłudze pick&pack. Powyższe okoliczności uzasadniają stwierdzenie, że spośród 30.591 sztuk towaru przyjętego w dniu 7 lutego 2009 r. na magazyn firmy B., zakupionego przez firmę strony od chińskiego podmiotu K. Co., Ltd na podstawie faktur nr 919YSK56004 z dnia 3 stycznia 2009 r. i nr 919YSK56007 z dnia 29 stycznia 2009 r. ilość towaru poddanego usłudze pick&pack została sprzedana w badanym okresie do nabywców firmy A., zaś pozostała ilość towaru, tj. 6.302 sztuki (30.591 szt. - 24.289 szt) mogła zostać pobrana do magazynu A.. Wskazane 6.302 sztuki odpowiadają jednocześnie maksymalnej ilości towaru zakupionego na podstawie ww. faktur od K.., Ltd. jaki mógł znajdować się na stanie firmy podatnika w dniu 31 grudnia 2009 r. Ponieważ w remanencie na dzień 31 grudnia 2009 r. podatnik wykazał towar pochodzący od wskazanego chińskiego kontrahenta, który zakupiony został wyłącznie na podstawie faktury z dnia 3 stycznia 2009 r. nr 919YSK56004, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, że całość towaru w ilości 6.302 sztuki wiązać należy z nabyciem udokumentowanym właśnie powyższą fakturą. Konsekwencją takiego założenia jest przyjęcie, że towar w ilości 2.676 sztuk zakupiony na podstawie wystawionej przez K. Co., Ltd faktury nr 919YSK56007 z dnia 29 stycznia 2009 r. został w całości sprzedany w 2009 roku. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje również, w ocenie organu, na nieprawidłowości dotyczące wykazania w przedmiotowym remanencie towarów (kurtek) zakupionych na podstawie faktur wystawionych przez firmę C., wykazanych w dokumencie "Remanent sporządzony w firmie A. na dzień 31 grudnia 2009 r.", w pozycjach 8, 9,10,15,16. Pod pozycjami 8, 9 i 10 wykazano kurtki w ilości odpowiednio 61 sztuk, 32 sztuk i 183 sztuk, które zostały nabyte na podstawie wystawionej przez firmę C. faktury z dnia 1 września 2009 r. nr INV08-20575. W zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, iż towary z ww. faktury zostały w całości poddane usłudze pick&pack wykonanej przez firmę B.. Mając na względzie przeprowadzoną analizę odnoszącą się do towarów objętych usługą pick&pack, organ stwierdził, że towar wykazany w pozycjach 8, 9 i 10 został w całości rozdysponowany na rzecz klientów firmy A.. Wykazane na przedmiotowej fakturze z dnia 1 września 2009 r. towary w łącznej ilości 1.898 sztuk wykazane zostały na dokumencie CMR dotyczącym przyjęcia towaru na magazyn firmy B.. W związku z przyjęciem towarów ww. podmiot wystawił dokument PZ z dnia 4 września 2009 r., w którym wykazano odzież "na wisząco" 3.028 sztuk. Firma B. Sp. z o.o. wystawiła dla firmy podatnika fakturę VAT nr 092/M/2009 z dnia 30 września 2009 r. za obsługę i magazynowanie 1927 + 2716 sztuk towarów. Z dowodów źródłowych dokumentujących sprzedaż realizowaną przez firmę A. w badanym okresie wynika, iż kurtki wykazane pod tymi pozycjami były przedmiotem sprzedaży w 2009 roku. W dokumencie "Remanent sporządzony w firmie A. na dzień 31 grudnia 2009 r." pod pozycją 15 wykazano 6 sztuk kurtek zakupionych na podstawie wystawionej przez firmę C. faktury z dnia 11 września 2009 r. nr INV08-23052, natomiast w pozycji 16 widnieją 2 kurtki zakupione na podstawie faktury z dnia 25 września 2009 r. nr INY08-23529 wystawionej przez ww. kontrahenta. Towar wyszczególniony w ww. pozycjach 15 i 16 stanowi całość asortymentu z danej grupy towaru z wskazanych faktur wystawionych przez firmę C.. Z dowodów źródłowych dokumentujących sprzedaż realizowaną przez firmę A. w badanym okresie wynika, że: - przedmiotem sprzedaży prowadzonej przez firmę podatnika w 2009 roku była przynajmniej jedna sztuka towaru wykazanego w pozycji 15 remanentu, co wynika z wystawionej przez firmę A. faktury VAT nr 1536/09/M1 z dnia 17 września 2009 r. Wobec powyższego na stanie remanentowym na koniec 2009 roku mogło znaleźć się maksymalnie 5 sztuk towarów wykazanych w pozycji 15; - towary wykazane w pozycji 16 dokumentu "Remanent sporządzony w firmie A. na dzień 31.12.2009 r." zostały sprzedane w 2009 roku, a sprzedaż została udokumentowana wystawioną przez firmę A. fakturą VAT nr 1811/09/M1 z dnia 8 grudnia 2009 r. W tej sytuacji towary wykazane w pozycji 16 nie znajdowały się na stanie firmy A. na dzień 31 grudnia 2009 r. Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz uwzględniając wyjaśnienia dotyczące błędnego podania ilości akcesoriów wykazanych w pozycjach 2 i 3 remanentu, z których wynika, że prawidłowe ilości akcesoriów w pozycjach 2 i 3, to odpowiednio 393 i 13, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że dokument "Remanent sporządzony w firmie A. na dzień 31.12.2009 r." uwzględniać powinien następujące ilości towarów nabytych od poszczególnych kontrahentów firmy A.: K. Co., Ltd 6302, C. 269, S.P. 43, Nick (Triple APS) 866, razem 7.480. Organ podkreślił, że zanegowanie przedstawionego przez stronę stanu remanentowego było wynikiem wykazania w tym dokumencie towarów, które zgodnie z materiałem dowodowym, nie mogły znajdować się na stanie firmy A. na dzień 31 grudnia 2009 r., nie zaś z powodu niespełnienia wymogów stawianych spisom z natury w ustawie o rachunkowości, czy ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W dalszej części decyzji organ odniósł się do zanegowania dokumentu opisanego jako "Stany remanentowe firmy A. na 31.12.2008", gdzie wykazano 8.845 sztuk towarów handlowych o wartości 411.059,23 zł. Dokonana ocena była wynikiem postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec podatnika m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok, zakończonego decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] października 2018 r., określającą za 2008 rok zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych i stratę z prowadzonej działalności gospodarczej. Organ zauważył, że w toku niniejszego postępowania zbadano treść ww. decyzji i w wyniku dokonanej weryfikacji materiału dowodowego dotyczącego uwarunkowań związanych z funkcjonowaniem firmy A., podano w wątpliwość ilość towarów w pozycjach 42 i 43 ww. remanentu, gdzie wykazano szale. Dodatkowo, ilość szali wykazanych w pozycji 42 została zakwestionowana z uwagi na fakt, że na podstawie przypisanej w remanencie faktury podatnik zakupił mniejszą ilość danego towaru niż wykazał w remanencie, a dodatkowo część z tego towaru została sprzedana w 2007 roku. Wskazano również na sprzedaż 7 sztuk kurtek wyszczególnionych w trzech pozycjach remanentu, odnotowując przy tym nieścisłości ilościowe wynikające z analizy zgromadzonych dokumentów. Stwierdzono także, iż w jednej z pozycji remanentu odnoszącej się do zapasu swetrów, wykazano towar, który został w części sprzedany w 2007 roku. Zastrzeżenia organu pierwszej instancji wskazywały również na okoliczność, że podatnik nie dysponował odpowiednio dużą powierzchnią magazynową, która pozwoliłaby na przechowywanie znacznej ilości towaru wykazanego w "Remanencie towaru firmy A. na dzień 31.12.2007". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., w kontekście przeprowadzonej analizy stanu remanentowego na dzień 31 grudnia 2007 r. zauważył, że stwierdzone nieprawidłowości odnoszą się, do kilku pozycji przedmiotowego remanentu. Podobny charakter miały zastrzeżenia dotyczące przedstawionego przez stronę stanu remanentowego na dzień 31 grudnia 2009 r. W tym jednak przypadku, wobec nierzetelności remanentu został on skorygowany w zakresie poszczególnych nieprawidłowości. Natomiast w przypadku przedstawionego stanu remanentowego na dzień 31 grudnia 2007 r., pomimo podobnego charakteru zastrzeżeń, organ pierwszej instancji nie dokonał weryfikacji przedmiotowego dokumentu, na zasadach takich, jak w przypadku remanentu odnoszącego się do dnia 31 grudnia 2009 r., a dokonał oszacowania stanu towarów na koniec 2007 roku, przyjmując, że przedmiotowy stan magazynowy mógł wynosić co najwyżej 5% wartości nabyć towarów ogółem z 2007 roku. Odsetek ten wynika z ustalenia, że wskaźnik wartości zapasu na dzień 31 grudnia 2009 r. do wartości zakupionego towaru ogółem w 2009 roku wynosi 5,21%. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., zastosowanie ww. metody oszacowania stanu remanentowego na dzień 31 grudnia 2007 r. wskazuje na brak konsekwencji organu pierwszej instancji. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczące dwóch różnych stanów remanentowych skutkowały bowiem podjęciem odmiennych działań. Jednocześnie uzasadnienie dotyczące przyjętej przez organ metodologii uznać należy za niewystarczające. Okoliczność, że w latach 2007 i 2009 firma A. funkcjonowała na podobnych zasadach nie uzasadnia w sposób wystarczający zastosowania w odniesieniu do 2007 r. ww. wskaźnika udziału wartości zapasu dotyczącego 2009 r. Organ ocenił jednak, że znaczny upływ czasu i wiążące się z nim przedawnienie zobowiązań podatkowych, a w konsekwencji niemożność pozyskania niezbędnych dowodów źródłowych stanowią przeszkodę dla przeprowadzenia rzetelnego oszacowania stanu remanentowego firmy A. na koniec 2007 roku, zarówno przy wykorzystaniu metod szacowania wymienionych w Ordynacji podatkowej, jak i pozaustawowych metod ustalonych indywidualnie przez organ podatkowy w oparciu o dowody zgromadzone w sprawie. Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., przy dokonywaniu obliczeń zmierzających do określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok wykorzystać należy dokument "Stany remanentowe firmy A. na 31 grudnia 2008", przy czym wykazane dane powinny zostać skorygowane w związku z ustaleniami poczynionymi w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. W tym kontekście wskazano, że w zapasie na dzień 31 grudnia 2008 r. strona nie wykazała wzorów towarów w ilości 629 sztuk o wartości 15.862,49 zł zakupionych w 2008 r. od kontrahenta G. na podstawie następujących faktur: nr 66808 z dnia 27 lutego 2008 r., nr 72032 z dnia 16 października 2008 r., nr SO-40917 z dnia 16 października 2008 r. i nr 72631 z dnia 20 listopada 2008 r. Zgodnie z wyjaśnieniem zawartym w piśmie z dnia 20 maja 2011 r. przedmiotowe wzory towarów zakupione od firmy G. zostały sprzedane w 2009 roku. W tej sytuacji powinny one zostać uwzględnione w stanie remanentowym na dzień 31 grudnia 2008 r. Wobec powyższego, stan remanentowy firmy A. na dzień 31 grudnia 2008 r. obejmował w rzeczywistości towary w ilości 9.474 sztuk (wg wyliczenia 8845 + 629) o wartości 426.921,72 zł (wg wyliczenia 411.059,23 + 15.862,49). Analiza przeprowadzona w oparciu o całokształt materiału dowodowego uzasadnia zakwestionowanie wiarygodności wyjaśnień strony i pracowników firmy A. w zakresie twierdzeń o rzetelności przedstawionych stanów remanentowych. Wiarygodność tą, w ocenie organu, podważa w szczególności treść dowodów źródłowych dokumentujących transakcje przeprowadzone przez firmę A.. Jednocześnie organ zwrócił uwagę na zmieniające się w czasie i przy postępujących ustaleniach organów podatkowych, dokonywane przez świadków oceny ilości towarów znajdujących się na stanie firmy na koniec poszczególnych lat. Początkowo wskazywano bowiem na niewielką ilość towaru w spisach z natury, a z biegiem czasu w zeznaniach pojawiały się informacje o kilkunastu tysiącach sztuk towarów. W ocenie organu odwoławczego, taka modyfikacja zeznań miała na celu uwiarygodnienie treści przedstawionych stanów remanentowych. Ocena kwestionująca wskazane w zeznaniach ilości towarów pozostających w magazynie nie jest przy tym przejawem stosowania prekluzji dowodowej, a wynika z racjonalnej oceny całokształtu zeznań Pana pracowników. Zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie sposób bowiem przyjąć, że formułowane początkowo oceny wskazujące na niewielką ilość asortymentu przyrównać można do masy towarowej obejmującej kilka lub kilkanaście tysięcy sztuk towarów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył jednocześnie, że nie sposób dać wiary twierdzeniom pracowników strony potwierdzającym prawdziwość danych wynikających z przedstawionych stanów remanentowych, w sytuacji, gdy podatnik wprost stwierdził, że nie wszystkie zapisy odpowiadają rzeczywistości, wskazując przy tym prawidłową treść wybranych pozycji remanentu. Mając na uwadze ustalenia poczynione w przedmiocie stanów remanentowych, organ odwoławczy za w pełni uzasadnione uznał przeprowadzenie analizy w zakresie wpływu stwierdzonych uchybień na prawidłowość zaewidencjonowania przychodu z prowadzonej w 2009 roku działalności gospodarczej. Postępowanie takie uwarunkowane jest wątpliwościami dotyczącymi ewidencjonowania całości prowadzonej sprzedaży. Uwzględnieniu podlegają ilość towarów znajdujących się na stanie firmy A. na koniec 2008 i 2009 roku oraz ilość towarów zakupionych i sprzedanych w 2009 roku na podstawie zgromadzonych faktur zakupu i sprzedaży: - ilość towarów w remanencie na dzień 31 grudnia 2008 r. 9.474 szt. - ilość towarów zakupionych w 2009 roku 74.609 szt. - ilość towarów sprzedanych w 2009 roku 68.507 szt. - ilość towarów w remanencie na dzień 31 grudnia 2009 r. 7.480 szt. Z powyższego zestawienia wynika, że w 2009 roku podatnik nie zaewidencjonował dokonanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaży towarów w łącznej ilości 8.096 sztuk towarów (wg wyliczenia 9474 + 74609 - 68507 - 7480). Organ odwoławczy w całości zaakceptował stwierdzone przez organ kontroli skarbowej zawyżenia przychodów o łączną kwotę 61.993,09 zł, na którą składają się następujące kwoty: a) 45.900,79 zł stanowiąca różnicę pomiędzy równowartością dodatnich różnic kursowych z tytułu realizacji płatności za towary w 2009 rok wykazaną w księdze w kwocie 54.866,98 zł, a ustalonymi w toku postępowania kontrolnego faktycznymi dodatnimi różnicami kursowymi w kwocie 8.966,19 zł; b) 13.853,17 zł stanowiąca równowartość odsetek bankowych od lokat terminowych; c) 2.239,13 zł stanowiąca równowartość podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usługi (w księdze za miesiąc grudzień 2009 roku skarżący wykazał przychody w kwocie 12.417 zł na podstawie faktury 1/12/2009/EX z dnia 14 grudnia 2009 r. Faktura ta została wystawiona na rzecz firmy C. Z/S w A., za zorganizowanie w Polsce wystawy odzieży marki H.; w fakturze tej nie został wykazany podatek VAT, co stanowiło naruszenie art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a) oraz art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej jako: "u.p.t.u."). W odniesieniu do nieprawidłowości dotyczących kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej organ odwoławczy stwierdził, iż: a) skarżący zaniżył koszty zakupu towarów handlowych o kwotę 37.769,42 zł, b) zawyżył pozostałe wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o kwotę 81.225,89 zł, na którą składają się: - kwota 52.759,74 zł stanowiąca równowartość ujemnych różnic kursowych z tytułu realizacji płatności za towary handlowe w 2009 roku, - kwota 9.000 zł stanowiąca wydatek poniesiony na usługę pośrednictwa finansowego wynikający z faktury VAT Nr 3/5 z dnia 12 maja 2009 r. wystawionej przez Spółkę N., c) pozostałe kwoty w łącznej wielkości 7.375,76 zł dotyczyły ryczałtu z tytułu używania prywatnych samochodów wykazanych w poleceniach wyjazdów służbowych pracowników skarżącego, tj. M. G. oraz K. K.. Zakwestionowano także kwotę 12.090,39 zł stanowiącą wydatki poniesione w związku z delegacjami służbowymi skarżącego, gdyż nie przedłożył on żadnych dowodów dokumentujących wydatki poniesione w związku z ww. poleceniami wyjazdów służbowych w zakresie usług noclegowych, paliwa, przepraw promem, itp., składając jedynie ewidencję przebiegu samochodu osobowego marki Rover, nr rej. [...], tj. prywatnego samochodu, niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych firmy A.. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika również wedle organu odwoławczego, że skarżący w 2008 roku udzielił M. Ś. pożyczki w formie gotówkowej w kwocie 300.000 zł (umowa pożyczki z dnia 24 września 2008 r.). Z postanowień tej umowy wynikało, iż pożyczkobiorca zobowiązuje się do jej zwrotu w terminie do dnia 25 listopada 2008 r. oraz do zapłaty zryczałtowanych odsetek w kwocie 5.000 zł. M. Ś., przesłuchana w dniu 31 stycznia 2011 r. w charakterze świadka zeznała, iż pożyczkę tę zwracała w ratach do końca 2009 roku. Przy czym w piśmie z dnia 12 lutego 2011 r., stanowiącym wyjaśnienie do protokołu przesłuchania z dnia 31 stycznia 2011 r., świadek poinformowała, że pożyczkę ostatecznie spłaciła w dniu 5 lutego 2009 r. oraz że odsetki od tej pożyczki stanowiły kwotę 5.000 zł. Natomiast skarżący twierdził, że odsetki w kwocie 5.000 zł otrzymał ostatecznie od M. Ś. w lutym 2010 r. i również w tym roku opodatkował; oświadczył jednak, że na okoliczność przyjęcia tej kwoty nie sporządzono żadnego dokumentu w formie pisemnej. Wobec nieprzedłożenia przez skarżącego dowodów otrzymania wynagrodzenia od udzielonej pożyczki w 2010 roku organ kontroli skarbowej przyjął, iż skarżący otrzymał wynagrodzenie w lutym 2009 r. i uznał, że wynagrodzenie to stanowi przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., podlegające opodatkowaniu wg zasad określonych w przepisach art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., a więc stawką 19% zryczałtowanego podatku dochodowego. Wysokość podatku od wskazanej kwoty przychodu wyniosła 950 zł. Wobec zastrzeżeń, dotyczących z jednej strony omówionych powyżej nieprawidłowości w ewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy A. za okres od kwietnia do grudnia 2009 roku kwot przychodów i kosztów uzyskania przychodów i uwzględnienia nierzetelnych spisów z natury na dzień 31 grudnia 2008 r. i na dzień 31 grudnia 2009 r., a z drugiej strony niewykazania całości sprzedaży towarów dokonanej w 2009 roku, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., w pełni uzasadnione było stwierdzenie, że ww. księga podatkowa nie odzwierciedla stanu rzeczywistego w zakresie poniesionych przez stronę kosztów uzyskania przychodów, jak również osiągniętego przychodu, co jest podstawą do stwierdzenia jej nierzetelności w tym zakresie oraz odmówienia jej w tej części mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w części dotyczącej wartości remanentu na dzień 31 grudnia 2009 r. oraz przychodów ze sprzedaży towarów, co do których takich dowodów nie było. Uwzględniając posiadane informacje o sposobie prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. dokonał analizy określonych w przepisie art. 23 § 3 O.p. metod szacowania w aspekcie możliwości oszacowania podstawy opodatkowania, która doprowadziła do wniosku o konieczności zastosowania innej metody w celu oszacowania podstawy opodatkowania w sposób spełniający wymogi określone w art. 23 § 5 cytowanej ustawy, zgodnie z którym określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ ocenił przy tym, że oparcie się na ustaleniach odnoszących się do stanów remanentowych firmy A. i danych dotyczących faktycznych transakcji, uzupełnionych stosowną analizą, jest logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. W konsekwencji działanie takie uznał za trafne i prowadzące do rzetelnego oszacowania podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., odnosząc się do kwestii wyboru metody oszacowania zauważył, że w przedmiotowych orzeczeniach przywołano treść przepisu art. 23 § 4 O.p., obowiązującego w dacie wydawania uprzedniej decyzji w sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., stanowiącego, że tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Wobec powyższych zaleceń, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważa, że z dniem 1 stycznia 2016 r., mocą ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.), zmieniona została treść art. 23 § 3 O.p., natomiast § 4 tegoż przepisu został uchylony. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., przepisy art. 23 § 3 i § 4 O.p. preferowały metody szacowania wymienione w pierwszym z nich, a zastosowanie metody oszacowania spoza ustawowego katalogu wymagało nie tylko uzasadnienia zastosowania tej metody, lecz także uzasadnienia przyczyn niezastosowania metod wymienionych w tym katalogu. Katalog ten pozostawał przy tym zamknięty. Obecnie zaś, po dodaniu zwrotu legislacyjnego "w szczególności", uzyskał charakter w pełni otwarty. Oznacza to, że metody szacunkowe w nim wymienione mają jedynie charakter przykładowy. W wyniku dokonanej z dniem 1 stycznia 2016 r. nowelizacji ustawy Ordynacja podatkowa, tj. zmiany brzmienia art. 23 § 3 i uchylenia art. 23 § 4, wskazane w ustawie metody szacowania nie mają pierwszeństwa w stosunku do innych metod szacowania, a ich zastosowanie nie wymaga uzasadnienia. W tych okolicznościach organ odwoławczy stwierdza, że omówiona powyżej istotna zmiana stanu prawnego stanowi podstawę do odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w zapadłych w przedmiotowej sprawie wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3326/16 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 124/19, w zakresie, w jakim orzeczenia te obligowały w przedmiotowej sprawie organy podatkowe do priorytetowego traktowania metod oszacowania podstawy opodatkowania wskazanych w poszczególnych punktach przepisu art. 23 § 3 O.p., względem innych metod szacowania, niewymienionych w ww. ustawie. Wobec powyższego, dokonując wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania organy pierwszej i drugiej instancji winny w uzasadnieniu decyzji wskazać w oparciu o jaką metodę dokonują oszacowania oraz argumentację potwierdzającą zasadność dokonanego wyboru, bez konieczności jednoczesnego uzasadniania przyczyn ewentualnego niezastosowania metod wyszczególnionych w art. 23 § 3 pkt 1-6 O.p. Wymóg ten spełniony został zarówno w uzasadnieniu decyzji wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., jak i organu odwoławczego. Mając na uwadze prezentowaną w toku sprawy argumentację wskazującą na niejednorodne nazewnictwo stosowane przez poszczególne podmioty w odniesieniu do tych samych produktów, uzasadnione jest podzielenie towarów stanowiących przedmiot obrotu w firmie A., na jedynie trzy grupy asortymentu, tj. płaszcze i kurtki, akcesoria oraz pozostałe towary. Zastosowanie takiego podziału uniemożliwia sklasyfikowanie danego towaru w odmiennych grupach na etapie zakupu, sprzedaży lub przy wykazaniu w remanencie. Z analizy przeprowadzonej w niniejszej decyzji wynika, że remanent na dzień 31 grudnia 2009 r. mógł obejmować maksymalnie 6.302 sztuki towarów zakupionych przez podatnika w 2009 roku od K. Co., Ltd. W celu dokonania szacunkowych ustaleń w zakresie asortymentu i wartości ww, 6.302 sztuk towarów, nieodzowne jest dokonanie ustaleń w zakresie rodzaju towaru w ilości 24.289 sztuk, który podlegał usłudze pick&pack świadczonej przez firmę B.. W tym kontekście wskazać trzeba, że na podstawie faktur sprzedażowych o numerach 1/09/M1 - 380/09/M1, wystawionych przez firmę A. w okresie 9.02.2009 r. - 2.03.2009 r., firma strony dokonała sprzedaży 24.295 sztuk towarów, bez uwzględnienia w tej ilości sprzedaży kurtek, które nie były zakupione od K. Co., Ltd na podstawie faktury nr 919YSK56004 z dnia 3 stycznia 2009 r., wskazanej w remanencie. Z omówienia materiału dowodowego przeprowadzonego w niniejszej decyzji wynika, że zawarcie z firmą B. umowy, na podstawie której świadczona była usługa pick&pack wiązać należy wprost z koniecznością rozdysponowania i rozesłania do klientów firmy A. towarów z kolekcji wiosna/lato 2009, które zagraniczni dostawcy dostarczyli na początku 2009 roku. Mając na względzie, że wyjaśnienia złożone przez pracowników firm B. i A., zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. możliwe było, że pojedyncze sztuki towarów sprzedanych na podstawie ww. faktur nie były poddane usłudze pick&pack i np. zostały dołączone przez pracowników strony do towarów spakowanych przez firmę B. Ewentualne, sporadyczne przypadki zabrania przygotowanej przesyłki do magazynu przy ul. A. w celu późniejszej wysyłki do klienta, oznaczają, że towar poddany uprzednio usłudze pick&pack również został finalnie sprzedany. Wobec powyższego, nie sposób kwestionować faktu, że 24.289 sztuki towaru wykazane na wystawionej przez firmę B. fakturze VAT nr 022/M/2009 z dnia 27 lutego 2009 r. zostały sprzedane przez podatnika w 2009 roku, a w konsekwencji nie mogły znaleźć się na remanencie na dzień 31 grudnia 2009 r. W celu jak najbardziej dokładnego odwzorowania struktury asortymentu poddanego usłudze pick&pack, uzasadnione jest uwzględnienie rodzaju towaru sprzedanego na podstawie wystawionych przez firmę strony faktur sprzedaży oznaczonych numerami 1/09/M1 - 380/09/M1, które jak wskazano powyżej, należy niemal w całości utożsamiać z towarem poddanym usłudze pick&pack. Nie uwzględniając sprzedaży kurtek, faktury dokumentują sprzedaż 24.295 towarów, na co składa się: - 780 sztuk akcesoriów, co stanowi 3,21 % towarów wykazanych na przedmiotowych fakturach, po wyłączeniu sprzedaży kurtek oraz - 23.515 sztuk towarów innego rodzaju, jak bluzki, swetry, spodnie, spódnice, sukienki i żakiety, co odpowiada 96,79 % wskazanego ogółu towarów (bez kurtek). Powyższa struktura w ujęciu procentowym podlega przeniesieniu na towary poddane usłudze pick&pack w łącznej ilości 24.289 sztuk. W konsekwencji przyjąć należy, że: - usłudze pick&pack poddano 780 sztuk akcesoriów (wg wyliczenia 3,21 % x 24.289 szt.) oraz - usługa pick&pack dotyczyła 23.509 sztuk pozostałych towarów (bez uwzględnienia kurtek). Wyliczenie to odnieść należy do wcześniejszych ustaleń odnoszących się do stanu zapasu towarów na koniec 2009 roku, z których wynika, że na dzień 31 grudnia 2009 r. podatnik mógł dysponować maksymalnie 926 sztukami akcesoriów zakupionymi od firmy K. Co., Ltd i pozostałymi towarami (za wyjątkiem akcesoriów, kurtek i płaszczy) nabytymi od ww. kontrahenta w ilości 11.073 sztuk. Organ wskazał, że wykorzystanie danych zawartych w przedstawionym przez stronę remanencie na dzień 31 grudnia 2009 r. w zakresie ilości i cen netto umożliwia ustalenie średnich cen towarów nabytych przez firmę A. od firmy K. Co., Ltd, z podziałem na akcesoria i pozostałe towary, do których zaliczają się bluzki, spodnie, spódnice, sukienki, swetry i żakiety. Średnia cena akcesoriów wykazanych na stanie na dzień 31 grudnia 2009 r., nabytych od ww. podmiotu wynosi 20,70 zł [wg wyliczenia: (533 x 20,33 + 393 x 21,21) : 926]. Natomiast średnia cena pozostałych towarów zakupionych od ww. chińskiego kontrahenta, wykazanych przez stronę w remanencie na koniec 2009 roku wynosi 46,96 zł. Cena ta odpowiada ilorazowi łącznej wartości przedmiotowych towarów i ich ilości. Zgodnie z wcześniejszymi ustaleniami, na stanie firmy w dniu 31 grudnia 2009 r. mogło znaleźć się maksymalnie 6.302 sztuki towaru zakupionego na podstawie faktur wystawionych przez K. Co., Ltd. Na podstawie wystawionych przez K. Co., Ltd faktur nr 919YSK56004 z dnia 3 stycznia 2009 r. i nr 919YSK56007 z dnia 29 stycznia 2009 r. podatnik zakupił łącznie 30.591 sztuk towarów. Na przedmiotową ilość składało się 950 sztuk akcesoriów i 29.641 sztuk pozostałych towarów. Uwzględniając ustalenia w zakresie ilości towarów poddanych usłudze pick&pack, szacunkowa ilość towarów zakupionych przez podatnika od firmy K. Co., Ltd, które znalazły się w remanencie na dzień 31 grudnia 2009 r. wynosi: - 170 akcesoriów (wg wyliczenia: 950 - 780) oraz - 6.132 sztuk pozostałych towarów (wg wyliczenia: 29.641 - 23.509). Wobec ustalenia średnich cen ww. towarów w wysokości 20,70 zł w przypadku akcesoriów i w kwocie 46,96 zł w odniesieniu do towarów sklasyfikowanych jako pozostałe, szacunkowa wartość towarów zakupionych od ww. kontrahenta i znajdujących się na stanie na dzień 31 grudnia 2009 r. wynosi odpowiednio: - 3.519 zł (wg wyliczenia: 170 x 20,70) w przypadku akcesoriów, - 287.958,72 zł (wg wyliczenia: 6.132 x 46,96) w przypadku pozostałych towarów. Ustalenia poczynione w zakresie kosztów podatkowych wykazanych przez stronę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej za okres od kwietnia do grudnia 2009 roku oraz wydatków poniesionych w miesiącach od stycznia do marca 2009 roku wskazują na poniesienie w 2009 roku wydatków mających stanowić koszty podatkowe w łącznej wysokości 6.992.648,78 zł, na którą składają się następujące kwoty: - zakup towarów handlowych w wysokości 6.430.849,74 zł, - wynagrodzenia w kwocie 38.808,58 zł; - pozostałe wydatki w wysokości 522.990,46 zł. Powyższe kwoty podlegają korekcie w zakresie nieprawidłowości omówionych we wcześniejszej części opisanej decyzji, odnoszących się do kwestii kosztów uzyskania przychodów, w wyniku czego prawidłowa wysokość poszczególnych składowych kosztów podatkowych, zdaniem organu, wynosi: - koszty z tytułu zakupu towarów handlowych w wysokości: 6.468.619,16 zł (wg wyliczenia 6.430.849,74 zł + 37.769,42 zł); - koszty z tytułu wynagrodzeń: 38.808,58 zł; - pozostałe wydatki w wysokości 441.764,57 zł (wg wyliczenia 522.990,46 zł - 52.759,74 zł - 9.000 zł - 12.090,39 zł - 7.375,76 zł). Przechodząc do obliczeń dotyczących osiągniętego przez stronę w 2009 roku przychodu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że właściwym jest dokonanie oszacowania przedmiotowego przychodu przy wykorzystaniu danych dotyczących rzeczywistego sposobu prowadzenia działalności gospodarczej. Zastosowana metoda oszacowania sprowadza się w swej istocie do wyliczenia średniej ceny sprzedaży poszczególnych asortymentów towarów i odniesienia tych wartości do ilości towaru, którego sprzedaż nie została zaewidencjonowana. Metoda ta uwzględnia charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz wykorzystuje ustalenia w przedmiocie wielkości zakupu i sprzedaży towarów oraz stosowanych przez podatnika średnich cen sprzedaży, co w okolicznościach przedmiotowej sprawy wskazuje na racjonalność dokonanego wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania i uzasadnia słuszność tego wyboru. Na łączną wysokość przedmiotowego przychodu składa się przychód wynikający z faktur dokumentujących dokonaną sprzedaż oraz przychód niewykazany, którego wysokość podlega oszacowaniu. Punkt wyjścia przy oszacowaniu niezaewidencjonowanego przychodu stanowi obliczenie średniej ceny sprzedaży towarów stosowanych w 2009 roku w firmie A., przy uwzględnieniu podziału towarów na kurtki i płaszcze, akcesoria oraz pozostałe towary. Ustalone średnie ceny sprzedaży podlegają natomiast odniesieniu do ilości towarów sprzedanych w 2009 roku, sklasyfikowanych w poszczególnych grupach asortymentowych, tj. ilości poszczególnych asortymentów zakupionych w badanym okresie, skorygowanej o stany remanentowe na początek i koniec 2009 roku. Oparcie się na dokonanych ustaleniach umożliwia, w ocenie organu, odzwierciedlenie stanu faktycznego i określenie wielkości osiągniętego w 2009 roku przychodu ze sprzedaży, będącego składową dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wykorzystanie danych dotyczących ujawnionych przez podatnika transakcji oraz wiarygodnych i rzetelnych informacji wynikających ze zgromadzonego w toku sprawy materiału dowodowego, uzupełnionych stosowną analizą jest logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym i nie posiada przy tym cech dowolności. Pierwszy etap dokonanego w przedmiotowej sprawie oszacowania przychodu stanowi obliczenie stosowanych przez stronę w ramach prowadzonej w 2009 roku działalności gospodarczej średnich cen sprzedaży towarów z uwzględnieniem asortymentu. Uśrednione ceny stanowią iloraz wartości dokonanej przez stronę w badanym okresie sprzedaży poszczególnych asortymentów i ilości sprzedanego towaru, z uwzględnieniem rodzaju towarów, przy czym przedmiotowe dane wynikają z wystawionych przez podatnika faktur sprzedażowych Drugi etap przeprowadzonego oszacowania stanowi ustalenie ilości poszczególnych rodzajów towarów, które zakupiono na podstawie przedstawionych i zaewidencjonowanych faktur. Ostatnim etapem oszacowania przychodu osiągniętego przez stronę w 2009 roku z tytułu dokonanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaży jest odniesienie ustaleń w zakresie wielkości zakupów do spisów z natury na początek i koniec badanego okresu, co pozwoli wskazać ilość towarów sprzedanych przez stronę w 2009 roku, z podziałem na asortymenty. Natomiast szacunkowa wysokość przychodu osiągniętego ze sprzedaży poszczególnych towarów jest możliwa do ustalenia jako iloczyn ilości sprzedanych towarów i średnich cen sprzedaży stosowanych przez stronę w 2009 roku. Uwzględniając kwoty oszacowanego przychodu ze sprzedaży akcesoriów, kurtek i płaszczy oraz towarów sklasyfikowanych jako "pozostałe", a także przychód wynikający ze zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie zrealizowanych dodatnich różnic kursowych, wynajmu, usług transportowych, usług na rzecz firmy C. i odsetek od depozytów na rachunkach bankowych, obliczenie łącznego przychodu osiągniętego przez podatnika w 2009 roku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przedstawia się w następujący sposób: przychód ze sprzedaży towarów 8.523.039,47 zł (wg wyliczenia: 201.940,64 zł + 3.522.182,67 zł + 4.798.916,16 zł), przychód z tytułu zrealizowanych dodatnich różnic kursowych 8.966,19 zł, przychód z wynajmu 21.600 zł, przychód z tytułu usług transportowych (koszty wysyłki towarów) 6.837,82 zł, przychód z tytułu usług świadczonych na rzecz firmy C. 10.177,87 zł, przychód z tytułu odsetek od depozytów na rachunkach bankowych 1.511,54 zł. Łączna wartość przychodu z działalności gospodarczej 8.572.132,89 zł. Odnosząc się do kwestii przysługujących odliczeń z tytułu płatności składek, organ wskazał, że w zaskarżonej decyzji przyjęto przedstawione przez stronę wyjaśnienia o podleganiu tylko ubezpieczeniu zdrowotnemu i uwzględniono zadeklarowane odliczenia od podatku z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne w łącznej kwocie 4.392,16 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w wyniku analizy materiału dowodowego przeprowadzonej w toku postępowania odwoławczego, ocenił część zagadnień wpływających na stan faktyczny przedmiotowej sprawy w sposób odmienny niż organ pierwszej instancji. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, z akt przedmiotowej sprawy wynika, że przychód z prowadzonej przez podatnika w 2009 roku pozarolniczej działalności gospodarczej wyniósł 8.572.132,89 zł, a koszty uzyskania przedmiotowego przychodu wyniosły (po uwzględnieniu spisów z natury) 7.027.831,44 zł. Różnica pomiędzy wyliczeniami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., a ustaleniami Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. jest konsekwencją dokonania odmiennej oceny przedstawionych przez stronę dokumentów "Remanent towaru firmy A. na dzień 31/12/2007" i "Stany remanentowe firmy A. na 31 grudnia 2008", konsekwencją czego była również odmienna ocena w zakresie przychodów osiągniętych przez podatnika w 2009 roku. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie doszło do naruszenia art. 153 i art. 170 p.p.s.a. W szczególności w toku ponownego postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł.: - przesłuchano w charakterze świadków pracowników firmy A. na okoliczność ustalenia ich roli w procesie spisu z natury oraz ustalenia ilości towarów znajdujących się w magazynie firmy podatnika, zasad składania zamówień do producentów odzieży i ich realizacji, przyczyn pojawiania się ewentualnych nadwyżek towarów oraz występowania sytuacji gdy odbiorcy nie odbierali zamówionego towaru; - wystąpiono do władz podatkowych właściwych dla unijnych podmiotów będących dostawcami firmy A., celem pozyskania informacji w zakresie ustalenia zasad przyjmowania przez te podmioty zamówień od firmy strony; - wystąpiono do kilkunastu podmiotów będących głównymi odbiorcami towarów firmy J. P., o udzielenie informacji w przedmiocie współpracy z firmą A., w zakresie ustalenia, zgodności treści faktur VAT dokumentujących transakcje ze złożonymi zamówieniami, ustalenia możliwości nabycia towaru bez wcześniejszego zamówienia i oferty, która była ewentualnie dostępna w takiej sytuacji, możliwości rezygnacji z nabycia zamówionego towaru lub jego wymiany; - przesłuchano w charakterze świadka E. B., będącą kontrahentem firmy podatnika, na okoliczność współpracy z firmą A.; - przesłuchano w charakterze świadka P. B., będącego kierownikiem magazynu Centrum Logistycznego w Ł. należącego do firmy B. Spółka z o.o., w zakresie kooperacji pomiędzy firmami B. i A. w latach 2008-2009; - wezwano podatnika na przesłuchanie w charakterze strony, do którego nie doszło z uwagi na zły stan zdrowia J. P.. Uwzględniając wniosek o przesłanie pytań organu podatkowego na piśmie, organ pierwszej instancji pismem z dnia 10 listopada 2017 r. wystąpił do strony o udzielenie wyjaśnień i przedłożenie niezbędnych dowodów. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zastosował się również do zaleceń sformułowanych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] listopada 2016 r., który będąc związanym wykładnią prawa dokonaną w przywołanych wyrokach zapadłych w przedmiotowej sprawie, uwzględnił ocenę prawną wyrażoną w ich treści. Ponieważ strona nie zgodziła się z ustaleniami i wnioskami poczynionymi przez organ II instancji, złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, której zarzuciła: 1. naruszenia przepisów postępowania: 1) art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 208, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok z dniem 28 grudnia 2019 r., co zdaniem strony winno skutkować stwierdzeniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w PIT za 2009 rok i umorzeniem postępowania w sprawie; 2) art. 70c w zw. z art. 70 § 1 O.p., art. 2 i art. 30 Konstytucji RP, na skutek ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania w sprawie w wyniku przyjęcia, że zawiadomienie pełnomocnika w trybie art. 70c O.p. w dniach 2 lutego 2018 r. i 21 października 2019 r. nastąpiło w terminie określonym tymi przepisami prawa; 3) art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c w zw. z art. 150 O.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że organ podatkowy skutecznie zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok pismem z dnia 11 grudnia 2013 r., jak również w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 6 listopada 2013 r.; 4) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek uznania, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 6 listopada 2013 r. doprowadziło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok, podczas gdy zdaniem strony: - wszczęcie ww. postępowania było przedwczesne, miało charakter instrumentalny, jego zasadniczym celem nie było wykrycie i ściganie sprawców przestępstwa skarbowego pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, ale wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania, - nie istniał realny związek pomiędzy wszczęciem dochodzenia, a niewykonaniem tego zobowiązania, gdyż związek ten miał charakter jedynie pozorny i formalny, - działanie organów podatkowych pozostawać ma w sprzeczności z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, jak również z jedną z wartości konstytucyjnych, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego i stabilizacji stosunków społecznych poprzez wygaszanie zobowiązań podatkowych z uwagi na upływ czasu; 5) art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 oraz § 4, a także art. 121 § 1 O.p., na skutek niezawarcia w decyzji organu drugiej instancji rozstrzygnięcia, uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie transakcji pomiędzy skarżącym, a firmą D., które zostały zakwestionowane przez organ pierwszej instancji na stronach 15, 23-26, 35-36 (organ uznał część transakcji za rzeczywiste - 1787 sztuk o wartości 265.364 zł) i do odwołania w zakresie ww. transakcji - strony 79-83; 6) art. 210 § 1 pkt 5, art. 121 § 1 O.p., na skutek niezawarcia w decyzji organu drugiej instancji rozstrzygnięcia w zakresie ilości towarów niezaewidencjonowanej sprzedaży ustalonej przez organ drugiej instancji, podczas gdy organ pierwszej instancji ustalił, że ilość towarów niezaewidencjonowanej sprzedaży to 4.602 sztuki, natomiast organ odwoławczy nie podał tak ważnego ustalenia; 7) art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP, na skutek naruszenia przez organy podatkowe zasady praworządności; 8) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; 9) art. 200 § 1 O.p., na skutek nieudzielenia stronie skarżącej przez organ pierwszej instancji terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym przez organ po wydaniu postanowienia z dnia [...] października 2018 r. tj. pisma do Prokuratury Rejonowej Ł.-B. zawartym na kartach 3292-3295, co do którego strona nie mogła wypowiedzieć się przed wydaniem decyzji oraz zaakceptowania tego naruszenia przez organ drugiej instancji; 10) art. 127 O.p., na skutek naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, gdyż skarżący miał zostać pozbawiony prawa do rozpoznania sprawy w zakresie transakcji pomiędzy nim, a firmą D. przez organy dwóch instancji, bowiem tylko w decyzji organu pierwszej instancji zawarto ustalenia w ww. zakresie, zaś decyzja organu odwoławczego pomijać ma te kwestie. Ponadto podniesiono, że organ drugiej instancji zmienił sposób szacowania, metodologię wyliczeń i wysokość przychodu, które doprowadziły do nowych ustaleń w sprawie, co do których strona nie ma prawa się odwołać w dwuinstancyjnym toku postępowania; 11) art. 153 p.p.s.a., na skutek pominięcia przez organ pierwszej instancji oceny prawnej dokonanej przez WSA w Łodzi w wyroku z dnia 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 586/16, wyroku NSA z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 3951/13, dotyczących J. P. (PIT za 2009 rok); 12) art. 170 p.p.s.a., na skutek pominięcia przez organ pierwszej instancji oceny prawnej dokonanej przez WSA w Łodzi w wyroku z 18 października 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 107/16 dotyczącym J. P. (VAT za miesiące X-XII 2009 roku) oraz przez pominięcie wyroków wydanych w sprawach P. P.; 13) art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez skarżącego w toku postępowania, zwłaszcza dowodów zgłoszonych w piśmie stanowiącym zastrzeżenia do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, mających potwierdzić okoliczności korzystne dla strony tj. okoliczności przeciwne do twierdzonych przez organy podatkowe; 14) art. 233 § 2 w zw. z art. 127 O.p., z uwagi na fakt, że dopiero w decyzji organu drugiej instancji po raz pierwszy pojawiły się nowe wyliczenia ilości i wartości remanentu na dzień 31 grudnia 2009 r. w oparciu o nową metodologię wyliczeń, co pozbawić miało podatnika prawa do odwołania oraz rozpatrzenia tych wyliczeń przez organy podatkowe dwóch instancji; 15) art. 191 O.p., poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom potwierdzającym okoliczności korzystne dla strony, pominięciem w uzasadnieniu decyzji dowodów potwierdzających okoliczności korzystne dla skarżącego i dowolną ocenę dowodów, zwłaszcza zeznań świadków; 16) art. 193 § 1, 2 i 4 O.p., poprzez nieobalenie przez organ domniemania rzetelności ksiąg podatkowych, uznanie ksiąg podatkowych na nierzetelne i nieuznanie ich za dowód w postępowaniu podatkowym; 17) art. 23 O.p., na skutek oszacowania przez organy podatkowe: - wartości i ilości zapasu na dzień 31 grudnia 2008 r. i 31 grudnia 2009 r., w sytuacji gdy przepis ten odnosi się do szacowania podstawy opodatkowania, a nie szacowania ilości i wartości remanentu, - wartości i ilości zapasu na dzień 31 grudnia 2008 r., podczas gdy rok 2008 jest rokiem przedawnionym, a decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. w zakresie podatku dochodowego za 2008 rok została uchylona i umorzono postępowanie w sprawie, - wartości zapasu na dzień 31 grudnia 2008 r. i 31 grudnia 2009 r. w sytuacji, kiedy remanent przedstawiony przez skarżącego przedstawiać ma wartości rzeczywiste i spełnia wymogi określone przepisami prawa; 18) art. 23 § 5 O.p., na skutek nienależytego uzasadnienia zastosowania wybranej przez organ metody szacowania, która zdaniem podatnika nie prowadzi do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania; 19) art. 23 § 3 O.p., poprzez zaniechanie dokonania oszacowania podstawy opodatkowania przy pomocy metod szacowania określonych w tym przepisie; 20) art. 21 § 2 i 3 O.p., na skutek zakwestionowania w toku postępowania za rok 2009 elementu podstawy opodatkowania roku 2008 tj. remanentu na dzień 31 grudnia 2008 r., który miał wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, mimo, że nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 rok w kwocie odmiennej aniżeli wynikająca z deklaracji skarżącego; 21) art. 122 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, co skutkowało m.in. obrazą prawa materialnego; 22) art. 13b ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 190, art. 195, art. 196 i art. 123 § 1 O.p., na skutek pozbawienia strony skarżącej prawa do udziału w przesłuchiwaniu świadków, które miało miejsce podczas tzw. czynności sprawdzających; 23) art. 210 § 3 O.p., na skutek nieodniesienia się przez organy do wszystkich zarzutów i twierdzeń skarżącego. W skardze postawiono również zarzuty naruszenia następujących przepisów prawa materialnego: 1) art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e, art. 6 ust. 1a i ust. 1b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na skutek przyjęcia, że skarżący utracił prawo do rozliczenia podatku dochodowego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w 2009 roku i winien od dnia 1 stycznia 2009 r. opłacać podatek na zasadach ogólnych i prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów; 2) art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie przez organ pierwszej instancji, że faktury VAT wystawione na rzecz firmy C. stwierdzają czynności nierzeczywiste w zakresie ilości towarów wskazanych na fakturach przy niezmienionej wartości nabyć, a jednocześnie, że wpłaty na rachunek bankowy skarżącego stanowią przychód z niezaewidencjonowanej sprzedaży w wysokości 563.348,50 zł uzyskany w datach wpłat; 3) art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 27 ust. 4 pkt 2, art. 27 ust. 3 pkt 2, art. 29 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zasady neutralności podatku VAT określonej w art. 86 ww. ustawy i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE i proporcjonalności podatku VAT określonej w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP na skutek ponownego opodatkowania w kraju usługi reklamy świadczonej przez skarżącego na rzecz kontrahenta unijnego wynikającej z faktury nr l/12/2009/ex w sytuacji, gdy usługa ta powinna być i była opodatkowana w Holandii; 4) art. 17 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskutek uznania, że osiągnięte przez podatnika przychody z odsetek z lokaty terminowej stanowią przychody z kapitałów pieniężnych w sytuacji, gdy środki na niej zgromadzone służyły prowadzonej działalności gospodarczej; 5) art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskutek uznania, że splata odsetek od pożyczki miała miejsce w 2009 roku i stanowi przychód uzyskany w roku 2009; 6) art. 22 ust. 1 ww. ustawy, poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów; 7) art. 23 ust. 1 pkt 36 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na skutek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu używania przez pracowników prywatnych samochodów w sytuacji, gdy wydatki te nie przekraczały kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu; 8) art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na skutek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu używania samochodu marki Rover niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych; 9) art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy o rachunkowości oraz art. 20 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, na skutek przyjęcia, że spisy z natury na dzień 31 grudnia 2007 r., 31 grudnia 2008 r. i 31 grudnia 2009 r. nie spełniały wymogów określonych w tych przepisach; 10) art. 78 Konstytucji RP, na skutek pozbawienia podatnika prawa do odwołania i rozpatrzenia sprawy przez organy podatkowe dwóch instancjach. Z uwagi na zakres i charakter wskazanych naruszeń, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. oraz umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, zawarte w zaskarżonej decyzji. W pismach procesowym z dnia 14 czerwca 2021 r. oraz 26 sierpnia 2021 r. organ przedstawił dodatkowe argumenty na poparcie swojego stanowiska w zakresie braku upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji. Zgodnie z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, zasadniczo z przyczyn, które sąd był zobligowany wziąć pod uwagę z urzędu. Istota analizowanego sporu dotyczy prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok. Jednak najdalej idącym zarzutem skargi był zarzut przedawnienia, skarżący kwestionuje bowiem możliwość rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Z tego względu kluczowa okazała się kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Ponieważ istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego jest ustanie powinności objętej umarzającym oddziaływaniem czasu, tj. zobowiązanie przestaje istnieć, stwierdzenie przedawnienia czynić będzie niecelowym rozważanie pozostałych kwestii. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała NSA z 29 września 2014 r., II FPS 4/13). Z kolei, w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Stosownie do dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis w powołanym brzmieniu jest rezultatem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał zwrócił uwagę na niebezpieczeństwo inicjowania postępowania w sprawach karnych skarbowych, oddziałującego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez informowania o tym podmiotu obowiązanego z tytułu podatku (w stanie prawnym od 2003 r.). Dlatego w zakresie, w jakim opisany wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może być osiągnięty bez zawiadomienia o tym podatnika, następującego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został uznany za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego spowodowało nowelizację ustawy i uzupełnienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. o istotny fragment, w którym przesądzono o konieczności zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ta modyfikacja zaczęła obowiązywać od dnia 15 października 2013 r. Dodano art. 70c O.p., który stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 cytowanej ustawy, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, wyraził tezę, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p., zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Jednocześnie NSA wskazał, że uchybienie w realizacji tej powinności należy traktować jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skład orzekający w przedmiotowej sprawie podziela powyższy pogląd i przyjmuje za własny, do czego jest zobowiązany po myśli art. 269 p.p.s.a. Podkreślić należy, że powołana uchwała odnosi się do art. 70c O.p., który wszedł w życie z dniem 15 października 2013 r. Ustawa z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz. U. z 30 września 2013 r., poz. 1149) nie zawiera przepisów intertemporalnych dlatego weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia i ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie (art. 4). Zgodnie z przyjętą regułą w przypadku zmiany przepisów proceduralnych stosuje się nowe regulacje. Jakkolwiek przepis art. 70c O.p. ma charakter proceduralny, to jednak realizacja wynikającego z niego obowiązku wiąże się z zaistnieniem skutku materialnoprawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym przyjąć należy, że nowe uregulowanie tj. art. 70c O.p., dotyczący okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania, tj. jego przerwanie i zawieszenie, należy stosować, o ile wymienione w nowych przepisach podstawy przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia powstały po tej dacie. Skutki wcześniejszych zdarzeń oceniać zaś należy według przepisów obowiązujących w chwili ich zaistnienia. Dotychczasowe rozważania prowadzą do wniosku, że przywołana powyżej uchwała NSA ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Tym samym pomimo tego, że uchwała ta pochodzi z 18 marca 2019 r., a doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło wcześniej, to uchwała odnosi się do stanu faktycznego zaistniałego w tej dacie. Wyjaśnia ona bowiem rozumienie przepisu, czy przepisów prawa podatkowego, od momentu ich obowiązywania (por. wyrok WSA z dnia 24 czerwca 2019 r. I SA/Gl 387/19). Zatem weryfikacja zasadności stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., co do ziszczenia się materialnoprawnej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, winna być dokonana z uwzględnieniem omawianej uchwały I FPS 3/18. Ponieważ przedawnienie zobowiązania podatkowego jest instytucją prawa materialnego, winno być brane pod uwagę z urzędu, na każdym etapie postępowania. Zatem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego jest okolicznością, którą zarówno organy podatkowe, jak i sąd, muszą brać pod uwagę z urzędu. Po pierwsze jest to bowiem instytucja prawa materialnego, a po drugie ma ona charakter gwarancyjny zapewniający podatnikowi pewność ustania więzi prawnej łączącej go z podmiotem uprawnionym do świadczenia podatkowego. Oznacza to, że podmiot uprawniony (Skarb Państwa, gmina, powiat, województwo) nie może skutecznie żądać od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego, gdy nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego (zob. B. Dauter Komentarz do art. 59 O.p., Lex). Jak wynika z akt sprawy, zawiadomienie z dnia 4 grudnia 2013 r., wydane w trybie art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w którym organ zawarł informację, iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karno skarbowego, doręczono J. P. w trybie zastępczym (zgodnie z treścią art. 150 § 2 O.p. dnia 23 grudnia 2013 r. (awizacja – 9 i 17 grudnia 2013 r.). Dnia 2 lutego 2018 r. organ powiadomił o treści niniejszego zawiadomienia ówczesnego pełnomocnika podatnika – radcę prawną A. S.. Na uwagę jednak zasługuje okoliczność, iż strona we wcześniejszym okresie, tj. od dnia 19 sierpnia 2010 r. była reprezentowana przez adwokata A. M.. Zawiadomienie wydane w oparciu o dyspozycję zawartą w art. 70c O.p. winno zostać doręczone pełnomocnikowi podatnika, najpóźniej z upływem 5 lat (art. 70 § 1 O.p.) licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., tj. do dnia 31 grudnia 2015 r. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania tak się jednak nie stało. Organ omawiane zawiadomienie doręczył podatnikowi (23 grudnia 2013 r.), który w tym czasie był reprezentowany w postępowaniach przed organami przez pełnomocnika zawodowego ustanowionego z wyboru. Pełnomocnik niniejsze zawiadomienie otrzymał dopiero dnia 2 lutego 2018 r., a zatem już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem, powyżej opisane zawiadomienie było czynnością bezskuteczną z uwagi na niedochowanie trybu przewidzianego dla doręczeń w toku postępowania. Zawiadomienie to zostało bowiem doręczone bezpośrednio podatnikowi mimo, że miał on wówczas pełnomocnika, a przepis art. 145 § 2 O.p. obliguje organ podatkowy do dokonywania doręczeń do rąk pełnomocnika, o ile został ustanowiony. Przedmiotowe zawiadomienie winno być więc doręczone pełnomocnikowi, a nie stronie. Doręczenie zawiadomienia bezpośrednio stronie z pominięciem pełnomocnika powoduje, że nie wywołuje ono skutków prawnych w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Stanowisko to potwierdza także cytowana uchwała 7 sędziów NSA z dnia 18 marca 2018 r. wydana w sprawie o sygn. akt I FPS 3/18. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Sąd, nie znajdując podstaw do kwestionowania uchwały NSA z dnia 18 marca 2018 r., przyjął, że doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. bezpośrednio podatnikowi, w miejsce ustanowionego w sprawie pełnomocnika, nie spowodowało ziszczenia się materialnego skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego jakim jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (zob. np. wyroki: NSA z 17.01.2020 r. II FSK 1122/18 i II FSK 238/18, WSA: z 09.10.2019 r. I SA/Go 357/18, z 20.11.2019 r. III SA/Gl 242/19, z 12.12.2019 r. I SA/Kr 1392/18). W uchwale z dnia 18 marca 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że naruszenie, tego rodzaju jak w rozpatrywanej sprawie, powoduje, że nie ziścił się materialny skutek doręczenia jakim jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 6 pkt 4 O.p.). Przyjęcie innego stanowiska niweczyłoby bowiem funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p. Zadaniem pełnomocnika w postępowaniu podatkowym jest piecza nad interesami podatnika. Sama strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych, w szczególności tego, że z dniem tego doręczenia, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., zawieszeniu ulega bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z tego względu wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Mając powyższe na uwadze, sąd uznał, że w niniejszej sprawie doszło do skierowania zawiadomienia, w sposób wadliwy, bezpośrednio do strony, która to czynność nie spowodowała zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego, sąd uznał, iż ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi należy uznać za niecelowe a zaskarżoną decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego, zgodnie z regulacją zawartą w treści art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O kosztach sąd rozstrzygnął zgodnie z treścią art. 200 p.p.s.a. AKE.