I FSK 1378/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, , po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 1024/21 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 września 2021 r. nr 3001-IOV-21.4103.41.2021 w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 1024/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 września 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2020 r. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że sąd I instancji podzielił stanowisko organów o tym, iż w dacie wydania zaskarżonego postanowienia wystąpiły przesłanki z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm., dalej powoływanej w skrócie jako: ustawa o VAT) w zw. z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej powoływanej w skrócie jako: O.p.), w dalszym ciągu bowiem istniały wymagające wyjaśnienia wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, uzasadniające przedłużenie terminu tego zwrotu. Za dodatkową weryfikacją zasadności zwrotu VAT przemawia zdaniem sądu przedstawiony przez organ przebieg zakwestionowanych transakcji pomiędzy spółką a jej kontrahentami: O. sp. z o.o., "G." R. W. oraz E. sp. z o.o. oraz fakt, że zostały one zawarte z podmiotami powiązanymi ze sobą osobowo i adresowo, a ich analiza budzi wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa. W ocenie sądu zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające wskazanie przyczyn zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, jego uzasadnienie jest wyczerpujące i jasne, organ wskazał bowiem okoliczności, które uzasadniały istnienie wątpliwości co do zasadności zwrotu oraz okoliczności wymagające jeszcze wyjaśnienia. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, tj.: 1. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art 217 § 2 O.p. poprzez uznanie, iż w zaskarżanym postanowieniu organ zawarł spójne i logiczne uzasadnienie faktyczne oraz prawne; 2. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art 191 O.p. poprzez uznanie, iż organ wydał zaskarżane postanowienie na podstawie całości materiału dowodowego; 3. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 274b § 1 O.p. poprzez uznanie, że organ zasadnie rozpoczął weryfikację zwrotu nadwyżki podatku VAT w procedurze czynności sprawdzających, by kontynuować ją przy pomocy innej procedury, tj. kontroli celno-skarbowej; 4. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku jednoznacznego i wyczerpującego wyjaśnienia materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia, w zakresie przedstawienia argumentów przemawiających za przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przedstawienie takich powodów było niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia spornej kwestii, tym samym doprowadzić mogło do rozstrzygnięcia odmiennego; 5. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art 121 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie zarzutu naruszenia przez organ zasady zaufania do organów podatkowych; 6. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i uznanie, iż w przedmiotowym stanie faktycznym wystąpiły przesłanki uzasadniające konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu różnicy podatku VAT naliczonego nad należnym. W świetle powyższego wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, ewentualnie o rozpoznanie skargi i uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Strona zrzekła się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika skarżącej spółki oraz wobec braku sprzeciwu organu, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm., dalej powoływanej jako: P.p.s.a.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Ponadto, zgodnie z art. 183 § 1 tej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, NSA związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a., albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W ich trybie pełnomocnik skarżącej spółki dokonuje próby podważenia stanowiska sądu I instancji, zgodnie z którym uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku VAT w pełni wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 217 § 2, art. 121 § 1 O.p. w zakresie zastosowania art. 274b § 1 tej ustawy w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W tym miejscu należy zatem przypomnieć, że zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu VAT winna być weryfikowana przez organ co do zasady, a gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości, wówczas wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Przy czym w doktrynie i orzecznictwie zgodnie akcentuje się wyjątkowy i szczególny charakter instytucji przedłużenia zwrotu podatku jako odstępstwa od zasady neutralności podatku od towarów i usług, co implikuje stwierdzenie, iż dopuszczalne jest jedynie wtedy, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołane tam judykaty). W wyroku z 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 115/19 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "Mimo, iż art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00 Komisja v. Republika Włoska; wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu podatku powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki NSA: z 29 stycznia 2019 r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w O.p., w tym zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku". Reasumując, przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu, obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego. Wbrew argumentacji kasatora prawidłowe jest stanowisko sądu I instancji, że uzasadnienie postanowienia DIAS z dnia 20 września 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2020 r. spełnia wyżej wskazane wymogi, co czyni niezasadnymi zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie. Przede wszystkim nie ma racji pełnomocnik spółki, wskazując, że postanowienia organów obydwu instancji nie wskazują na żadne, a już tym bardziej na uzasadnione wątpliwości dotyczące rozliczenia za grudzień 2020 r. Wątpliwości te zostały jasno i precyzyjnie opisane przez organy w przedmiotowych postanowieniach. W szczególności podniesiono w nich, iż za dodatkową weryfikacją zasadności zwrotu podatku VAT przemawiał przebieg transakcji pomiędzy spółką a jej kontrahentami. W toku czynności sprawdzających stwierdzono transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą osobowo oraz adresowo, których analiza budzi wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa. W wyniku szczegółowej analizy danych dotyczących rozliczenia podatku VAT za grudzień 2020 r. stwierdzono prawdopodobieństwo udziału spółki w obrocie w tzw. karuzeli podatkowej. Pojawiły się wątpliwości dotyczące roli pełnionej przez skarżącą w łańcuch dostaw pomiędzy "G." R. W. oraz O. Skarżąca dokonywała transakcji z podmiotami powiązanymi osobowo przez R. W. (prezesa zarządu) i B. S. (członka zarządu) oraz podmiotami mającymi wspólny adres siedziby z "G." R. W., O. i E. Wyjaśniono, że transakcje dokonywane przez podmioty powiązane kapitałowo, osobowo i biznesowo, niejednokrotnie przeprowadzane są z wykorzystaniem przepisów prawa podatkowego w celu niezgodnym z ich przeznaczeniem. Wystąpienie tego rodzaju powiązań oznacza konieczność zbadania, czy transakcje nie odbywały się w warunkach nadużycia prawa do odliczenia podatku, czy podmioty powiązane nie stworzyły mechanizmu obrotu towarami bądź usługami, którego głównym celem było uzyskanie przysporzenia majątkowego w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Organ w zaskarżonym postanowieniu wskazał, jakie okoliczności jest obowiązany ustalić oraz jakie dokumenty nie zostały przedłożone przez podatnika. Ponadto zaznaczono, że za ponownym przedłużeniem terminu zwrotu podatku przemawiała okoliczność wszczęcia w spółce w dniu 10 marca 2021 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od 1 stycznia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r., a więc kontroli, która swym zakresem obejmuje także grudzień 2020 r. Uzasadnione wątpliwości może również budzić fakt, że R. sp. z o.o. posiada minimalny kapitał zakładowy (5.000 zł), który jest niewspółmiernie niski w porównaniu do deklarowanych przez spółkę obrotów. Prawidłowo również sąd I instancji ocenił, że postanowienie DIAS zawiera wystarczające wskazanie przyczyn zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, stosując art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, wyartykułował zarówno wątpliwości uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu podatku, jak również okoliczności wymagające jeszcze wyjaśnienia. Organ nie ograniczył się jedynie do powołania się na prowadzone czynności sprawdzające oraz do ogólnego stwierdzenia, że zebrany materiał dowodowy wymaga dalszej szczegółowej analizy oraz zbadania prawidłowości i rzetelności przebiegu transakcji. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ jednoznacznie zaznaczył, że organ I instancji dokonał szczegółowej analizy danych dotyczących rozliczenia podatku VAT za grudzień 2020 r., w trakcie której stwierdził prawdopodobieństwo udziału spółki w obrocie w tzw. karuzeli podatkowej. Warto podkreślić, że przepis art. 274b § 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających, nie stanowi samodzielnej podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku, gdyż odsyła do odrębnych przepisów przewidujących przedłużenie tego terminu. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że jeżeli odrębne przepisy, np. ustawa o podatku od towarów i usług, przewidują instytucję przedłużenia terminu zwrotu, organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających może postanowić o jego przedłużeniu. W przedmiotowej sprawie odrębnym przepisem, o którym mowa w art. 274b § 1 O.p. jest omówiony wyżej art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ale również art. 2b tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Art. 87 ust. 2b ustawy o VAT został wprowadzony ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o VAT oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 2024). Z uzasadnienia do wprowadzonej nowelizacji wynika, iż celem wprowadzenia ust. 2b do art. 87 ustawy o VAT jest "doprecyzowanie zasad i zakresu weryfikacji zasadności zwrotu dokonywanej przez naczelnika urzędu skarbowego, gdyż z uwagi na charakter i specyfikę podatku VAT, sprawdzenie zasadności zwrotu nie ogranicza się tylko do sprawdzenia (w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego), złożonego przez podatnika rozliczenia. Aby stwierdzić zasadność zwrotu często należy prześledzić cały łańcuch obrotu, a więc zweryfikować rozliczenia innych podmiotów biorących udział w obrocie czy sprawdzić inne dokumenty świadczące o faktycznym dokonaniu transakcji". Przyjąć zatem należy, że art. 87 ust. 2b ustawy o VAT stanowi lex specialis w stosunku do art. 274c § 1 O.p., z którego wynika, że organ może podejmować czynności z udziałem kontrahentów podatnika jedynie "w związku z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową" prowadzoną u tego podatnika (tzw. kontrola krzyżowa). Nieracjonalne byłoby bowiem powielanie w ustawie o podatku od towarów i usług uprawnienia przyznanego w Ordynacji obejmującego nie tylko podatek VAT, ale też inne podatki, tj. wszystkie kontrole krzyżowe bez względu na rodzaj zobowiązania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 87 ust. 2b ustawy o VAT umożliwia dokonywanie weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku również poprzez sprawdzenie kontrahentów spółki biorących udział w obrocie towarami (tak również NSA w wyroku z dnia 23 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1003/19). Nie znajduje nadto uzasadnienia twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że takie jak w przedmiotowej sprawie zastosowanie instytucji dodatkowej weryfikacji prowadzi do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Wreszcie należy zauważyć, że takie podejście do wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jakie zaprezentowano w skardze kasacyjnej (kasator wskazuje, że organ nie mógł rozpocząć weryfikacji zwrotu nadwyżki podatku VAT w procedurze czynności sprawdzających, by kontynuować ją przy pomocy innej procedury, tj. kontroli celno-skarbowej), zostało skrytykowane w uchwale NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, gdzie zauważono, że "zaakceptowanie możliwości przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku tylko w ramach i w czasie trwania danej procedury, w której prowadzona jest weryfikacja, istotnie wywołuje nierozwiązywalny problem z dochowaniem ciągłości terminu, gdyby miała zachodzić potrzeba kolejnego jego wydłużenia tylko z uwagi na zakończenie już danej procedury weryfikacyjnej. Logiczny bowiem i słusznie podnoszony w orzecznictwie wymóg dopuszczalności przedłużenia terminu tylko zanim zdąży on upłynąć, przy takim ujęciu często stawałby się niemożliwy do osiągnięcia. Niezbędne byłoby zawsze uruchamianie kolejnej procedury w trakcie trwania poprzedniej, skoro przedłużenie - przy tej optyce - ma się ponawiać przy zmianie procedury weryfikowania rozliczenia podatnika". Reasumując, prawidłowa była ocena sądu I instancji, że zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające wskazanie przyczyn zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, jego uzasadnienie jest wyczerpujące i jasne, organ wskazał bowiem zarówno okoliczności, które uzasadniały istnienie wątpliwości co do zasadności zwrotu, jak również okoliczności wymagające jeszcze wyjaśnienia. Za nieuzasadniony NSA uznał również zarzut naruszenia przez sąd I instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Mimo wątpliwości autora skargi kasacyjnej uzasadnienie wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi ów przepis. Przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w dostateczny sposób wyjaśnił także motywy podjętego rozstrzygnięcia i ustosunkował się do zarzutów (w tym zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p.) i argumentacji zawartych w skardze. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez sąd jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Podobne stanowisko wyraził już NSA w rozpoznanych wcześniej sprawach spółki (wyroki z 30 czerwca 2022 r., sygn. akt: I FSK 416/22, I FSK 488-489/22, I FSK 507/22, I FSK 529/22 – orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.). Ryszard Pęk Bartosz Wojciechowski (spr.) Marek Olejnik sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA