II FSK 2216/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA - del. Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 809/18 w sprawie ze skargi T. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2018 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.512.2018.1.KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 22 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 809/18 uchylił interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2018 r., wydaną w stosunku do T. C. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (uzasadnienie wyroku dostępne jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Od wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej P.p.s.a.), zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a), art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 2 i § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez dokonanie przez sąd błędnej - nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu interpretacyjnego i bezpodstawne przyjęcie, że organ w indywidualnej interpretacji, wydanej w niniejszej sprawie: - nie dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy przy uwzględnieniu całego stanu faktycznego i argumentacji wnioskodawcy przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, co prowadzi do naruszenia art. 14b § 2 i § 3 w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p., - nie uzasadnił swojego stanowiska w sposób wyczerpujący, tj. z przytoczeniem okoliczności stanu faktycznego wskazujących na trafność przyjętej oceny, a lakoniczność uzasadnienia interpretacji prowadzi do naruszenia art. 14c O.p. W skardze kasacyjnej podniesiono, że powyższe uchybienia sądu skutkowały uwzględnieniem skargi i uchyleniem odpowiadającej prawu interpretacji indywidualnej, podczas gdy skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a., gdyż w niniejszej sprawie organ nie dopuścił się naruszenia przepisów wskazanych przez sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Organ wniósł o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych i o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Odpowiedź na skargę kasacyjna nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie zważył, co następuje: skarga kasacyjna jest niezasadna. W niniejszej sprawie skarżący wystąpił do organu z wnioskiem o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W opisie stanu faktycznego wskazał, że był wspólnikiem spółki komandytowej, która została rozwiązana. Majątek rozwiązanej spółki został podzielony pomiędzy wspólników a skarżący otrzymał akcje spółek, które zostały wniesione jako aport do spółki komandytowej. Akcje zostały wniesione do spółki komandytowej przez wniesienie do spółki komandytowej zorganizowanej część przedsiębiorstwa, w skład której wchodziły m.in. akcje. Wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa został wniesiony do spółki komandytowej w dacie zawiązania spółki w 2014 r. We wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że skarżący zamierza zbyć część akcji spółek przed upływem 6 lat, a cześć akcji po upływie 6 lat od ich nabycia w wyniku rozwiązania spółki komandytowej. W ocenie skarżącego zbycie akcji przed upływem 6 lat od ich nabycia przez skarżącego w wyniku rozwiązania spółki komandytowej, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 12 ust. 3 pkt 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., zostanie rozliczone jako zdarzenie powodujące powstanie przychodu z działalności gospodarczej. Wątpliwości skarżącego wzbudziło ustalenie kosztu uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji pochodzących z majątku zlikwidowanej spółki komandytowej. W związku z tym skarżący zadał organowi pytanie: w jaki sposób powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji, które otrzymał w wyniku rozwiązania spółki komandytowej jako jej wspólnik, jeżeli zbycie nastąpi przed upływem 6 lat od dnia rozwiązania spółki komandytowej? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie zadanego pytania skarżący stwierdził, że do ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, stosownie do art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. odpowiednie zastosowanie ma przepis art. 22 ust. 8a pkt 2 u.p.d.o.f. Skarżący wskazał, że przepis ten nie dotyczy składników majątku wniesionych do spółki w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Uwzględniając tę okoliczność oraz to, że pytanie skarżącego dotyczy zbycia akcji wniesionych do spółki w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, skarżący uznał, że do ustalenia kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży przez skarżącego akcji zastosowanie powinien mieć art. 22 ust. 1f w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Na podstawie tego przepisu koszt ten powinien zostać ustalony w wysokości wartości wkładu określonego w statucie (umowie spółki komandytowej), a w razie jego braku, wartości wkładu określonego w innym dokumencie o podobnym charakterze. Organ w interpretacji indywidualnej z dnia 4 października 2018 r. stwierdził, że koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez byłego wspólnika spółki komandytowej akcji otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki komandytowej, wniesionych uprzednio aportem do tej spółki, stosownie do art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. należy ustalić stosując odpowiednio art. 22 ust. 8a pkt 2 u.p.d.o.f. Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej w kontekście wskazanych powyżej okoliczności należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organ interpretacyjny w sposób niedozwolony uchylił się od oceny, czy skarżący powinien ustalić koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji z zastosowaniem art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. Skoro skarżący we wniosku o wydanie interpretacji wskazał, że w odniesieniu do akcji otrzymanych po rozwiązaniu spółki komandytowej, z uwagi na szczególne okoliczności sprawy (nabycie akcji przez spółkę przez aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa) nie może mieć zastosowania wskazana w art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. reguła nakazująca odpowiednie zastosowanie art. 22 ust. 8a u.p.d.o.f. oraz powinien mieć zastosowanie art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. gdyż jest najbardziej odpowiedni do stanu faktycznego występującego w sprawie, to samo ograniczenie się przez organ do wskazania, że przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu ze zbycia składników majątkowych otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki osobowej zastosowanie mają przepisy art. 24 ust. 3d i art. 22 ust. 8a u.p.d.o.f. bez odniesienia się do stanowiska skarżącego o konieczności zastosowania art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. należało uznać za niedokonanie przez organ pełnej oceny własnego stanowiska skarżącego wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji. Istota rozpoznanej sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy w okolicznościach opisanych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji ustalenie kosztu uzyskania przychodu powinno zostać dokonane na podstawie art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., który zdaniem skarżącego w realiach rozpoznanej sprawy w istocie miał charakter przepisu szczególnego. Brak odniesienia się przez organ do twierdzeń skarżącego, że w sprawie w uwagi na nabycie akcji w drodze aportu, powinien mieć zastosowanie przepis art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. i wskazanie, że do ustalenia kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży majątku otrzymanego w związku z rozwiązaniem spółki osobowej zastosowanie na podstawie art. 24 ust. 3d ma przepis art. 22 ust. 8a u.p.d.o.f., stanowiły pominięcie w zaskarżonej interpretacji istoty zagadnienia prawnego, które skarżący przedstawił organowi do wyjaśnienia. Istotne dla tej oceny działania organu jest także to, że skarżący sam we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazał, że co do zasady ustalenie kosztu uzyskania przychodów ze sprzedaży składników majątku otrzymanych z rozwiązanej spółki osobowej na podstawie art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. powinno nastąpić z odpowiednim zastosowaniem art. 22 8 d u.p.d.o.f. a okoliczności stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, które w ocenie skarżącego mają charakter szczególny, uzasadniają sięgnięcie do regulacji zawartej w art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. W tej sytuacji ograniczenie uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji do wskazania art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. i wynikającego z tego przepisu obowiązku odpowiedniego zastosowania w sprawie art. 22 8d u.p.d.o.f. z jednoczesnym brakiem oceny możliwości zastosowania art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. należało uznać, za sporządzenie uzasadnienia interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, które nie zawierało oceny prawnej własnego stanowiska wnioskodawcy i występującego w sprawie zagadnienia prawnego, które powinno zostać rozstrzygnięte przez organ w interpretacji. W świetle tych wniosków należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że brak zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji oceny prawnej co do możliwości zastawania art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. do okoliczności opisanych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji, stanowił naruszenie art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. To naruszenie przez organ przepisów O.p. uzasadniało zastosowanie w sprawie przez sąd art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., co oznacza że bezzasadne są twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, według których w rozpoznanej sprawie skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku poprzez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy nie pozwala ono na kontrolę instancyjną orzeczenia, jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił.