III SA/Wa 1098/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2021 r. sprawy ze skargi D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2021 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.64.2021.1.RK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji skarbowej na rzecz D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. (dalej jako: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy po nabyciu przez Stronę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") będzie znajdował zastosowanie w odniesieniu do Usług HR, nabywanych przez Spółkę od Usługodawcy. Skarżąca opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że będąc spółką mającą siedzibę na terytorium Polski, prowadzi działalność polegającą m.in. na świadczeniu usług księgowo-rachunkowych, usług doradztwa podatkowego oraz wykonywaniu czynności rewizji finansowej. Jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy (dalej: "Grupa"), która posiada wiodącą pozycję na świecie w świadczeniu profesjonalnych usług doradczych. Aktualnie działając w formie spółki komandytowej jest podmiotem transparentnym podatkowo (na gruncie podatków dochodowych). Rok obrotowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów wprowadzonych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123, dalej: "Ustawa Nowelizująca") nadających status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych m.in. spółkom komandytowym mającym siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej Skarżąca w 2021 r. stanie się podatnikiem tego podatku. Ponadto zamierza skorzystać z możliwości, jaka wynika z art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej, tj. możliwości przesunięcia momentu nabycia statusu podatnika podatku CIT na dzień 1 maja 2021 r. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka nabywa od innego podmiotu - podmiotu powiązanego ze Spółką w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, o których mowa w art. 11a u.p.d.o.p. (dalej: "Usługodawca") usługi polegające na wsparciu operacyjnym w funkcjonowaniu Spółki. W związku z powyższym, Spółka zawarła z Usługodawcą umowę (dalej: "Umowa") dotyczącą wsparcia operacyjnego, na podstawie której Usługodawca zobowiązał się świadczyć na rzecz Spółki usługi z następujących obszarów: 1. Usługi księgowe (dalej: "Usługi Księgowe"): a) pomoc w prowadzeniu ksiąg statutowych oraz ewidencji księgowej; b) przygotowanie sprawozdań finansowych; c) operacje w systemie księgowym i administracyjnym; d) pomoc w kwestiach skarbowych oraz podatkowych w zgodności z obowiązującym prawem; e) pomoc w przygotowaniach i rozwoju procedur budżetowych oraz rachunkowych; f) wsparcie w rozwoju procedur zawiadamiania; g) rozwój polityk rachunkowości ujętych w grupowym przewodniku; h) przenoszenie danych finansowych i biznesowych z Empire Time (system ewidencji pracy pracowników) do SAP, wsparcie w przygotowywaniu raportów finansowych; i) pomoc w wyborze i opracowaniu odpowiednich narzędzi do raportowania finansowego w celu umożliwienia procesu podejmowania decyzji biznesowych; j) rozwój procedur i procesów fakturowania oraz rozliczania czasu; k) rozwój i utrzymanie platformy rozliczania czasu i fakturowania; l) przegląd i wdrożenie w Spółce procedur audytu wewnętrznego i zarządzania ryzykiem włączywszy w to pomoc w przygotowaniu procedur i polityki audytu wewnętrznego; m) pomoc w ewaluacji i rekomendowania procesów skarbowych w odniesieniu do nowych i istniejących już systemów; n) pomoc w wyszukiwaniu i rozwiązywaniu problemów technicznych związanych z księgowością; o) świadczenie innych czynności wspomagających w zakresie usług księgowych i konsultacji ad-hoc (helpdesk), które nie zostały wyżej wymienione. 2. Usługi finansowe (dalej: "Usługi Finansowe"): a) pomoc w analizie rentowności; b) asysta w rozwoju budżetów i prognoz; c) pomoc w przygotowaniach, analizie i przeglądzie budżetu, biznes-planów i prognoz dalekobieżnych; d) pomoc w ustalaniu wydatków inwestycyjnych i opłacalności inwestycji; e) wsparcie w zarządzaniu środkami pieniężnymi (zawierające także negocjacje z lokalnymi bankami); f) opracowanie i wdrożenie planów działań mających na celu poprawę wydajności kapitału obrotowego i generowanie środków pieniężnych; g) pomoc w monitorowaniu i przewidywaniu przepływu pieniędzy w celu projekcji regionalnych i indywidualnych krótkoterminowych pozycji gotówkowych i potrzeb gotówkowych. 3. Human Resources (dalej: "Usługi HR"): a) rozwój profesjonalnych procedur i polityk; b) rozwój i utrzymanie Systemu Human Resources Information System (ang. HRIS); c) pomoc w zarządzaniu rozwojem kariery; d) rozwój programów learningowych, które wspierają wysoką wydajność, rozwój i utrzymanie systemu e-learningowego; e) zapewnienie zarządzania i administrowania e-learningami; f) rozwój i utrzymanie Recruitment Measurement System (system rekrutacyjny); g) administrowanie i utrzymanie innych baz danych w celu śledzenia mobilności (Mobility Software), HR reporting, etc.; h) określenie i śledzenie programów motywacyjnych; i) przeprowadzenie wewnętrznych ankiet związanych z HR, np. dotyczących poziomu zadowolenia pracowników itd.; j) zapewnienie ekspertyz w projektowaniu, rozwoju i implementacji oraz bieżącego zarządzania siłą roboczą; k) przegląd i pomoc w sprawach emerytalnych, zdrowotnych i rentowych; l) pomoc w zatrudnianiu nowych pracowników z zagranicy; m) rekrutacja Key Managerów i Praktykantów; n) pomoc w strukturach wynagrodzeń i badaniach wynagrodzeń; o) identyfikacja, budowanie i wspieranie skupiska talentów w celu prowadzenia biznesu; p) zapewnianie pomocy w rozwoju planowania sukcesywnego, modelu kompetencji oraz modelu oceny wykonawczej; q) zapewnianie porad i narzędzi do mierzenia wydajności pracowników; r) udzielanie porad dotyczących kwestii mobilności międzynarodowej pracowników; s) określenie procedur i polityk niezależności, prowadzenie badań niezależności i e-learningów, zarządzanie niezależnością; t) zapewnienie innego rodzaju wsparcia HR i konsultacji ad-hoc, które nie zostały wyżej wymienione. 4. Usługi prawne (dalej: "Usługi Prawne"): a) pomoc prawna i wsparcie w implementacji zasad i procedur grupowych; b) wsparcie w interpretacji zasad i procedur Grupy; c) pomoc prawna w sprawach dotyczących Spółki, które posiadają aspekt międzynarodowy jak i międzynarodowe konsekwencje; d) bezpośrednie wsparcie w stosowaniu i monitorowaniu procedur grupowych w trwających projektach biznesowych; e) wsparcie w projektowaniu wzorów rożnych dokumentów prawnych, wewnętrznych i zewnętrznych umów, rozwój i utrzymanie bazy danych dokumentów prawnych; f) wewnętrzna pomoc prawna w sprawach klientów; g) pomoc w przygotowaniach, negocjacjach i przeglądzie umów klienckich zawartych na poziomie globalnym; h) wsparcie prawne dla kierownictwa firmy, przygotowanie i zaadaptowanie aktów kierowniczych; i) harmonizacja operacji biznesowych Spółki z regionalnymi procedurami i zasadami oraz ich implementacja; j) wsparcie w sporach (procesach); k) doradztwo w sprawach prawnych ze szczególnym uwzględnieniem zagranicznych jurysdykcji; l) wsparcie prawne w odniesieniu do restrukturyzacji, tj.: przejęć, wydzieleń, i powstania nowych działalności gospodarczych oraz spółek; m) śledzenie i wsparcie w kwestii międzynarodowego prawa handlowego; n) świadczenie innego rodzaju wsparcia prawnego i konsultacji ad-hoc, które nie zostały wyżej wymienione. 5. Zarządzanie ryzykiem (dalej: "Usługi Zarządzania Ryzykiem"): a) rozwój i implementacja wewnętrznych procedur zarządzania ryzykiem; b) monitorowanie i implementacja regulacji dot. zapobiegania praniu pieniędzy oraz wymagań niezależności audytorów; c) rozwój i implementacja działań związanych z ryzykiem działań klienta; d) rozwój i utrzymanie baz danych: – Program odnośnie zleceń, – SAP Customer Relationships Management (CRM) system (dotyczy relacji z klientami), – System zarządzania ryzykiem; e) wsparcie w wykonywaniu: – weryfikacji potencjalnych klientów, – czynności z zakresu przeciwdziałania prania brudnych pieniędzy oraz dbanie o zgodność z prawem takich procedur, – ocean ryzyka w odniesieniu do każdego klienta, – przydział oceny ryzyka do każdego klienta, f) administrowanie informacjami dotyczącymi klientów; g) ocena ryzyka zleceń, dokonywanie oceny potencjalnego konfliktu interesów, oraz dokonywanie ocen niezależności w potencjalnym świadczeniu danej usługi; h) rozwój i utrzymanie platformy do wyszukiwania podmiotów gospodarczych; i) rozwój i utrzymanie platformy/bazy z podmiotami zastrzeżonymi; j) zarządzane procesem zatwierdzania spraw w grupowym systemie zarządzania ryzykiem; k) świadczenie innego wsparcia w związku z zarządzaniem ryzykiem oraz konsultacji ad-hoc, które nie zostały wymienione. 6. Usługi marketingowe (dalej: "Usługi Marketingowe"): a) wsparcie w zapoczątkowaniu przeszukiwania rynku zapewniając ogólne dane rynkowe oraz informacje o zapotrzebowaniach klienta; b) wsparcie w usługach marketingowych i pomoc w rozwoju należytych planów oraz programów marketingowych; c) wsparcie Spółki w zdobywaniu i zarządzaniu podwykonawcami zagranicznymi, którzy mogą być zaangażowani w wypełnianie umów w Polsce; d) wsparcie w zakupie materiałów potrzebnych do umów w Polsce; e) przedstawienie Spółce międzynarodowych klientów, dostawców i innych umów; f) zapewnienie pozostałego wsparcia marketingowego i konsultacji ad-hoc, które nie zostały wyżej wymienione. 7. Pozostałe usługi (dalej: "Usługi Zarządzania"): W ramach Umowy Usługodawca zobowiązał się również świadczyć na rzecz Spółki inne usługi, które całościowo można zaklasyfikować jako szeroko pojęte usługi zarządzania. W ich ramach można zakwalifikować między innymi pełnienie przez pracowników Usługodawcy funkcji grupowych, tj. CEO, Liderzy w poszczególnych obszarach działalności Grupy. Zgodnie z postanowieniami Umowy, wynagrodzenie Usługodawcy za świadczone w ramach Umowy usługi ustalone jest zgodnie z zasadami rynkowymi. Spółka pragnie wskazać, że jest w stanie rozdzielić wartość Wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcy odpowiednio na poszczególne obszary Usług, opisane powyżej. W związku ze wskazaną zmianą wprowadzoną Ustawą Nowelizującą - w kontekście nabywanych przez Spółkę ww. usług - Strona pragnie potwierdzić zakres jej obowiązków na gruncie przepisów u.p.d.o.p., które zaczną obowiązywać z początkiem 2021 r., od momentu nabycia przez Skarżącą statusu podatnika na gruncie podatku CIT, tj. od 1 maja 2021 r. W uzupełnieniu ujętym w piśmie z dnia 5 marca 2021 r., Strona ponadto wskazała klasyfikację PKWiU dla każdej z Usług mającej być przedmiotem niniejszej interpretacji. W ocenie Skarżącej wymienione Usługi Księgowe należy sklasyfikować jako usługi rachunkowo-księgowe o Klasie 69.20.2 (Sekcja M, Dział 69 PKWiU, które to usługi stanowić powinny usługę kompleksową łączącą w sobie elementy następujących rodzajów usług: – PKWiU 69.20.22.0 - Usługi sporządzania sprawozdań finansowych (Sekcja M, Dział 69 - Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego) - w pozostałym zakresie. W jej ocenie, wymienione Usługi Finansowe należy zaklasyfikować jako usługę kompleksową zgrupowaną w: – PKWiU 70.22.12.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków (Sekcja M, Dział 70 - Usługi firm centralnych (Head Offices); usługi doradztwa związane z zarządzaniem). W ocenie Strony, wymienione Usługi HR należy zaklasyfikować jako usługę kompleksową zgrupowaną w: – PKWiU 70.22.14.0 - Usługi doradztwa związane z zasobami ludzkimi (Sekcja M, Dział 70 - Usługi Firm centralnych (Head Offices); usługi doradztwa związane z zarządzaniem). W ocenie Spółki, wymienione Usługi Prawne należy sklasyfikować jako Usługi prawne o Klasie 69.10.1 (Sekcja M, Dział 69 - według PKWiU z 2015 r.), które to usługi stanowić powinny usługę kompleksową łączącą w sobie elementy następujących rodzajów usług: – PKWiU 69.10.12.0 - Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa handlowego (Sekcja M, Dział 69 - Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego); – PKWiU 69.10.14.0 - Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa cywilnego (Sekcja M, Dział 69 - Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego); – PKWiU 69.10.19.0 - Pozostałe usługi prawne (Sekcja M, Dział 69 - Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego). W ocenie Spółki, Usługi Zarządzania Ryzykiem należy zaklasyfikować jako dwie usługi kompleksowe zaklasyfikowane odpowiednio w: 1) część obejmująca: a) rozwój i implementację wewnętrznych procedur zarządzania ryzykiem; b) monitorowanie i implementację regulacji dot. zapobiegania praniu pieniędzy oraz wymagań niezależności audytorów; c) rozwój i implementację działań związanych z ryzykiem działań klienta; d) wsparcie w wykonywaniu: weryfikacji potencjalnych klientów, czynności z zakresu przeciwdziałania prania brudnych pieniędzy oraz dbanie o zgodność z prawem takich procedur, ocen ryzyka w odniesieniu do każdego klienta, przydziału oceny ryzyka do każdego klienta; e) administrowanie informacjami dotyczącymi klientów; f) ocenę ryzyka zleceń, dokonywanie oceny potencjalnego konfliktu interesów, oraz dokonywanie ocen niezależności w potencjalnym świadczeniu danej usługi; g) zarządzanie procesem zatwierdzania spraw w grupowym systemie zarządzania ryzykiem; świadczenie innego wsparcia w związku z zarządzaniem ryzykiem oraz konsultacji ad-hoc, które nie zostały wymienione; powinna zostać zaklasyfikowana do: – PKWiU 70.22.17.0 - Usługi zarządzania procesami gospodarczymi (Sekcja M, Dział 70 Usługi firm centralnych (Head Offices); usługi doradztwa związane z zarządzaniem); 2) natomiast część obejmująca: a) rozwój i utrzymanie baz danych (dot. programu odnośnie zleceń, SAP Customer Relationship Management oraz systemu zarządzania ryzykiem); b) rozwój i utrzymanie platformy do wyszukiwania podmiotów gospodarczych; c) rozwój i utrzymanie platformy/bazy z podmiotami zastrzeżonymi; powinna zostać zaklasyfikowana do: – PKWiU 63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych (Sekcja J, Dział 63 - Usługi w zakresie informacji). W ocenie Spółki, Usługi Marketingowe należy zaklasyfikować jako usługę kompleksową zgrupowaną w: – PKWiU 70.22.13.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem (Sekcja M, Dział 70 - Usługi firm centralnych (head offices) i usługi doradztwa związane z zarządzaniem). W ocenie Skarżącej, Usługi Zarządzania należy zaklasyfikować jako usługę kompleksową zgrupowaną w: – PKWiU 70.22.11.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym (Sekcja M, Dział 70 - Usługi firm centralnych (head offices) i usługi doradztwa związane z zarządzaniem). Skarżąca w związku z powyższym zapytała: Czy po nabyciu statusu podatnika CIT, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. będzie znajdował zastosowanie do Usług HR wymienionych w pkt 3 zdarzenia przyszłego, nabywanych przez Spółkę od Usługodawcy? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) Stanowisko Strony opiera się na założeniu, że ponoszone przez nią wydatki na nabycie Usług HR wymienionych w pkt 3 zdarzenia przyszłego nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i tym samym nie podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 ww. ustawy. Według Skarżącej w sytuacji, gdy przepisy u.p.d.o.p. nie definiują usług HR (usługi związane z rekrutacją pracowników), już samo literalne brzmienie ww. przepisu wskazuje, że Usługi HR nie powinny się kwalifikować do katalogu objętego przedmiotowym ograniczeniem, ponieważ nie zostały one wymienione w przepisie. Jej zdaniem, zakres Usług HR jest inny od samego sprawowania zarządu/kontroli, gdyż jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Usługi te obejmują czynności o charakterze wykonawczym, a nie nadzorczym. Czynności z zakresu Usług HR polegają na aktywnym podejmowaniu czynności, a nie sprawowaniu "zarządu", ani "kontroli". W rezultacie, wskazane Usługi HR nie powinny stanowić usług zarządzania i kontroli bądź świadczeń o podobnym charakterze, tj. z uwagi na odmienny, głównie wykonawczy, charakter tych Usług. Spółka zwróciła uwagę na Wyjaśnienia MF, w których jako niewchodzące w zakres art. 15e u.p.d.o.p. wprost wskazane zostały "Usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu", a w opisie tych usług wskazana została kategoria PKWiU - "Usługi związane z zatrudnieniem" sklasyfikowane w sekcji N, w dziale 78 PKWiU 2015. W jej ocenie, nie ulega wątpliwości, że Usługi HR opisane w pkt 3 zdarzenia przyszłego są usługami związanymi z zatrudnieniem, które zostały wprost wskazane przez Ministerstwo Finansów w przytoczonych wyjaśnieniach. Wskazała ponadto, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 27 kwietnia 2018 r. (znak 0111-KDIB2-3.4010.25.2018.1.LG), w której Organ potwierdził stanowisko podatnika, że: "W opinii Wnioskodawcy, Usługi rekrutacji, nie będą przedmiotowo objęte zakresem zastosowania/ograniczeniami art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Usługi rekrutacji nabywane przez Wnioskodawcę od Usługodawcy lub innych Podmiotów Powiązanych nie powinny być kwalifikowane jako: usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym Usługi rekrutacji lub ich elementy nabywane przez Wnioskodawcę od Usługodawcy/Podmiotów Powiązanych będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy bez ograniczeń wynikających z regulacji art. 15e ust. 1 ustawy o CIT". Skarżąca mając powyższe na uwadze doszła do przekonania, że w przypadku nabycia Usług HR szczegółowo opisanych w pkt 3 zdarzenia przyszłego nie będzie miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym, po nabyciu przez nią statusu podatnika CIT, koszty ponoszone w związku z nabyciem Usług HR będą w całości stanowić koszty uzyskania jej przychodów. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej wydanej 10 marca 2021 r., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Organ w uzasadnieniu doszedł do przekonania, że w odniesieniu do przedstawionych we wniosku Usług HR znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Odnosząc się bowiem do opisu nabywanych Usług Finansowych, sporządzonego przez Stronę, stwierdził, że Usługi HR stanowią usługi doradztwa, wprost wymienione jako podlegające ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W jego ocenie trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług "pomocy", "udzielania porad", "określania procedur" nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad ze strony Usługodawcy, opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych. Zdaniem organu wymienione przez Spółkę usługi w ramach Usług HR opierają się na tych samych elementach charakterystycznych, co usługi doradcze. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie usług doradczych i usług "pomocy" czy "wsparcia" w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Według Dyrektora usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi to usługi wprost wymienione w Komunikacie opublikowanym na stronach Ministerstwa Finansów, pt. "Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT". Według MF, charakterystyczne dla usług doradczych jest to, że nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Działalność doradcza sensu largo może dotyczyć większości sfer życia gospodarczego i jako taka jest działalnością niejednorodną. Konsekwencją powyższego jest to, że czynności "doradcze" mogą obejmować usługi z różnych działów klasyfikacji PKWiU. Taka sytuacja występuje m.in. w przypadku Usług doradztwa związanych z zarządzaniem zasobami ludzkimi, które to usługi dotyczą szerokiej sfery działalności przedsiębiorstwa - zarządzania zasobami ludzkimi. Podsumowując rozważania na temat klasyfikacji Usług HR stwierdził, że są to usługi o charakterze doradczym, które zostały wprost ograniczone w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Strona w skardze złożonej na powyższą interpretację, wnosząc o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania, tj.: błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że: a) koszty nabycia Usług HR w postaci: "rozwoju profesjonalnych procedur i polityk; rozwoju i utrzymania Systemu Human Resources Information System; pomocy w zarządzaniu rozwojem kariery; rozwoju programów learningowych, które wspierają wysoką wydajność, rozwój i utrzymanie systemu e-learningowego; zapewniania zarządzania i administrowania e-learningami; rozwoju i utrzymania Recruitment Measurement System (system rekrutacyjny); administrowania i utrzymania innych baz danych w celu śledzenia mobilności (Mobility Software), HR reporting, etc.; określania i śledzenia programów motywacyjnych; przeprowadzania wewnętrznych ankiet związanych z HR, np. dotyczących poziomu zadowolenia pracowników itd.; zapewniania ekspertyz w projektowaniu, rozwoju i implementacji oraz bieżącego zarządzania siłą roboczą; przeglądu i pomocy w sprawach emerytalnych, zdrowotnych i rentowych; pomocy w zatrudnianiu nowych pracowników z zagranicy; rekrutacji Key Managerów i Praktykantów; pomocy w strukturach wynagrodzeń i badaniach wynagrodzeń; identyfikacji, budowania i wspierania skupiska talentów w celu prowadzenia biznesu; zapewniania pomocy w rozwoju planowania sukcesywnego, modelu kompetencji oraz modelu oceny wykonawczej; zapewniania porad i narzędzi do mierzenia wydajności pracowników; udzielania porad dotyczących kwestii mobilności międzynarodowej pracowników; określania procedur i polityk niezależności, prowadzenia badań niezależności i e-learningów, zarządzania niezależnością; zapewniania innego rodzaju wsparcia HR i konsultacji ad-hoc, które nie zostały wyżej wymienione", ponoszone przez Skarżącą na rzecz podmiotu powiązanego, obejmują elementy charakterystyczne dla świadczeń doradczych, a w konsekwencji powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. - podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji, zakres nabywanych Usług HR nie mieści się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i tym samym wartość Usług HR nie podlega, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p., oraz b) o klasyfikacji danej usługi niematerialnej (czynności) na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. decyduje grupowanie statystyczne PKWIU - podczas gdy przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w swej treści w żaden sposób nie odnosi się do tego grupowania statystycznego, a tym samym prawidłowa wykładnia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do uznania, że dokonana klasyfikacja danej usługi dla celów statystycznych przesądza o zakwalifikowaniu, bądź niezakwalifikowania takiej usługi do usług wskazanych w tym przepisie, c) za usługi doradcze, wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 należy uznać wszelkie usługi kompleksowe, w zakres których wchodzą czynności (niezależnie od ich skali), których świadczenie opiera się na wykorzystywaniu przez świadczeniodawcę zasobu wiedzy, kompetencji i doświadczenia, podczas, gdy prawidłowa wykładnia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że tego rodzaju okoliczność nie jest wystarczająca do uznania określonych usług za usługi doradcze w rozumieniu tego przepisu, jako że jest ona charakterystyczna również dla usług nieobjętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.; 2) naruszenie przepisów postępowania w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych, tj.: art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1, § 3, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez: a) sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. dokonanie bardzo pobieżnej i niepełnej analizy przedmiotowego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego w zakresie kwalifikacji kosztów zakupu przez Spółkę Usług HR na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., skutkujące brakiem wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska Organu dla przyjętej kwalifikacji kosztów Usług HR za podlegające ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., czym w konsekwencji Organ naruszył również określoną w art. 121 o.p. zasadę pogłębienia zaufania do organów podatkowych, ze względu na brak wystarczającego uzasadnienia swojego stanowiska oraz staranności działania, b) wydanie interpretacji indywidualnej z pominięciem kluczowych aspektów zdarzenia przyszłego opisanego przez Spółkę, tj. w szczególności wskutek niedokonania pogłębionej analizy poszczególnych czynności wchodzących w zakres nabywanej Usługi HR, a wyłącznie ograniczenie się do wybiórczego przytoczenia, zawartych w opisie niektórych z czynności w ramach Usług HR, sformułowań mających podkreślić doradczy charakter tych czynności, bez analizy ich istoty, c) oparcie rozstrzygnięcia na dokonanym przez Skarżącą w odpowiedzi na wezwanie Organu wskazaniu symboli nomenklatury dla nabywanych Usług HR, podczas gdy brak jest podstawy prawnej w treści art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. do żądania dokonania ww. wskazania w treści przepisów regulujących proces ubiegania się o wydanie interpretacji indywidualnej i oparcia rozstrzygnięcia o taką właśnie klasyfikację - przy jednoczesnym braku wezwania Skarżącej do dokładniejszego opisu rzeczywistego charakteru nabywanych usług, w przypadku powstania wątpliwości po stronie Dyrektora, d) pozbawione podstaw prawnych wezwanie do wskazania symboli według PKWiU do wymienionych we wniosku usług, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 14g § 1 o.p., z uwagi, że zdaniem Organu pominięcie symboli PKWiU stanowi brak formalny Wniosku w postaci niewyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, w tym uznanie przez Organ, że wskazanie symboli PKWiU stanowi element stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Wskazać należy na wstępie, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi są zasadne. W skardze postawiono zarzuty naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, które są ze sobą powiązane. Zarzuty zostaną zatem rozpoznane łącznie. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, czy po nabyciu przez Wnioskodawcę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. będzie znajdował zastosowanie w odniesieniu do Usług HR nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy. Zdaniem Skarżącej art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie będzie znajdował zastosowania w odniesieniu do Usług HR nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy. Na tym tle Skarżąca wskazuje na deficyty wydanej interpretacji indywidualnej będące rezultatem błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i stanowiące naruszenie przepisów postępowania. Przeciwnego zdania jest organ. W powyżej zarysowanym sporze rację należy przyznać stronie skarżącej. Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego i przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zaznaczyć jednak należy, że nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze zasługują na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy przypomnieć treść art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. Jak wynika z uzasadnienia do projektu tej ustawy (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 - http://www.sejm.gov.pl) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, że są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości (por. wyrok NSA z 24 lutego 2021 r., II FSK 2986/20). Również w literaturze podkreśla się, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe), a także określone rodzaje usług niematerialnych, w tym m.in. usługi doradcze, zarządzania i kontroli (zob. Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz, CIT Podatki i rachunkowość, Komentarz, WKP 2018, wydanie IX, komentarz do art. 15e). Celem dodania do ustawy art. 15e u.p.d.o.p. było ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis wprowadzający ograniczenie możliwości zaliczenia pewnych poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wyjątkiem od ogólnej zasady określonej w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z analizy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że katalog usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie " (...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". Jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia wykazujące istotne podobieństwo w zakresie ich treści do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Dla określenia typów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji pomocne jest sięgnięcie do orzecznictwa dotyczącego wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych na rzecz nierezydentów za usługi o charakterze niematerialnym. Przepis ten stanowi, że podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów. Zakres przedmiotowy tego przepisu w znacznej części pokrywa się zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Oba te przepisy swym zakresem obejmują usługi reklamowe i doradcze a także usługi o charakterze podobnym do usług wymienionych w tych przepisach. To podobieństwo zachodzące pomiędzy tymi przepisami uzasadnia wniosek, że przepisy te w odniesieniu do wymienionych w nich tożsamych usług powinny być intepretowane tak samo. Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p. została przedstawiona na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela i mając na uwadze powyższe wnioski dotyczące znacznej tożsamości przedmiotowej art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. uważa, że wskazane w pierwszym z tych przepisów usługi o podobnym charakterze to usługi niewymienione wprost w tym przepisie, których cechy charakterystyczne w przeważającej części opowiadają cechom charakterystycznym dla usług wymienionych w tym przepisie. W uzupełnieniu wniosku, na żądanie Organu Spółka wskazała dla określonego we wniosku obszaru żądane symbole PKWiU według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, podkreślając swoje zastrzeżenia do powyższego żądania Organu. Skład orzekający w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gliwicach z 21 maja 2019 r., sygn. akt I SA/GI 224/19, a także w wyroku z 3 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/GI 282/19, że podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla konkretnej usługi nie może być uznane za element stanu faktycznego wymagany we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 o.p. (zob. też wyrok WSA w Łodzi z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 587/18). Rolą Organu interpretującego jest przypisanie opisanych czynności do właściwej pozycji PKWiU. Podanie symbolu PKWiU nie należy bowiem do stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, ale jest elementem oceny prawnej (zob. wyroki WSA: w Lublinie z 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 633/18 i w Gorzowie Wielkopolskim z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 182/18). Przepis art. 14b § 3 o.p. nakazuje wyczerpująco przedstawić stan faktyczny, czyli opis czynności faktycznych, składających się w całość, które mogą być źródłem powstania obowiązków podatkowych. Opisanie tych czynności przy użyciu klasyfikacji statystycznej jest dopuszczalne, ale może także zawierać nieścisłości. Prymat powinien mieć dokładny opis faktów, a nie ich ocena klasyfikacyjna (tak w wyroku WSA w Gliwicach z 20 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/GI 325/19). Pogląd ten wynika z treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który to przepis nie zawiera odesłania do klasyfikacji PKWiU. W ocenie Sądu, w postępowaniu interpretacyjnym w niniejszej sprawie Organ może wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., bowiem wolą ustawodawcy w przepisie tym mowa o usługach doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Należy w tym miejscu zauważyć, że wprawdzie Organ zażądał od Wnioskodawcy uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego o wskazanie klasyfikacji PKWiU, jednakże w uzasadnieniu wydanej interpretacji wskazał, że czynności "doradcze" mogą obejmować usługi z różnych działów klasyfikacji PKWiU. Taka sytuacja występuje m.in. w przypadku Usług HR, które to usługi zdaniem organu opierają się na tych samych elementach charakterystycznych, co usługi doradcze. Nie widać zatem powodów, dla których podanie przez Wnioskodawcę klasyfikacji PKWiU miałoby w odniesieniu do przedmiotowych usług ułatwić ich klasyfikację w świetle art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Koniecznym w tym miejscu jest podkreślenie, że ocena stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego powinna odbywać się w kontekście całokształtu wskazywanych przez stronę okoliczności (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 października 2019 r. I SA/Rz 510/19). Na tle uregulowania art. 14c o.p. zauważyć należy, że z pisemnej interpretacji powinna wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a zaprezentowane przez Organ stanowisko winno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy (por. wyrok WSA w Warszawie z 9 marca 2021r., sygn. akt III SA/Wa 814/20). Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony pierwotnie w wyroku WSA w Poznaniu z 17 maja 2017r., sygn. akt I SA/Po 1066/16, zgodnie z którym jeżeli Organ nie zgadza się ze stanowiskiem wnioskodawcy to uzasadniając swoje stanowisko jego argumentacja "(...) nie może ograniczać się wyłącznie do powołania przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie. Pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu elementów ważkich z punktu widzenia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, świadczy o wadliwym działaniu Organu w sprawie i stanowi istotne naruszenie procedury, w wyniku którego to uchybienia strona nie dostaje wystarczającej informacji prawnej o przysługującej jej prawach lub ciążących na niej obowiązkach. Tym samym brak pełnego odniesienia się przez Organ do zajętego we wniosku stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej uniemożliwia realizację celu wydania tej interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym". W niniejszej sprawie Organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie możności uznania, że wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie Usług HR wymienionych w pkt 3 zdarzenia przyszłego nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i tym samym nie podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. Należy zauważyć, że Organ interpretacyjny uzasadnił swoje stanowisko tym, że wymienione przez Wnioskodawcę usługi w ramach Usług HR opierają się na tych samych elementach charakterystycznych, co usługi doradcze. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Zdaniem Organu odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie usług doradczych i usług "pomocy" czy "wsparcia", w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu niewątpliwie świadczenie Usług HR wymienionych w pkt 3 zdarzenia przyszłego wiąże się z podzieleniem się przez usługodawcę z usługobiorcą jakąś wiedzą opierającą się np. na kompetencjach i doświadczeniu. Powstaje jednak pytanie, czy są jakiegokolwiek rodzaju usługi, które nie wiążą się z podzieleniem się jakąś wiedzą przez usługodawcę z usługobiorcą. W ocenie Sądu do istoty wszelkich usług należy to, że są one świadczone z wykorzystaniem przez usługodawcę jakiejś posiadanej wiedzy oraz rezultatem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Uznanie za właściwy takiego sposobu rozumowania prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że wszelkiego rodzaju usługi mogą być uznane za stanowiące usługi doradztwa. Wniosek taki jest niemożliwy do zaakceptowania na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., bowiem przepis ten zakłada istnienie dwóch grup usług i świadczeń, to jest usług i świadczeń, o których mowa w tym przepisie oraz usług i świadczeń innego rodzaju, które nie zostały wskazane w tym przepisie. Należy również zauważyć, że pozostałe usługi i świadczenia o podobnym charakterze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., również mogą być postrzegane jako polegające na podzieleniu się z usługobiorcą jakąś wiedzą. Powyższe naruszenie przepisów prawa, polegające na błędnej wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., miało wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem Organ dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu, to nie uznałby stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe na podstawie przyjętego przez siebie zestawu cech usług doradczych. W ocenie Sądu nie sposób zgodzić się z Organem, że na gruncie niniejszej sprawy wypełniony został obowiązek wskazania prawidłowego stanowiska Organu wraz z uzasadnieniem prawnym. Należy stwierdzić, że Organ interpretacyjny nie przedstawił procesu rozumowania (wykładni), który doprowadził go do stwierdzenia, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Nie odniósł się w wyczerpujący sposób do tego stanowiska bazując jedynie na stwierdzeniu, że omawiane usługi polegają na podzieleniu się przez usługodawcę z usługobiorcą jakąś wiedzą opierającą się np. na kompetencjach i doświadczeniu i z tego względu należy uznać je za usługi doradcze. Organ powinien natomiast nie tylko wskazać cechy usług doradczych jako takich, ale również wskazać ich cechy pozwalające na odróżnienie ich od innych usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a następnie wskazać, dlaczego w jego ocenie należy uznać, że opisane we wniosku Usługi HR posiadają cechy usług doradczych lub stanowią świadczenia do nich podobne. Organ dopuścił się zatem naruszenia art. 14c § 2 o.p., który to przepis wymaga, aby w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Stwierdzenie naruszenia tego przepisu prowadzi do uznania, że został naruszony art. 120 o.p. stanowiący, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Powyższe naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu zasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Przepis art. 121 § 1 o.p. stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis art. 169 § 1 o.p., stosowany w sprawach wydawania interpretacji indywidualnych z mocy art. 14h o.p., stanowi natomiast, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Skoro, jak była wyżej mowa, nie było przesłanek do żądania od Wnioskodawcy wskazania klasyfikacji PKWiU dla omawianych usług, to żądanie wskazania takiej klasyfikacji pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia należy zakwalifikować jako działanie zmniejszające zaufanie do organów podatkowych, a tym samym jako działanie naruszające normę zawartą w art. 121 § 1 o.p. Naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Mając na uwadze wskazane powyżej naruszenie przepisów postępowania oraz naruszenie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przedstawione we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., o czym orzekł w punkcie 1 sentencji wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny obowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania Sąd orzekł w punkcie 2 sentencji wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 w zw. z § 4 p.p.s.a. Na kwotę zasądzoną na rzecz Skarżącej z tego tytułu składają się: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.