II FSK 1173/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia WSA (del.) Artur Kot (spr.) Protokolant Adrianna Siniarska po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 301/22 w sprawie ze skargi J. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 grudnia 2021 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.978.2021.1.SJ UNP: 1522977 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 10 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 301/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę J. P. (dalej jako "skarżący") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ podatkowy") z 16 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana w skrócie "CBOSA"). 2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik DKIS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie ww. wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz DKIS zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 329 ze zm.; zw. dalej "ppsa") Dyrektor KIS postawił wyrokowi WSA zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; zw. dalej "updof") przez bezpodstawne uznanie, iż w przypadku uzyskania przez skarżącego przychodu z tytułu zbycia akcji w spółce akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowej, która to z kolei powstała z przekształcenia spółki z o.o., koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki komandytowej z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce i w spółce akcyjnej (kosztem uzyskania przychodu będzie wartość majątku spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego odpowiadająca jednocześnie wartości nominalnej akcji obejmowanych w zamian za ten majątek), gdy prawidłowa wykładania ww. przepisu winna skutkować ustaleniem, iż kosztem uzyskania przychodu będą wydatki skarżącego poniesione na nabycie udziałów w spółce z o.o. (tzw. koszt historyczny). 2.2. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. W świetle art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Istota sporu sprowadza się do wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, a w konsekwencji oceny sposobu zastosowania tego przepisu na tle okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Innymi słowy, istota sporu dotyczy sposobu obliczania kosztów uzyskania przychodów (metoda historyczna czy bilansowa) w przypadku odpłatnego zbycia akcji w spółce kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej, która uprzednio powstała z przekształcenia spółki kapitałowej. Ta uwaga jest o tyle istotna, że w przypadku przekształcenia kosztem uzyskania przychodu zdaniem skarżącego będzie przypadająca na niego wartość bilansowa spółki komandytowej (z dnia ustania jej bytu) będąca jednocześnie wartością bilansową spółki akcyjnej (z dnia rozpoczęcia jej bytu), a według organu kosztami takimi będą wydatki poniesione przez skarżącego na nabycie udziałów w spółce z o.o. (wartość historyczna). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał już poglądy na tle art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. Różnice w orzecznictwie, które występowały w przeszłości, stały się nieaktualne. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 38 updof należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie m.in. udziałów (akcji). Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Dokonując wykładni powyższego przepisu, za istotną przesłankę uznać należy regulację zawartą w zdaniu drugim. Skoro bowiem wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) będą stanowić koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z ich sprzedaży, a ustawodawca nie odwołuje się do tzw. wartości historycznej wydatków poniesionych w przeszłości, często dalekiej, to znaczy, że istotna jest wartość majątku podatnika przeznaczona na nabycie odpłatnie zbywanych udziałów (akcji). Brak jest zatem podstaw do wniosku, że w niniejszej sprawie przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy uwzględnić wydatki skarżącego poniesione na nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Dokonując wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 updof należy każdorazowo pamiętać, że mocą tego przepisu ustawodawca czasowo wyłączył z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia udziałów. Istotny zatem jest punkt w czasie związany z uzyskaniem przychodu, do którego ustawodawca jednoznacznie przyporządkował wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tychże udziałów. 3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konstrukcja art. 23 ust. 1 pkt 38 updof wykładanego w sposób kompleksowy ogranicza możliwość odkodowywania normy prawnej z niego wynikającej na podstawie pojęć użytych w zdaniu pierwszym, z pominięciem ich kontekstu normatywnego przewidzianego w zdaniu drugim. Skoro ustawodawca zadecydował mocą art. 23 ust. 1 pkt 38 updof o czasowym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie udziałów i nie wyraził w przepisach tejże ustawy woli utworzenia regulacji prawnej, z której można byłoby wyprowadzić normę prawną odwołującą się do wartości historycznej tychże wydatków, tj. do "zamrożenia" ich wartości, to brak jest podstaw do dokonywania wykładni tego przepisu w sposób postulowany przez organ podatkowy (prawotwórczy), niekorzystny dla podatnika. Konieczności poszukiwania wartości historycznej wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, nie sposób wyprowadzić z wykładni językowej tego przepisu, korzystając pomocniczo z efektów wykładni systemowej oraz celowościowej. Przeciwne stanowisko organu podatkowego należy traktować w kategorii postulatu de lege ferenda (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r.). Skład orzekający w niniejszej sprawie nie dopatrzył się zatem wystąpienia przesłanek do podejmowania próby zmiany (na niekorzyść podatników) dominującego stanowiska prezentowanego w orzecznictwie (zob. także wyroki NSA z: 26 czerwca 2014 r., II FSK 3224/13; 8 stycznia 2016 r., II FSK 2876/13; 8 września 2016 r., II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14; 1 lutego 2017 r., II FSK 4103/14; 17 lipca 2018 r., II FSK 726/18; 8 października 2019 r., II FSK 3622/17; 12 sierpnia 2020 r., II FSK 1677/18; 8 grudnia 2020 r., II FSK 2221/18; 3 listopada 2022 r., II FSK 589/20; 6 lipca 2023 r., II FSK 587/22; 1 września 2023 r., II FSK 1526/22; 31 stycznia 2024 r., II FSK 564/21 i II FSK 178/22; 5 września 2024 r., II FSK 623/24; 9 października 2024 r., II FSK 80/22, a także poglądy prawne z orzecznictwa przywołanego w tych judykatach). 3.3. Podsumowując, w świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 updof kluczowe znaczenie dla określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) ma wartość wydatków podatnika rozumiana jako wartość ekonomiczna wcześniej poniesionych wydatków na nabycie udziałów (akcji), istniejąca w czasie uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Wówczas ujawnia się realna wartość ekonomiczna przeznaczona na nabycie zbywanych udziałów (akcji). Inaczej mówiąc, kosztem (wydatkiem) realnym, służącym nabyciu składnika majątkowego generującego przychód jest równowartość uszczuplenia majątkowego podatnika z dnia wskazanego przez ustawodawcę w zdaniu drugim wykładanego przepisu. Tylko w taki sposób można racjonalnie określić wartość "wydatku" jako kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia m.in. udziałów. Istotna jest zatem wartość bilansowa danego aktywa generująca przychód z jego zbycia (po przekształceniu). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zatem te poglądy prezentowane na tle art. 23 ust. 1 pkt 38 updof (dominujące na przestrzeni ostatnich lat), w świetle których wątpliwości wynikające z wykładni językowej zdania pierwszego omawianego przepisu należy rozstrzygać z uwzględnieniem znaczenia używanych w jego treści pojęć na osi czasu, zgodnie z regulacją zawartą w zdaniu drugim, która jednoznacznie utożsamia moment wydatku z momentem odpłatnego zbycia m.in. udziałów (akcji). Odkodowując normę prawną wynikającą z treści art. 23 ust. 1 pkt 38 updof za kluczowy uznać należy brak wyraźnej regulacji wskazującej na zasadność odwoływania się do wartości historycznej wydatków rozumianej jako "zamrożenie" ich wartości. Tym samym pojęcie "wydatek", o którym mowa w zdaniu drugim wykładanego przepisu, należy utożsamiać z wartością ekonomiczną wydatku podatnika stanowiącą ekwiwalent nabycia określonego składnika majątkowego generującego przychód. W konsekwencji brak jest podstaw do rozstrzygania na niekorzyść podatnika wątpliwości płynących z wykładni językowej pojęcia "wydatek" używanego w treści art. 23 ust. 1 pkt 38 updof (w stanie prawnym obowiązującym w 2021 r.). 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. Z uwagi na wynik sprawy oraz brak stosownego wniosku skarżącego, nie wystąpiły przesłanki do orzekania o kosztach postępowania kasacyjnego.