II FSK 80/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia del. WSA Artur Kot (spr.) Protokolant Renata Galińska-Gaweł po rozpoznaniu w dniu 9 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 października 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 449/21 w sprawie ze skargi R. K. na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 marca 2021 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.1061.2020.2.RR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 27 października 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 449/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę R. K. (dalej jako "skarżący" ) i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ podatkowy") z 26 marca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana w skrócie "CBOSA"). 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik DKIS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz DKIS kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autorka skargi kasacyjnej postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzut materialnoprawny dotyczący naruszenia art. 24 ust. 5d w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1f pkt 1 i art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.; zw. dalej "updof") poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania poprzez stwierdzenie, że koszty uzyskania przychodu należy odnosić do wartości udziałów (akcji) spółki przejmującej, które to udziały będą następnie podlegały umorzeniu, podczas gdy w ocenie organu w przypadku umorzenia automatycznego udziałów wnioskodawcy w spółce przejmującej, wydanych mu w ramach transakcji połączenia w zamian za udziały spółki przejmowanej, opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5d updof podlega nadwyżka przychodu uzyskanego z umorzenia udziałów spółki przejmującej nad kosztami uzyskania przychodów ustalonymi zgodnie z obowiązującą w 2013 r. treścią art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 22 ust. 1f pkt 1 updof (w zależności od sposobu objęcia udziałów w 2013 r.), tj. wydatkami faktycznie poniesionymi przez wnioskodawcę w dniu objęcia udziałów w spółce przejmowanej. 2.2. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. W świetle art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów materialnoprawnych skargi kasacyjnej. Istota sporu zaistniałego w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku automatycznego umorzenia udziałów w spółce przejmującej (osoba prawna), koszty (wartość) tych udziałów powinny odnosić się do ich wartości nominalnej - równej wartości rynkowej spółki przejmowanej (osoba prawna) na dzień połączenia (przez przejęcie), jak wskazuje skarżący, czy też za koszt uzyskania przychodów należy przyjąć wysokość wydatków jakie skarżący faktycznie poniósł na objęcie udziałów w przejmowanej spółce z o.o., jak wskazuje DKIS. Analogiczny problem prawny był już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA o sygn. akt II FSK 131/15, II FSK 130/15, II FSK 3418/13, II FSK 2844/13, II FSK 2661/13, POP 2015, nr 6 s. 547-550 z glosą aprobującą R. Mastalskiego i II FSK 2569/15, II FSK 1045/21). W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie ocena prawna spornego zagadnienia dokonana przez WSA, uwzględniająca powyższą linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasługuje na aprobatę. Korzystając z poglądów prawnych przedstawionych w powyższych judykatach wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1f updof w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: 1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej; 2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9. Z treści art. 24 ust. 5d updof wynika zaś wprost, że przepis art. 22 ust. 1f updof ma zastosowanie do przychodów z umorzenia udziałów (akcji) nabytych w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią (art. 22 ust. 1f pkt 1) oraz w zamian za wkład będący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią (art. 22 ust. 1f pkt 2). W rozpoznanej sprawie udziały nie zostały nabyte w zamian za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, zatem przepis art. 22 ust. 1f pkt 2 updof nie ma zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. 3.2. Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że w rozpoznanej sprawie zastosowanie ma przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 updof. Nie ulega wątpliwości, że przepis ten ma zastosowanie do udziałów (akcji) nabytych w zamian za wkład w postaci rzeczy lub praw. Na tle stanu faktycznego przedstawionego w rozpoznawanej sprawie należało uznać, że treść art. 24 ust. 5d updof przez odwołanie się wprost do treści art. 22 ust. 1f, w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za akcje lub udziały innych spółek, w tym także w sytuacji łączenia spółek, nakazuje ustalić koszt uzyskania przychodu z umorzenia nabytych w ten sposób udziałów (akcji), w wartości nominalnej umarzanych akcji. Uznanie za prawidłowe stanowiska zaprezentowanego przez DKIS w uchylonym akcie oznaczałoby, że w przypadku umorzenia udziałów (akcji) nabytych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż akcje i udziały – kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna umarzanych akcji. Jeżeli natomiast przedmiotem umorzenia byłyby udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji lub udziałów w innych spółkach, kosztem uzyskania przychodów byłaby zatem wartość nominalna akcji lub udziałów (z dnia ich objęcia) wniesionych do spółki w celu objęcia udziałów (akcji), podlegających obecnie umorzeniu. Również wykładnia językowa kluczowego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy art. 22 ust. 1f pkt 1 updof uzasadnia stanowisko, że przepis ten reguluje zasady określania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów w sp. z o.o. Jeżeli zamiarem racjonalnego ustawodawcy było ustalenie w odniesieniu do ww. spółki innych zasad określania kosztów uzyskania przychodów, niż wskazane w art. 22 ust. 1f pkt 1 updof, to wymagałoby to wyraźnej wypowiedzi legislacyjnej, zgodnie z zasadą ustawowej określoności obowiązku podatkowego (art. 217 Konstytucji RP). Skoro zatem przepis art. 24 ust. 5d updof do umorzenia wszystkich udziałów (akcji), niezależnie od sposobu, w jaki zostały nabyte, nakazuje stosować art. 22 ust. 1f pkt 1 updof, a dla zakresu stosowania tego przepisu obojętną jest okoliczność nabycia udziałów (akcji) w zamian za akcje lub udziały spółki przejmowanej, to twierdzenie, że w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna udziałów w spółce przejmowanej objętych w zamian za wkład niepieniężny, z dnia ich objęcia, należy uznać za działanie naruszające te przepisy. Wniosek ten wypływa z art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, które stanowią, że w sytuacji opisanej w hipotezie tych przepisów, która odpowiada stanowi faktycznemu występującemu w rozpoznawanej sprawie, kosztem uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów (akcji) jest ich wartość nominalna. 3.3. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 38 updof należy wskazać, że przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie m.in. udziałów (akcji). Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał już poglądy na tle art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. Różnice w orzecznictwie, które występowały w przeszłości, stały się już nieaktualne. Skład orzekający podziela obecnie dominujące poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyrok z 3 listopada 2022 r., II FSK 589/20), zgodnie z którymi dokonując kompleksowej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 updof za istotną przesłankę uznać należy regulację zawartą w zdaniu drugim tego przepisu, zgodnie z którą wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) będą stanowić koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z ich sprzedaży. Ustawodawca nie łączy tych wydatków z tzw. okresem historycznym, co oznaczałoby, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy uwzględnić wydatki skarżącego poniesione na nabycie w 2013 r. udziałów w spółce przejmowanej (wkład pieniężny i niepieniężny). Dokonując wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 updof należy każdorazowo pamiętać, że mocą tego przepisu ustawodawca czasowo wyłączył z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia udziałów. Istotny zatem jest punkt w czasie związany z uzyskaniem przychodu, do którego ustawodawca jednoznacznie przyporządkował wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tychże udziałów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konstrukcja art. 23 ust. 1 pkt 38 updof wykładanego w sposób kompleksowy ogranicza zatem możliwość odkodowywania normy prawnej z niego wynikającej na podstawie pojęć użytych w zdaniu pierwszym, z pominięciem ich kontekstu normatywnego przewidzianego w zdaniu drugim. Skoro ustawodawca zadecydował mocą art. 23 ust. 1 pkt 38 updof o czasowym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie udziałów i nie wyraził w przepisach tejże ustawy woli utworzenia regulacji prawnej, z której można byłoby wyprowadzić normę prawną odwołującą się do wartości historycznej tych wydatków, tj. "zamrożenia" ich wartości, to brak jest podstaw do dokonywania wykładni tego przepisu w sposób postulowany przez organ podatkowy (prawotwórczy), niekorzystny dla podatnika. Konieczności poszukiwania wartości historycznej wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, nie sposób wyprowadzić z wykładni językowej tego przepisu, korzystając przy tym pomocniczo z efektów wykładni systemowej i celowościowej. Przeciwne stanowisko organu podatkowego należy zatem traktować w kategorii postulatu de lege ferenda (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r.). Skład orzekający w niniejszej sprawie nie dopatrzył się zatem wystąpienia przesłanek do podejmowania próby zmiany – na niekorzyść podatników – dominującego stanowiska prezentowanego w orzecznictwie (zob. także wyroki NSA z: 26 czerwca 2014 r., II FSK 3224/13; 8 stycznia 2016 r., II FSK 2876/13; 8 września 2016 r., II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14; 1 lutego 2017 r., II FSK 4103/14; 17 lipca 2018 r., II FSK 726/18; 8 października 2019 r., II FSK 3622/17; 12 sierpnia 2020 r., II FSK 1677/18; 8 grudnia 2020 r., II FSK 2221/18; 3 listopada 2022 r., II FSK 589/20; 6 lipca 2023 r., II FSK 587/22; 1 września 2023 r., II FSK 1526/22; 31 stycznia 2024 r., II FSK 564/21 i II FSK 178/22; 5 września 2024 r., II FSK 623/24, a także poglądy prawne z orzecznictwa przywołanego w tych judykatach). W świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 updof kluczowe znaczenie dla określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) ma zatem wartość wydatków podatnika rozumiana jako wartość ekonomiczna wcześniej poniesionych wydatków na nabycie udziałów (akcji), istniejąca w czasie uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Wówczas ujawnia się bowiem realna wartość ekonomiczna przeznaczona na nabycie zbywanych udziałów (akcji). Inaczej mówiąc, kosztem (wydatkiem) realnym, służącym nabyciu składnika majątkowego generującego przychód jest równowartość uszczuplenia majątkowego podatnika z dnia wskazanego przez ustawodawcę w zdaniu drugim wykładanego przepisu. Tylko w taki sposób można racjonalnie określić wartość "wydatku" jako kosztu podatkowego związanego z przychodem z odpłatnego zbycia m.in. udziałów. Istotna jest wartość bilansowa danego aktywa generująca przychód z jego zbycia (po przekształceniu). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela te poglądy prezentowane na tle art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, w świetle których wątpliwości wynikające z wykładni językowej zdania pierwszego omawianego przepisu należy rozstrzygać z uwzględnieniem znaczenia używanych w jego treści pojęć na osi czasu, zgodnie z regulacją zawartą w zdaniu drugim, która jednoznacznie utożsamia moment wydatku z momentem odpłatnego zbycia m.in. "udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych". Odkodowując normę prawną wynikającą z treści art. 23 ust. 1 pkt 38 updof z uwzględnieniem powyższych przesłanek za kluczowy uznać należy brak wyraźnej regulacji wskazującej na zasadność odwoływania się do wartości historycznej wydatków rozumianej jako "zamrożenie" ich wartości. W konsekwencji pojęcie wydatek, o którym mowa w zdaniu drugim wykładanego przepisu, należy utożsamiać z wartością ekonomiczną wydatku podatnika stanowiącą ekwiwalent nabycia określonego składnika majątkowego generującego przychód. Brak jest natomiast przesłanek do rozstrzygania na niekorzyść podatnika wątpliwości płynących z wykładni językowej pojęcia "wydatek" używanego w art. 23 ust. 1 pkt 38 updof skoro pomimo istniejących w przeszłości rozbieżności w orzecznictwie ustawodawca nie uregulował spornej kwestii w sposób jednoznaczny, prowadzący do wniosków przeciwnych do tych, które dominują obecnie na tle stanu prawnego mającego zastosowanie w niniejszej sprawie. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. Z uwagi na wynik sprawy oraz brak stosownego wniosku skarżącego, nie wystąpiły przesłanki do orzekania o kosztach postępowania kasacyjnego.