I FSK 758/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1375/17 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 21 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1375/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M. K. (dalej skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z 21 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2013 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalił, że decyzją z 21 lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej także organ odwoławczy, organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. (dalej organ pierwszej instancji) z 11 kwietnia 2017 r. określającą skarżącej podatek od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2013 r. 2.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji przyjął, że istota sporu pomiędzy skarżącą, a organami podatkowymi dotyczyła w pierwszej kolejności kwestii, tj. czy skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "G.", przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 22 faktur wystawionych na jej rzecz przez T. Sp. z o.o. z R. (dalej T. Sp. z o.o.), na których ujęto zakup rzepakowego oleju technicznego. Drugim zagadnieniem będącym przedmiotem sporu było to, czy zasadnie ustalono, że wystawione przez skarżącą 18 faktur na rzecz firmy S. oraz 4 faktury na rzecz firmy Y. z Czech (dalej Y.). dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy (WDT) rzepakowego oleju technicznego odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. 2.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez T. sp. z o.o., gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Prawidłowe były także ustalenia, że faktury VAT wystawione przez skarżącą na rzecz S. oraz na rzecz Y., dotyczące WDT rzepakowego oleju technicznego nie stanowiły podstawy do opodatkowania ich 0% stawką VAT, bowiem skarżącą nie dokonała dostawy tego towaru, a faktury przez nią wystawione w tym zakresie miały fikcyjny charakter. 2.3. Sąd pierwszej instancji przyjął, że prawidłowe były także ustalenia dotyczące łańcucha dostaw podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach obrotu rzepakowym olejem technicznym. Ich potwierdzeniem były powiązania osobowe pomiędzy tymi podmiotami, sposób nawiązania współpracy, wynagrodzenia za dokonane dostawy oraz ustalenia wynikające z postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w stosunku do firmy T. Z ustaleń tych wynikało, że spółka T. nie posiadała własnej bazy magazynowej, nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała urządzeniami do przeładunku oleju rzepakowego. Prezesem tej spółki był I. B., który w momencie zakupu spółki od W. K.– prokurenta spółki E. (wyłącznego dostawcy do spółki T.) nie posiadał wiedzy czym spółka będzie się zajmować, a zakup towarów następował po cenie niższej niż nabycie towaru przez spółkę E. W dokumentacji nie stwierdzono zamówień od skarżącej (pomimo umowy o współpracy handlowej z 18 czerwca 2013 r.), nie stwierdzono żadnych wydatków na paliwo ani dokumentów dotyczących zakupionych lub świadczonych usług transportowych, a T. nie okazała żadnych dokumentów, które potwierdzałyby transport towaru. Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę na znaczne rozbieżności i niedokładności (brak podpisów) w dokumentacji dotyczącej transakcji handlowych, w tym rozbieżności w dokumentach CMR jak i ViaToll, w które dotyczyły dat załadunku towaru w Polsce i odbioru na Słowacji, dat wyjazdu samochodu w stosunku do dat załadunku, numeru rejestracyjnego pojazdów, informacji uzyskanej od czeskich władz podatkowych. 2.4. Przyjęte ustalenia zasadnie – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – doprowadziły do stwierdzenia, że spółka T. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym, a wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych transakcji gospodarczych. Ponieważ spółka T. nie dysponowała towarem jako właściciel i nie dostarczyła towaru na rzecz skarżącej, to również skarżąca nie nabyła towaru, który mogłaby następnie dostarczyć w ramach WDT na rzecz spółek zagranicznych. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że wszystkie firmy biorące udział w łańcuchu dostaw posługiwały się polskimi rachunkami bankowymi, faktury były wystawiane w języku polskim i walucie polskiej, transakcje w poszczególnych ogniwach miały miejsce w krótkich odstępach czasu, płatności dokonywane były również w krótkich odstępach czasu, a w dokumentacji skarżącej nie stwierdzono faktur dotyczących usług transportowych dotyczących transportu oleju rzepakowego ani faktur dotyczących zakupu paliwa. 2.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe oceniły go w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. 2.6. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do zarzutów skargi przyjął, że nie naruszało przepisów postępowania, w tym art. 180 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. całej Ordynacja podatkowa), włączenie w poczet materiałów dowodowych uzasadnienia protokołu kontroli w spółce T., bowiem takie działanie organów podatkowych nie naruszało zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Naruszeniem przepisów postępowania nie była także odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych z przesłuchań [...] (kierowców) oraz przesłuchania osób zajmujących się w firmie T. sporządzaniem dokumentacji. 2.7. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowe były także ustalenia, że z uwagi na okoliczności zawieranych transakcji skarżąca mogła mieć świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Skarżąca nie interesowała się czy towar przetransportowany poza granice kraju trafił do nabywcy uwidocznionego na fakturach, nie była w stanie wskazać, kto był obecny przy dokonywaniu kontroli ilościowo – jakościowej odbieranego towaru, nie było także dokumentów potwierdzających realizację umowy zawartej z T. sp. z o.o. Na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, słusznie – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – organy podatkowe zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postepowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 3.2.1. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na: a. nieodniesieniu się do wszystkich zarzutów skargi, w tym do naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, przez oparcie ustaleń faktycznych na treści uzasadnienia decyzji innego organu podatkowego, a nie dowodów zgromadzonych przez inne organy podatkowe oraz na zaniechaniu odniesienia się do istotnych argumentów skarżącej co do dowolności interpretacji dowodów, a które to okoliczności świadczyły na jej korzyść, tj. wskazywały działanie w dobrej wiarze, a w konsekwencji poprzestanie jedynie na ocenienie i analizie argumentów przedstawionych przez organy podatkowe; b. wyprowadzeniu kategorycznych wniosków co do stanu faktycznego na niekorzyść skarżącej, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie zawierał dowodów pozwalających na tego rodzaju wnioski, min. w zakresie: - ekonomicznego uzasadnienia opłacalności transakcji dla podatniczki, która uzyskiwała marżę w wysokości 135 zł/l tonę, - braku przedstawienia przez skarżącą dowodów świadczących o drobnych omyłkach w dokumentach CMR, podczas gdy skarżąca w tym właśnie zakresie wnioskowała o przesłuchanie świadków – kierowców, - danych w systemie CEPIK, zgodnie z którym to systemem pojazdy dokonujące transportu nie stanowiły własności firmy transportującej, podczas bezspornie ustalono że towar był przedmiotem transportu; - braku dowodów poniesienia kosztów usług transportowych lub zakupu paliwa, podczas gdy usługi te były realizowane na koszt i ryzyko jej kontrahenta. 3.2.2. art. 134 § 1 w związku z art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez pominięcie w procesie rozstrzygnięcia i wyrokowania całokształtu materiału dowodowego, w tym twierdzeń i wyjaśnień strony co do treści dowodów (m.in. w zakresie wskazanym w zarzucie z pkt. I) oraz co do całkowitej dowolności interpretacji dowodów, a także pominięcie dowodów składanych przez skarżącą co do przebiegu transakcji i jej relacji z kontrahentami; a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na twierdzeniach organu podatkowego i dowodach przez ten organ zaproponowanych oraz na ocenie (interpretacji) treści dowodów w sposób jednostronny tj. jedynie z perspektywy wniosków jakie wyprowadziły z nich organy podatkowe, pomijając konsekwentnie wszelkie wyjaśnienia, jakie w tym zakresie składała skarżąca, 3.2.3. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 i art. 3 § 2 pkt. 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny w związku z art. 191, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji w całości pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowego prawa podatkowego, które miały istotny wpływ na treść wydanych decyzji tj.: - art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dowolne uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że transakcje sprzedaży towarów nie miały w rzeczywistości miejsca, a skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach mających na celu nadużycia prawa podatkowego, podczas gdy materiał dowodowy żadną miarą nie daje podstaw do takich wniosków, a jak ustalił organ podatkowy, bezpośredni dostawcy towaru w okresie dokonywania transakcji wykazywali w deklaracjach podatkowych dostawy towarów na rzecz skarżącej, realizowali zobowiązania podatkowe, nie ustalono, aby towar "wrócił" do kraju, a skarżąca podejmowała wszelkie adekwatne środki w celu uniknięcia nawet nieświadomego uczestnictwa w jakimkolwiek procederze unikania opodatkowania przez nierzetelnych dostawców, - art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, przez oparcie ustaleń faktycznych na treści uzasadnienia decyzji innego organu podatkowego, a nie dowodów zgromadzonych przez inne organy podatkowe, tj. oparcie ustaleń faktycznych na interpretacji (subiektywnej relacji) materiału dowodowego przeprowadzonego przez organ trzeci, co w konsekwencji doprowadziło do bezkrytycznego przyjęcia za własne stanowiska innego organu podatkowego co do stanu faktycznego, przy jednoczesnym oddaleniu wniosków dowodowych mających na celu wykazanie tez przeciwnych; przy czym skarżąca nie brała udziału w postępowaniach, z których "zaczerpnięto" ustalenia stanu faktycznego, - art. 188 w związku z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie zgromadzenia dowodów, w tym dowodów wnioskowanych w odwołaniach od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, zmierzających do ustalenia okoliczności zawarcia i realizacji transakcji pomiędzy skarżąca, a dostawcą, a także wniosków dowodowych pozwalających na ocenę dobrej wiary skarżącej, braku jej świadomości co do ewentualnej nierzetelności rozliczeń podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu, w tym zaniechanie ustalenia m.in. wspólnych relacji pomiędzy poszczególnymi podmiotami dokonującymi dostawy spornego towaru, zakresu i przedmiotu porozumień dotyczących ustalenia przebiegu transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami występującymi w transakcji, oraz innych istotnych okoliczności sprawy szczegółowo wskazanych we wnioskach dowodowych, a które przez organy podatkowe zostały bezkrytycznie przyjęte jedynie na podstawie relacji organów trzecich. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towarów, które podlegały procedurze wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, będące konsekwencją dowolnego uznania, że transakcja nie została faktycznie dokonana, podczas gdy bezspornym w sprawie jest, że towar został do magazynów odbiorcy dostarczony a skarżąca dysponowała towarem jak właściciel, w ramach instytucji dostawy opisanej w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. 3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, połączył do wspólnego rozpoznania za zachowaniem odrębnego wyrokowania sprawy o sygn. akt: I FSK 2019/18, I FSK 770/19 i I FSK 109/21. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że tak jak w równolegle rozpoznanych sprawach o sygn. akt: I FSK 2019/18, I FSK 770/19 i I FSK 109/21, skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom i wywodom Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania i prawa materialnego. 4.2. Nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny. Zarzut ten opierał się na argumentacji, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku było wadliwe, bowiem Sąd pierwszej instancji "(...) nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi (...), oparł ustalenia faktyczne na treści uzasadnienia decyzji innego organu (...), zaniechał odniesienia się do istotnych argumentów skarżącej co do dowolności interpretacji dowodów (...)" i "(...) dokonał oceny stanu faktycznego na niekorzyść skarżącej" (str. 2 i 19-21 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do tak uzasadnionego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powiązanego z zarzutami naruszenia art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, zauważa w pierwszej kolejności, że przepis art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi formułuje wymóg zwięzłego przedstawienia zarzutów podniesionych w skardze i podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Nie nakłada natomiast na sąd pierwszej instancji obowiązku szczegółowego odnoszenia się do wszystkich wymienionych w skardze zarzutów, a jedynie do tych, które miały istotne znaczenie dla sprawy. Stawiając zatem w skardze kasacyjnej zarzut pominięcia przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku określonych zarzutów lub wniosków, konieczne jest precyzyjne ich wskazanie, a następnie powiązanie ich z uchybieniem stosownym normom prawnym. Ponadto konieczne jest wykazanie wpływu zarzucanych braków uzasadnienia wyroku na wynik sprawy, tzn. wykazanie, że gdyby sąd pierwszej instancji nie pominął tych zarzutów i wniosków w ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być odmienne. 4.3. Odnosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i umożliwia kontrolę instancyjną wydanego wyroku. Analiza jego treści dowodzi, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej i argumentacji powołanej na ich poparcie, Sąd pierwszej instancji oddalając skargę przekonująco wyjaśnił, dlaczego zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie pominięto żadnych istotnych okoliczności i argumentów, które mogłyby wpłynąć na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji akceptując ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę wydania zaskarżonej decyzji oraz ich ocenę prawną, obszernie uzasadnił przyjęte przez siebie stanowisko. Wyrażona przez ten Sąd ocena była pełna oraz spójna, przy czym odnosząc się do składanych przez skarżącą wniosków dowodowych, przekonująco wyjaśniono dlaczego te wnioski nie zasługiwały na uwzględnienie. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 4.4. Chybione były także podniesione w pkt 3.2. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu powołanym na ich poparcie skarżąca podniosła, że "Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę w ogóle jej wyjaśnień oraz "(...) dokonał oceny dowodów wyłącznie z perspektywy organów" co spowodowało, "(...) że dowody na podstawie których zbudowano stan faktyczny sprawy były rozpoznawane jedynie z perspektywy negatywnych konsekwencji dla strony" (s. 19 uzasadnienia skargi). Przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja wskazywała na to, że zarzuty naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dotyczyły w istocie przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny kompletności dowodów znajdujących się w aktach sprawy oraz przyjętej przez organy podatkowe oceny ich wiarygodności. Tak sformułowane i uzasadnione zarzuty nie mogły jednak być uwzględnione. Zarzuty naruszenia art. 133 oraz art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie dają podstaw do kwestionowania przyjętej przez sąd administracyjny oceny prawidłowości ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego z punktu widzenia jej zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów postępowania obowiązujących ten organ (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1862/09, z 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt II OSK 610/06, z 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I OSK 2438/11, z 15 października 2015 r., sygn. akt I GSK 241/14; dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). Powołany w skardze kasacyjnej przepis art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustanawia zasadę, zgodnie z którą sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Podstawą zatem orzekania przez ten sąd "na podstawie akt sprawy" jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Sąd bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane, a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których stanowi art. 106 § 3 powołanej wyżej ustawy. Do naruszenia powyższego przepisu dochodzi wówczas, gdy sąd oddali skargę, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 powyższej ustawy względnie, gdy wydane orzeczenie zostanie oparte na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Ponieważ takich zarzutów nie podniesiono w skardze kasacyjnej, a sytuacje powyższe nie miały miejsca, to zarzut naruszenia art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi był bezzasadny. Przepis art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określa natomiast granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny pierwszej instancji, zaś granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego aktu organu administracji publicznej. Oznacza to, że o naruszeniu normy wynikającej z powyższego przepisu można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo – mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku – nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącą, a które sąd zobowiązany był uwzględnić z urzędu. 4.5. Nie dawały także podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku pozostałe, podniesione w pkt 3.2.3. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skarżąca w zarzutach tych i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania dotyczących gromadzenia, kompletności materiału dowodowego jak i jego oceny. Treść uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadziła do wniosku, że skarżąca spółka, poza powoływaniem się w sposób ogólny na wady postępowania podatkowego, prowadziła polemikę z przyjętą przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji oceną poszczególnych okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie. Polemika ta była powtórzeniem argumentacji przedstawionej najpierw w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji a następnie w skardze i polegała na prostym zaprzeczaniu tez stawianych przez organy podatkowe i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania zauważa, że w zarzutach tych nie kwestionowano w istocie ustaleń o "karuzelowym" obrocie olejem rzepakowym i udziale skarżącej w tym obrocie. W szczególności nie podniesiono zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na przyjęciu, że zakwestionowane dostawy były elementem "karuzeli podatkowej", której celem było oszustwo podatkowe. Podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, na co wskazywała ich treść oraz uzasadnienie, sprowadzały się w zasadzie do kwestionowania przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń, że skarżąca nie działała w dobrej wierze. Polemiczne stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podważało w żaden sposób kluczowych ustaleń dokonanych w rozpoznawanej sprawie, z których wynikało, że działając w "karuzelowych" dostawach mających na celu oszustwo podatkowe wystawca zakwestionowanych faktur – T. Sp. z o.o. nie mogła dokonać dostawy oleju rzepakowego na rzecz skarżącej. Spółka ta nie posiadała własnej bazy magazynowej, nie zatrudniała pracowników, nie miała żadnej dokumentacji związanej z dostawą tego towaru na rzecz skarżącej i nie prowadziła działalności w zakresie sprzedaży oleju rzepakowego. Z przyjętych przez Sąd pierwszej instancji i niepodważonych w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych wynikało ponadto, że spółka T. Sp. z o.o. "nabyła" oleju rzepakowy od "wirtualnej" spółki z o.o. E. Ta ostatnia spółka nie była pierwszym ogniwem "karuzeli". Z załączonej do akt sprawy, wydanej wobec tej spółki przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzji z 6 czerwca 2016 r. Znak: [...], ustalającej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, wynikało bowiem, że rolą tej spółki było wprowadzenie z Niemiec na rynek polski oleju rzepakowego, bez "obciążania" podatkiem VAT należnym od WDT. Ponadto ta spółka wykazywała fikcyjne nabycie krajowe od podmiotów, które nie prowadziły działalności gospodarczej. Kluczowe było także ustalenie, że przez ciąg fikcyjnych dostaw, prowadzonych także z udziałem skarżącej, towar był wykazywany na fakturach sprzedaży słowackiej spółce S. s.r.o. oraz firmie Y. 4.6. Nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w pkt 3.2.2, i 3.2.3. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 188 związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na "oparciu ustaleń faktycznych na treści uzasadnienia decyzji innego organu podatkowego, a nie dowodów zgromadzonych przez inne organy podatkowe". Przywołana wyżej decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., której adresatem była spółka spółki z o.o. E. była 2016 r. Znak: [...], była dowodem w sprawie i jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiła dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Ponieważ zarzut naruszenia tego przepisu nie został podniesiony w skardze kasacyjnej, z uwagi na wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej, przyjęta przez organy podatkowe oraz przez Sąd pierwszej instancji ocena mocy wiążącej przywołanej wyżej decyzji nie została podważona. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Ponadto, zarzucając w skardze kasacyjnej wykorzystanie w rozpoznawanej sprawie dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach, nie podniesiono także zarzutu naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej i pominięto, że z uwagi na treść tego przepisu, organy podatkowe mogą ustalać stan faktyczny na podstawie dowodów zebranych w innych postępowaniach, w którym podatnik nie był stroną postępowania. Przepis ten wprowadza bowiem odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Z jego treści można wyprowadzić zasadę, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniu i włączonych do akt spraw. Wbrew zatem wywodom skargi włączenie i wykorzystanie dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Podnieść także należy, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej. Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie – przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 773/16, z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 51/14, z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15, z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/ 10 (dostępne w CBOSA). Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14. Wyjaśniono w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy dowodów z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) – a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska – realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. 4.7. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy w kontekście sformułowanych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że materiały zebrane w innych postępowaniach, a dotyczące okoliczności zaistniałych również w przedmiotowym postępowaniu, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż umożliwiały ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, tj. rzeczywistego charakteru czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, co miało bezpośredni wpływ na treść zaskarżonej decyzji. Podkreślić przy tym należy, że włączone do akt sprawy, dotyczące kontrahentów skarżącej spółki dowody z dokumentów, w tym także podmiotów występujących na wcześniejszych etapach karuzeli podatkowej, co całkowicie pominięto w polemicznych wywodach uzasadnienia skargi kasacyjnej, nie stanowiły jedynego, czy jak wskazuje to skarżąca spółka "przeważającego" materiału dowodowego, na podstawie którego organy podatkowe wydały rozstrzygnięcie. W prowadzonym postępowaniu podatkowym, oprócz włączenia w poczet materiału dowodowego dowodów dotyczących spółek [...] (protokoły kontroli oraz informacje zagranicznych organów podatkowych), przeprowadzono szereg czynności dowodowych z zachowaniem zasad postępowania dowodowego przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej, gromadząc w tym zakresie zgodnie z prawem wszystkie dostępne i przydatne dla rozstrzygnięcia dowody i podejmowano wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w tej skardze kasacyjnej przepisów postępowania stwierdzając, że organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Trafnie także przyjął, że wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Będąca przedmiotem skargi decyzja organu odwoławczego zawierała szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, wyjaśniono w niej dlaczego określonym dowodom dano wiarę, a innym odmówiono przymiotu wiarygodności. Wskazano w niej także podstawy prawne rozstrzygnięcia i przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. 4.8. Nie był zasadny podniesiony w pkt. 3.2.3. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. W jego uzasadnieniu argumentowano, że uwagi na zarzuty kierowane w stosunku do skarżącej, które miałyby uzasadniać przypisanie jej świadomego uczestnictwa w wyłudzeniu rzekomo nienależnego podatku VAT, w celu wyjaśnienia istniejących rozbieżności co do danych pomiędzy dokumentami transportowymi, skarżąca "(...) kilkakrotnie w trakcie procesu składała wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków – osób zajmujących się w T. sporządzeniem dokumentacji magazynowej oraz kierowców i za każdym razem wnioski były oddalane". Wbrew jednak tym zarzutom odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie naruszała art. 188 Ordynacji podatkowej. Żądanie przesłuchania "osób zajmujących się w firmie T. sporządzeniem dokumentacji magazynowej" oraz ustalenie, że firma ta nie zatrudniała kierowców i nie posiadała bazy magazynowej, jak i ponowne przesłuchanie [...] nie mogło przyczynić się do przyjęcia odmiennych ustaleń niż dotychczas dokonanych w sprawie. Oceniając w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej prawidłowość odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów w sprawie podnieść należy, że w orzecznictwie wielokrotnie tłumaczono znaczenie art. 188 Ordynacji podatkowej, który nakazuje uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. W rozpatrywanej sprawie zasadniczą podstawą odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań wnioskowanych świadków, jak zostało to wyżej wskazane było stwierdzenie, że wnioskowane dowody są nieprzydatne do stwierdzenia istotnych dla rozstrzygnięcia tej sprawy okoliczności faktycznych (str. 20 – 21 uzasadnienia wyroku). Nie były zatem zasadne zarzuty naruszenia przyjętych w art. 122 – 123 Ordynacji podatkowej zasad ogólnych postępowania podatkowe oraz będących ich rozwinięciem przepisów art. 180, art. 187 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na nie uwzględnieniu składanych przez skarżącą wniosków dowodowych. Zarzut naruszenia tych przepisów mógłby bowiem doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku wówczas, gdyby w skardze kasacyjnej zostało wykazane, że wnioskowane przez skarżącą dowody dałyby podstawę do przyjęcia odmiennych ustaleń, aniżeli te, które były podstawą wydania decyzji, a przeprowadzona w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie miała cech oceny swobodnej, lecz była dowolna. 4.9. Chybiony był także zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Przyjęta bowiem przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania tego przepisu nie budziła żadnych wątpliwości. Wyrażona w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Przy tej ocenie organy podatkowe orzekają na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego kierując się zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego i nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. W przypadku dowodów przeciwstawnych mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Innymi słowy zarzut błędnej oceny przez sąd administracyjny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji powinien zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej skargi kasacyjnej odnotować należy, że w jej uzasadnieniu (str. 8 – 15) nie przedstawiono rzeczowej argumentacji, na podstawie której można byłoby przyjąć, że przeprowadzona przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena zgromadzonych w sprawie dowodów była dowolna, sprzeczna z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ograniczała się, jak zostało to powyżej wskazane, do prostych zaprzeczeń. Dokonano w niej wybiórczej prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, przyjmując że organy podatkowe naruszyły zasady regulujące sposób gromadzenia materiału dowodowego. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i co istotne charakteru oszustwa podatkowego, nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. 4.10. Do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogła doprowadzić także argumentacja skargi kasacyjnej odnosząca się do ustaleń dotyczącej działania skarżącej w tzw. dobrej wierze, w której podniesiono, że "(...) organy podatkowe nie mogą wymagać, aby podatnik badał czy wystawca faktury dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć, czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji, zapłaty podatku VAT, upewniania się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa (...), że faktura została wystawiona przez podmiot nieistniejący" (str. 18 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej, w których powoływano się na brak świadomego udziału skarżącej w "karuzeli podatkowej" podkreślić należy, że ustalenie wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej jest złożone. Łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda bowiem na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji. Są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i – oprócz " tzw. znikającego podatnika" – składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania. W orzecznictwie podkreślono, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych. W rozpoznawanej sprawie – jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji – okoliczności, w których miało dochodzić do rzekomych dostaw nie były typowe. Nie podważono skutecznie przyjętych ten Sąd ustaleń faktycznych, z których wynikało, że rola skarżącej ograniczała się do otrzymywania faktur zakupu i wystawania faktur sprzedaży oraz wystąpienia o zwrot podatku VAT. Na przestrzeni czerwca i lipca otrzymała 22 faktury, by w krótkim czasie (najczęściej tego samego dnia) "odsprzedać’ w tych samych ilościach olej podmiotom zagranicznym. W odpowiedzi zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do działania skarżącej w "dobrej wierze", podkreślić należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to jego stan świadomości i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. W orzecznictwie wielokrotnie powtarzano, że tylko formalne sprawdzenie kontrahenta nie czyni zadość ww. obowiązkowi. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. "W złej wierze" jest także ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada ale w świetle okoliczności danej sprawy może i powinien wiedzieć, że bierze udział w przedsięwzięciu, którego celem jest oszustwo podatkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017r., sygn. akt I FNP 4/16, opubl. CBOSA). W podanym wyżej kontekście należało w pełni zgodzić się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną ustaleń faktycznych odnoszących się do okoliczności, w których przeprowadzono obrót olejem rzepakowym, w tym z ustaleniem, że czynności podejmowane przez skarżącą oraz przez pozostałe podmioty przy realizacji transakcji związanych z obrotem olejem rzepakowym nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu niezapłaconego podatku VAT w następnych ogniwach obrotu oraz z nieuprawnionych zwrotów tego podatku zapłaconego na wcześniejszych etapach. Czynności te w normalnych warunkach transakcyjnych byłyby pozbawione uzasadnienia gospodarczego. Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, poza powoływaniem się na obowiązujące orzecznictwo, w żaden sposób nie odniosła się do ustaleń dokonanych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, a tym samym nie podważyła dokonanych w sprawie ustaleń dotyczących jej świadomego udziału w oszustwie podatkowym (s. 20 uzasadnienia skargi kasacyjnej). 4.11. Na tle przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, nieuzasadniony był zarzut naruszenia prawa materialnego (pkt 3.3. skargi kasacyjnej). Odmowa zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT była bowiem prostą konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż były elementem oszustwa podatkowego. Przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przepisów prawa materialnego w pełni uwzględniała stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11. Tezy tych wyroków prowadzą do wniosku, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów – w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej – nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego. 4.12. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjna oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnika organu odwoławczego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. I. Najda – Ossowska H. Sęk R. Pęk sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 15