I FSK 109/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 września 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 341/20 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 30 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia rozwiązanej spółce cywilnej podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedmiot sprawy 1.1. M. K. (dalej: Strona lub Skarżąca) pismem z dnia 1 grudnia 2020 r. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 września 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 341/20. Zaskarżonym wyrokiem Sąd oddalił jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 30 stycznia 2020 r. w przedmiocie określenia rozwiązanej spółce cywilnej "X" K. K., M. K. (dalej: spółka "X") podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za grudzień 2013 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe tej spółki. 1.2. Z poczynionych ustaleń wynikało, że w kontrolowanym okresie objętym decyzją spółka "X" była czynnym podatnikiem VAT i zarejestrowanym podatnikiem VAT UE. Została założona w lipcu 2013 r., a rozwiązana w grudniu 2013 r. W rozpoznanej sprawie zasadniczy spór dotyczył: po pierwsze tego, czy spółce "X" przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych w grudniu 2013 r. przez spółki z o.o.: E. i T. oraz D. P. (działającą pod nazwą W.), które wykazywały zakup kawy mielonej oraz po drugie, czy zasadnie uznano, że wystawione przez spółkę "X" faktury VAT dokumentujące WDT tejże kawy na rzecz S. s.r.o., T. s.r.o. i A. s.r.o., podobnie jak podważane faktury nabycia, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca, będąca byłym wspólnikiem rozwiązanej spółki "X", w płaszczyźnie ustaleń faktycznych kwestionowała przede wszystkim ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe, zwłaszcza błędną ocenę jej świadomości co do uczestniczenia w procederze wyłudzenia podatku VAT, wskazując że dochowała należytej staranności przy doborze kontrahentów. Ponadto Skarżąca zarzuciła nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez nią dowodów na wykazanie tezy przeciwnej od przyjętej przez organy. Podnosiła również zarzut przedawnienia. 1.3. Wniesiona przez Stronę skarga została oddalona na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). Sąd za prawidłowe uznał bowiem stanowisko organów, które w niniejszej sprawie ustaliły i przyjęły, że: - zadeklarowane przez spółkę "X" z udziałem Skarżącej, w grudniu 2013 r. transakcje zakupu i dostawy kawy mielonej, nie miały faktycznie miejsca; - spółka X uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dotyczące obrotu kawą, pełniąc w nim rolę brokera, tj. podmiotu, który występuje o zwrot podatku VAT nie zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu; - bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony z uwagi na wszczęcia śledztwa prokuratorskiego w 2017 r., o czym zawiadomiono pełnomocnika Skarżącej pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 3 kwietnia 2019 r. 2. Skarga kasacyjna 2.1. Skargą kasacyjną Skarżąca zaskarżyła w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto wnioskowała o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Strona zarzuciła Sądowi naruszenie: - w ramach przepisów postępowania: 1) art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 i art. 133 § 1 P.p.s.a przez: a) dowolne, nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym sprawy oraz wewnętrznie sprzeczne przyjęcie przez Sąd, że: - doświadczenie życiowe i powszechna wiedza dają podstawy do stwierdzenia, że Podatniczka miała świadomość uczestniczenia w karuzeli podatkowej (s.18 uzasadnienia wyroku), pomimo braku bezpośrednich jak i pośrednich dowodów (tworzących nierozerwalny łańcuch poszlak) wskazujących na świadome działanie Skarżącej w złej wierze, w tym braku dowodów wykluczających, że Podatniczka padła ofiarą przestępczego procederu podmiotów trzecich, - pomimo niekwestionowanego faktu przemieszczania towaru między Skarżąca a jej kontrahentem Skarżąca nie dysponowała towarem albowiem organy "trzecie" stwierdziły, że dostawcy Skarżącej nie dysponowali towarem; - jakkolwiek żadna z okoliczności i dowodów przywoływanych przez organ "sama w sobie" nie stanowi dowodu, który pozwalałby na przypisanie Podatniczce negatywnych konsekwencji (nieistotne okoliczności; s. 20-21 uzasadnienia wyroku), jednakże wszystkie "razem" (nieistotne okoliczności) już tak, tj. mogą stanowić podstawę do przypisania jej negatywnych konsekwencji; b) wyprowadzenie kategorycznych wniosków (oceny Sądu) co do stanu faktycznego na niekorzyść Skarżącej, przy jednoczesnym nierozważeniu i całkowitym pominięciu jej argumentów oraz wyjaśnień co do istotnych okoliczności sprawy świadczących na jej korzyść, w zakresie: - ekonomicznego uzasadnienia opłacalności transakcji dla Podatniczki, podczas gdy ta uzyskiwała marżę w wysokości 150 zł za tonę i około 1.900 zł za tonę sprzedawanych produktów; - drobnych, nieistotnych "braków" w dokumentach CMR lub W-01, gdy jednocześnie transport towaru był okolicznością bezsporną; - posiadania rachunku bankowego przez kontrahenta na terytorium Polski; - wystawiania faktur w języku polskim, gdy brak jest dowodu, aby Podatniczka miała świadomość w jakim sposób wystawiane są faktury w transakcjach, w których nie uczestniczyła; - skorelowanie terminu dostawy towaru między dostawcą a dalszym odbiorcą, w sytuacji gdy dostawa dokonywana była w systemie dostaw łańcuchowych, w oparciu o art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.); - braku dowodów poniesienia kosztów usług transportowych lub zakupu paliwa, podczas gdy usługi te były realizowane na koszt i ryzyko jej dostawcy; 2) art. 134 § 1 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. przez: pominięcie w procesie rozstrzygnięcia i wyrokowania całokształtu materiału dowodowego, w tym twierdzeń i wyjaśnień strony co do treści dowodów zaprezentowanych przez organ (m.in. w zakresie wskazanym w zarzucie z pkt 1) oraz co do całkowitej dowolności interpretacji dowodów, a także pominięcie dowodów składanych przez stronę co do przebiegu transakcji i relacji pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami, a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na twierdzeniach organu i dowodach przez organ zaproponowanych oraz na ocenie (interpretacji) treści dowodów w sposób jednostronny, tj. jedynie z perspektywy wniosków jakie wyprowadziły z nich organy, pomijając konsekwentnie wszelkie wyjaśnienia jakie w tym zakresie składała strona; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz w związku z art. 191, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej: O.p.), a także w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 70 § 1 i § 6 O.p. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji w całości, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowego prawa podatkowego, które miało istotny wpływ na treść wydanych decyzji, to jest; a) art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 i w związku z art. 123 § 1 O.p. przez oparcie ustaleń faktycznych na treści uzasadnienia decyzji innego organu podatkowego, a nie dowodów zgromadzonych przez inne organy podatkowe, tj. oparcie ustaleń faktycznych na interpretacji (subiektywnej relacji) materiału dowodowego przeprowadzonego przez organ trzeci, co w konsekwencji doprowadziło do bezkrytycznego przyjęcia za własne stanowiska innego organu co do stanu faktycznego, przy jednoczesnym oddaleniu wniosków dowodowych strony mających na celu wykazanie tez przeciwnych; przy czym strona nie brała udziału w postępowaniach z których "zaczerpnięto" ustalenia stanu faktycznego; b) art. 188 w związku z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 O.p. przez zaniechanie zgromadzenia dowodów zmierzających do ustalenia okoliczności zawarcia i realizacji transakcji pomiędzy Podatniczką a dostawcą, pozwalających na ocenę dobrej wiary podatnika, w tym uniemożliwienie Skarżącej wykazania braku świadomości: - co do ewentualnej nierzetelności rozliczeń podmiotów występujących na poszczególnych etapach obrotu; - zakresu występowania zarzucanych przez organ "pozagospodarczych" relacji między poszczególnymi podmiotami dokonującymi dostawy spornego towaru, w tym zakresu i przedmiotu porozumień dotyczących ustalenia przebiegu transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami występującymi w transakcji, w szczególności poprzez zaniechanie: - przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków: R. W., W. K., P. C. i I. B., - włączenia do akt sprawy wszelkich dowodów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie w stosunku do spółki E. zakończonego decyzją z dnia 6 czerwca 2016 r. oraz dowodów zgormadzonych w kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w stosunku do spółki T., o którym mowa w protokole badania ksiąg, a po ich włączeniu do sprawy, zaniechanie przeprowadzenia przez organ prowadzący postępowanie oceny włączonych dowodów i ustalenia na ich podstawie stanu faktycznego, a w konsekwencji powyższych zaniechań uniemożliwienia stronie wykazania twierdzeń przeciwnych niż ustalenia przyjęte przez organy, a które to ustalenia zostały oparte na bezkrytycznej relacji organów trzecich; 4) art. 191 O.p. w związku z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646; dalej: P.p.) przez rozstrzygnięcie w procesie poszlakowym niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść przedsiębiorcy, a w konsekwencji dowolne uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że transakcje sprzedaży towarów nie miały w rzeczywistości miejsca, a podatnik świadomie uczestniczyła w transakcjach mających na celu nadużycia prawa podatkowego, podczas gdy materiał dowodowy żadną miarą nie daje podstaw do takich wniosków, a jak ustalił organ, bezpośredni dostawcy towaru w okresie dokonywania transakcji wykazywali w deklaracjach podatkowych dostawy towarów na rzecz Podatnika, realizowali zobowiązania podatkowe, nie ustalono aby towar "wrócił" do kraju, a dodatkowo w postępowaniu w sposób bezsporny ustalono, że transport i dostawa towaru miały miejsce; 5) art. 121 § 1 w związku z art. 70 § 1 i § 6 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób uchybiający zasadzie zaufania podatnika do organów państwa, w tym poprzez nadużycie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, polegające na przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe spółki "X" nie wygasło z końcem 2019 r. pomimo, że Skarżąca nie występuje w żadnej roli procesowej w postępowaniu karnym, a dodatkowo nie uzyskała bezpośrednio od organów prowadzących postępowanie przygotowawcze żadnej informacji procesowej o prowadzonych czynnościach, które dotyczyłyby jej osoby; - w ramach przepisów prawa materialnego: 1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towarów, które podlegały procedurze WDT, będące konsekwencją dowolnego uznania, że transakcja nie została faktycznie dokonana, podczas gdy bezspornym w sprawie było, że towar został dostarczony do magazynów odbiorcy, a Podatnik dysponował towarem jak właściciel w ramach dostawy łańcuchowej opisanej w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. 2.3. Dyrektor IAS pismem z dnia 8 styczna 2021 r. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której domagał się jej oddalenia i zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek, na podstawie zawartości akt sądowych tej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 3.2. Wspomnieć należało również, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł nie przedstawiać pełnej relacji z przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 3.3. Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. W dniu 11 maja 2022 r. przed Naczelnym Sądem Administracyjnym odbyła się rozprawa, na której Sąd ten łącznie rozpoznał sprawy o sygn. akt: I FSK 758/18, I FSK 2019/18, I FSK 770/19 oraz I FSK 109/21 (przedmiot niniejszego postępowania), zainicjowane skargami kasacyjnymi Skarżącej. We wszystkich wymienionych sprawach, zachowując odrębne wyrokowanie, Sąd oddalił skargi kasacyjne. 3.4. W niniejszej sprawie Skarżąca zarzuciła w skardze kasacyjnej naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz w związku art. 121 § 1 w związku z art. 70 § 1 i § 6 O.p. Zarzut ten, jako najdalej idący bo dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki "X", wymagał rozważenia w pierwszej kolejności. 3.4.1. Odnotować należało, że w piśmie procesowym z dnia 12 kwietnia 2022 r. Skarżąca prezentując uzupełnienie powyższego zarzutu, próbowała w sposób niedopuszczalny rozszerzyć również podstawy kasacyjne wyrażone w uprzednio złożonej skardze kasacyjnej. Mianowicie dążyła do wykazania, że zawiadomienie sporządzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 3 kwietnia 2019 r. w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z którym wiąże się niewykonanie tego zobowiązania, było nieskuteczne. Tymczasem w skardze kasacyjnej przepis ten (tj. art. 70c O.p.) nie został wskazany w podstawach kasacyjnych jako naruszony. Upływ zaś terminu do wniesienia skargi kasacyjnej uniemożliwia formułowanie dodatkowych zarzutów kasacyjnych. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a., o czym już była mowa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego. Natomiast strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, o czym jest mowa w zdaniu drugim wymienionego tu przepisu postępowania przed sądami administracyjnymi. Przytoczenie podstaw kasacyjnych i uzasadnienia podstaw kasacyjnych to dwa różne i niezbędne elementy składowe skargi kasacyjnej, które nie poddają się trybowi usuwania braków formalnych (zob. art. 176 § 1 pkt 2 i art. 177a P.p.s.a.). Są one wprawdzie ze sobą ściśle związane, ale mają inny zakres znaczeniowy oraz rolę do spełnienia, a także pewien zakres odmiennego prawnego ich traktowania. W konsekwencji podważanie prawidłowości zawiadomienia wystosowanego w trybie art. 70c O.p. w podanych uwarunkowaniach prawnych nie mogło okazać się usprawiedliwione. 3.4.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny okazał się powołany wyżej zarzut zbudowany wokół naruszenia art. 70 § 1 i § 6 O.p. motywowany w skardze kasacyjnej nadużyciem instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia w kontekście doręczenia w dniu 19 kwietnia 2019 r. informacji organu podatkowego o wszczęciu przez Prokuraturę Okręgową w Katowicach w 2017 r. postępowania (śledztwa) w sprawie o przestępstwo skarbowe, w którym występuje wątek spółki "X". W świetle przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (bo ten konkretnie przepis dotyczy zawieszenia z powodu owego wszczęcia) skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje sama czynność wszczęcia stosownego postępowania. Chodzi o wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyli fazę in rem takiego postępowania, a nie etap ad personam, czyli postępowania prowadzonego w stosunku do określonej osoby (podejrzanego). Podniesiona zatem przez Skarżącą okoliczności, że nie występuje ona w żadnej roli procesowej w postępowaniu karnym, a dodatkowo nie uzyskała bezpośrednio od organów prowadzących postępowanie przygotowawcze żadnej informacji procesowej o prowadzonych czynnościach, które dotyczyłyby jej osoby, same przez się nie dowodzą instrumentalnego wykorzystania takiego wszczęcia i w konsekwencji bezpodstawnego zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. 3.4.3. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie odnotował, że pełnomocnik Skarżącej został zawiadomiony przez organ podatkowy stosownym pismem organu podatkowego z dnia 3 kwietnia 2019 r. (doręczonym w dniu 19 kwietnia 2019 r. - okoliczność dodatkowo przyznana w skardze kasacyjnej) o wszczęciu w dniu 7 lutego 2017 r. (a nie grudnia, jak omyłkowo podano w uzasadnieniu wyroku - przyp. NSA) śledztwa prokuratorskiego w stosunku do spółki "X", rozwiązanej 31 grudnia 2013 r., w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za grudzień 2013 r. oraz o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z tego właśnie powodu, stosowanie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W świetle tych okoliczności całkowitym nieporozumieniem było łączenie w piśmie procesowym z dnia 12 kwietnia 2022 r. treści zawiadomienia z dnia 3 kwietnia 2019 r. z postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 8 kwietnia 2019 r. o wszczęciu śledztwa (w piśmie procesowym Skarżąca omyłkowo podawała także 2018 r. - przyp. NSA). To śledztwo nie stanowiło podstawy faktycznej do wystosowania wspomnianego zawiadomienia. Wadliwie zatem Skarżąca twierdziła, że "Wszczęcie śledztwa w ramach postępowania karnego skarbowego za okres grudzień 2013 r. nastąpiło dopiero postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2019 r. Zatem w chwili sporządzenia zawiadomienia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 3 kwietnia 2019 r. nie istniało żadne postępowanie karne - skarbowe dotyczące grudnia 2013 r." (s. 2/3 pisma z dnia 12 kwietnia 2022 r.). 3.5. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 i art. 133 okazał się niezasadny. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe ustaliły istnienie łańcucha podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dotyczące obrotu kawą, w których spółka "X" pełniła rolę brokera (s. 13, 14 i 16 zaskarżonej decyzji). Wbrew twierdzeniom Skarżącej, jakoby ocena jej świadomości dokonana została tylko na podstawie ugruntowanego w orzecznictwie poglądu, że wiedza i doświadczenia życiowe nie pozwalają uznać nieświadomym swojego uczestnictwa w oszustwie, podmiot znajdujący się na tak intratnej pozycji jak broker, w sprawie pojawiło się wiele dowodów świadczących za świadomym udziałem spółki "X" w karuzeli podatkowej. Skarżąca nie przedstawiła przy tym pełnego poglądu wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji, albowiem ten w swoich dalszych rozważaniach, odwołując się ponownie do orzecznictwa sądowego, wskazał, że oceniając świadomość podatnika odnośnie do udziału w oszustwie karuzelowym, nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji składającego się na tzw. karuzelę podatkową (s. 18/19 zaskarżonego wyroku). Następnie Sąd ten dodał, że "Pomijając już fakt pozycji zarządzanej przez skarżącą Spółki w łańcuchu transakcji, oraz oczywistych powiązań osobowych zachodzących pomiędzy poszczególnymi jego ogniwami, zwrócić należy uwagę na szybkość przeprowadzania samych transakcji (zbycie towaru następujące tego samego dnia, co zakup) - już w momencie "nabycia" towaru, Spółka znała jego odbiorcę. W tak ukształtowanych stosunkach Spółka w istocie nie musiała ponosić ryzyka związanego z magazynowaniem towaru, poszukiwaniem klientów, w zasadzie nie angażowała żadnych własnych środków, by sfinansować towarów. Faktury były przepisywane w takich samych ilościach i asortymencie, a płatności z tytułu zakupu i sprzedaży towaru odbywały się w tym samym dniu. Sama dokumentacja transakcji była prowadzona w sposób niezbyt skrupulatny (m.in. braki dokumentów, brak podpisów), co dodatkowo podważa uczciwość przedsiębiorcy, obowiązanego do szczególnej dbałości także o stronę formalną swojej działalności - choćby dla celów dowodowych." (s. 20 uzasadnienia wyroku). Odnośnie twierdzeń Skarżącej wywiedzionych na podstawie "przyznania przez Sąd", że żadna z okoliczności i dowodów przywołanych przez organ "sama w sobie" nie stanowi dowodu, który pozwalałby na przypisanie podatniczce negatywnych konsekwencji, ale łącznie już tak, uznać należało je za chybione. Wypowiedź Sądu, która stanowiła źródło tych twierdzeń Skarżącej, została przeinaczona i zinterpretowana w sposób dowolny, służący zaprezentowaniu własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Podobnie nie broniły się twierdzenia Skarżącej dotyczące nielogicznych ustaleń organów wskazujących, że "skarżąca nie dysponowała towarem albowiem organy prowadzące postępowania względem innych podmiotów występujących w łańcuchu dostaw stwierdziły, że dostawcy Skarżącej nie dysponowali towarem. Tymczasem skoro skarżąca dokonywała przemieszczania towaru pomiędzy swoimi kontrahentami oczywistym jest że musiała podobnie jak jej kontrahenci dysponować towarem jak właściciel" (s. 7 skargi kasacyjnej). Organ, a za nim Sąd pierwszej instancji, pojęcie "niedysponowania" towarem łączy z pojęciem pustych faktur występujących w pozornym obrocie towarem charakterystycznym dla oszustw karuzelowych. Jak stwierdził organ odwoławczy: "Wywozowi nie towarzyszyła jednak rzeczywista dostawa towarów. Pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel." (s. 17 zaskarżonej decyzji). Formułując taką ocenę przypomnieć należało, że pojęcie "pustych faktur" nie musi odnosić się wyłącznie do sytuacji nieistnienia w rzeczywistości towaru ujmowanego w fakturach, tj. gdy faktury są zupełnie puste pod względem przedmiotowym (towaru w ogóle nie ma i to na żadnym etapie transakcji wykazywanych fakturami - "obrót" istnieje tylko "na papierze" i sprowadza się do samych faktur mających go kreować). Owa "pustość" faktury występuje również wtedy, gdy wykazywany obrót towarami między konkretnymi podmiotami służy jedynie upozorowaniu rzeczywistych relacji handlowych w celu dokonania oszustwa podatkowego, a podmioty te z racji tylko pozorowania przez nie rzeczywistej działalności gospodarczej nie władają towarami jak właściciel. W takim przypadku towar jako taki może też faktycznie występować na którymś z etapów obrotu, czy w jego tle, na użytek wykazania i przekonania o istnieniu substratu materialnego transakcji; ów towar nie pełni jednak właściwej i rzeczywistej roli transakcyjnej, lecz stanowi tylko element mający uwiarygadniać specjalnie w ten sposób ukształtowany nielegalny proceder. Dzieje się tak zwłaszcza w tzw. obrocie karuzelowym, w którym "wędrujący" albo nawet "stacjonujący" towar ma sprawić wrażenie występowania normalnego handlu tym towarem - jego dostaw między poszczególnymi uczestnikami tego rodzaju obrotu. Innymi słowy, rolą towaru staje się wówczas wykreowanie specjalnego obrazu rzeczywistości, która ma przekonać, że stan ujmowany w wystawianych fakturach jest jej odzwierciedleniem. W sytuacji zatem pojawienia się u organów podatkowych wątpliwości co do tego, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji i nie stanowią elementu oszustwa podatkowego, zobowiązane są one w pierwszej kolejności do oceny, czy czynności dostawy towarów lub świadczenia usług - w rozumieniu przepisów o podatku VAT - realnie miały miejsce. Nie chodzi tu jednak o jakiekolwiek usługi lub dostawy towarów, ale te ujęte/wykazane w określonej relacji podmiotowej (zbywca-nabywca) na kwestionowanych fakturach, będące przy tym źródłem wystawienia owych dokumentów i zarazem przedmiotem zainteresowania organów z uwagi na upatrywane w nich przez podatnika prawo do odliczenia podatku. Na gruncie kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawy podatkowej organy podatkowe - w oparciu o pozyskane dowody - oceniły, że udokumentowane spornymi fakturami transakcje nabyć oraz dostaw towaru przez spółkę "X" nie miały miejsca. Bezpośrednio relacjom z udziałem spółki "X" nie towarzyszył towar, mimo występowania kawy mielonej jako takiej, nie dochodziło do przenoszenia prawa do dysponowania towarem jak właściciel na rzecz spółki "X" i przez nią na rzecz dalszych "nabywców". Poczynione ustalenia kontrolne i zgromadzony materiał dowodowy, a także decyzje wydane w stosunku do podmiotów występujących na wcześniejszych etapach "transakcyjnych", czyli poprzedników spółki "X" w wykazywanym fakturowo obrocie kawą mieloną, wskazywały na istnienie karuzeli podatkowej, obejmującej także sporne w tej sprawie transakcje nabyć i dostaw. Odwołując się do wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 514/14, podnieść należało i to, że zasadniczo podatek naliczony wynikający wyłącznie z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje nabywcy prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług w rozumieniu VAT (zob. np. wyroki TSUE z dnia: 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 S., ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 L., ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; 13 marca 2014 r. w sprawie C-107/13 F., ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54). Zauważenia wymagało i to, że w rozpoznanej sprawie analizowane pod względem rzetelności transakcje dotyczyły i przebiegały z udziałem spółki "X" (jej wykazanych nabyć towarów i ich dostaw w ramach WDT), a nie transakcji przeprowadzanych przez Skarżącą. Skarżącą w niniejszej sprawie była M. K. jako wspólniczka rozwiązanej już spółki "X" będącej podatnikiem podatku VAT, która "tylko" odpowiadała za zaległości podatkowe tej spółki występując w roli osoby trzeciej. Nadto, cecha dysponowania towarem jak właściciel statuuje istnienie czynności dostawy towaru (krajowej oraz wewnątrzwspólnotowej) i w tej sprawie organy obu instancji i Sąd wyjaśniły jak tę cechę należy postrzegać i dlaczego ona nie występowała w analizowanym przypadku, czyli w relacji T., E. i D. P. (W.) ze spółką "X" oraz w relacji spółka "X" z T., A. i S.. Natomiast w kwestii oceny problematyki samego przemieszczania towaru i znaczenia tej okoliczności dla wyniku sprawy, stan przedstawiał się tak, jak wyjaśniono wcześniej. Objęty przywołanym wyżej zarzutem kasacyjnym przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. formułuje wymóg zwięzłego przedstawienia zarzutów podniesionych w skardze i podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Nie nakłada natomiast na sąd pierwszej instancji obowiązku szczegółowego odnoszenia się do wszystkich wymienionych w skardze zarzutów i wątków, a jedynie do tych, które mają istotne znaczenie dla sprawy. Stawiając zatem we wniesionej skardze kasacyjnej zarzut pominięcia przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku zarzutów/wniosków, konieczne było precyzyjne ich wskazanie, a następnie powiązanie ich z uchybieniem stosownym normom prawnym. Ponadto niezbędne było wykazanie wpływu zarzucanych braków uzasadnienia wyroku na wynik sprawy, czyli wykazanie, że gdyby Sąd pierwszej instancji nie pominął owych zarzutów i wniosków przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być odmienne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało wymogom przewidzianym w tym przepisie i umożliwiało jego kontrolę instancyjną. Pozwalało również na zrekonstruowanie zarówno tła faktycznego sprawy przyjętego do wyrokowania, jak i wyrażonej na jego tle oceny prawnej. Analiza treści pisemnych motywów dowodzi, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej oraz argumentacji powołanej na ich poparcie, Sąd pierwszej instancji oddalając skargę dostatecznie i w sposób wewnętrznie spójny wyjaśnił, dlaczego zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Motywy wyrokowania oraz zaprezentowane wnioski (oceny) Sądu na tle kontrolowanej decyzji poprzedzono wystarczającym rozważeniem stanowiska prezentowanego przez Skarżącą i nie sposób przypisać im wady w postaci akceptacji dla rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej. Odmiennie niż wywiedziono w skardze kasacyjnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie pominięto żadnych istotnych okoliczności i argumentów, które mogłyby wpłynąć na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji akceptując ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę wydania zaskarżonej decyzji oraz ich ocenę prawną, obszernie uzasadnił powody przyjętego przez siebie stanowiska. Wyrażona przez ten Sąd ocena była pełna i spójna, przy czym odnosząc się do składanych przez Skarżącą wniosków dowodowych, przekonująco wyjaśniono dlaczego te wnioski nie zasługiwały na uwzględnienie. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarżąca w stosunku do zapatrywań Sądu pierwszej instancji wyrażonych w wyroku postawiła również zastrzeżenia odnośnie pominięcia przez Sąd pierwszej instancji przy ocenie materiału dowodowego wyjaśnień podatniczki, które miały istotne znaczenie dla interpretacji treści poszczególnych dowodów. Zdaniem Skarżącej, Sąd dokonał oceny wyłącznie z perspektywy organów, nie oceniając czy możliwym jest - jak to ona dowodziła - wyprowadzenie odmiennych, korzystnych dla niej wniosków z treści dowodu. Według zapatrywań Skarżącej na podstawie materiału dowodowego można było zbudować równoległy stan faktyczny korzystny dla Skarżącej. Ocena dowodów dokonana w sposób jednostronny i negatywny, powoduje, że mamy do czynienia z dowolną oceną dowodów i tym samym pogwałcona zostaje zasada in dubio pro tributario - rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny w tym kontekście stwierdza jednak, że zastrzeżenia tego rodzaju generalnie nie mogły stanowić uzasadnienia dla zarzutu naruszenia art. 133 i art. 134 § 1 P.p.s.a. Powołane przepisy nie dają podstaw do kwestionowania przyjętej przez sąd administracyjny oceny prawidłowości ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego z punktu widzenia zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy także prawidłowości dokonanej przez Sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów postępowania obowiązujących ten organ (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 25 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1862/09; 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt II OSK 610/06; 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I OSK 2438/11 i 15 października 2015 r., sygn. akt I GSK 241/14). Przepis art. 133 § 1 P.p.s.a. ustanawia zasadę, zgodnie z którą sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Podstawą zatem orzekania przez ten sąd "na podstawie akt sprawy" jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Sąd bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane, a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których stanowi art. 106 § 3 P.p.s.a. Do naruszenia powyższego przepisu dochodzi wtedy, gdy sąd oddali skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a., mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 P.p.s.a., względnie, gdy wydane orzeczenie zostanie oparte na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 1 P.p.s.a. Sytuacje powyższe nie miały miejsca w rozpoznawanej sprawie, a wyprowadzenie końcowych ocen odmiennych od tych preferowanych przez Skarżącą nie świadczyło ani o istnieniu wady prawnej wyrokowania, ani tym bardziej o pominięciu określonych dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Nie danie wiary dowodom, czy wyjaśnieniom, nie jest ich pominięciem, co wydaje się sugerować skarga kasacyjna. Z kolei art. 134 § 1 P.p.s.a. określa granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny pierwszej instancji, zaś granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego aktu organu administracji publicznej. Oznacza to, że o naruszeniu normy wynikającej z powyższego przepisu można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważył naruszenia prawa, które nie były powołane przez stronę skarżącą, a które sąd obowiązany był uwzględnić z urzędu. Skarga kasacyjna w powyższym zakresie nie wykazała, aby stan taki miał miejsce w rozpoznanej sprawie. Natomiast porządkowo dodać wypadło, że w analizowanym przypadku świadomość podatnika podatku VAT należało odczytywać poprzez osobę będącą wspólniczką spółki "X", gdyż spółka cywilna jako taka - mimo, że to ona jest podatnikiem podatku VAT - świadomości mieć nie może (jej świadomość rozpatrujemy i oceniamy poprzez stan wiedzy/powinności wiedzy wspólnika/wspólników takiej spółki). 3.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nieusprawiedliwiony okazał się również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. art. 187 § 1 i art. 188 O.p. polegający na pozbawieniu strony prawa do obrony, oparciu ustaleń faktycznych na treści uzasadnienia decyzji (protokołu kontroli) innego organu podatkowego, a nie dowodach zgromadzonych, rozpatrzonych i ocenionych w niniejszym postępowaniu. Skarżąca zarzuciła, że "swoje ustalenia Organ oparł jedynie na treści uzasadnienia decyzji Dyrektora UKS w K. oraz treści protokołu kontroli [...] US w R., tj. subiektywnej relacji organu trzeciego co do dowodów i okoliczności faktycznych, - a nie na konkretnym dowodzie uzyskanym z innego postępowania, który to dowód podlegałby ocenie w niniejszym postępowaniu." (s. 8 skargi kasacyjnej). Zdaniem Skarżącej "prawidłowe działanie powinno polegać na uzyskaniu od organu trzeciego dowodów przezeń zgromadzonych, a po ich włączeniu do sprawy na przeprowadzeniu przez organ prowadzący postępowania swobodnej ich oceny i ustalenia na ich podstawie stanu faktycznego"; natomiast "[p]rzy jednoczesnym oddalaniu wszystkich wniosków dowodowych Skarżącej odnoszącej się do okoliczności zawarcia i przeprowadzenia transakcji, dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie decyzji organu trzeciego, czyni całkowicie iluzorycznym prawo do obrony swoich racji, prawo do czynnego udziału strony w postępowaniu. Sprowadza się jedynie do biernego obserwowania jaki stan faktyczny ustali organ trzeci." (s. 9 skargi kasacyjnej). Skarżąca stwierdziła, że pozbawiona została możliwości udowodnienia braku świadomości co do nierzetelności swoich kontrahentów i tym samym pozostawania w dobrej wierze. Zarzucając w skardze kasacyjnej wykorzystanie jako dowodów materiałów pozyskanych z innych postępowań, nie podniesiono aby doszło do naruszenia art. 181 O.p. i pominięto, że z uwagi na treść tego przepisu, organy podatkowe mogą ustalać stan faktyczny także w oparciu o dowody zebrane w innych postępowaniach, w których podatnik nie był stroną. Przepis ten wprowadza bowiem odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Z jego treści można wyprowadzić zasadę, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu, a włączonych do akt sprawy rozstrzyganej przy ich wykorzystaniu. Wykorzystanie dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy korzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec danej strony. Jak już wzmiankowano żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga dla potrzeb postępowania podatkowego powtórzenia materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 773/16; 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 51/14, 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15 i 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10). Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14. Wyjaśniono w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy dowodów z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. Podkreślić należało, że włączone do akt podatkowych dowody z dokumentów dotyczące kontrahentów spółki "X", w tym także podmiotów występujących na wcześniejszych etapach karuzeli podatkowej, nie stanowiły jedynego, czy dominującego materiału dowodowego, na podstawie którego organy podatkowe wydały rozstrzygnięcie, co całkowicie pominięto w polemicznych wywodach uzasadnienia skargi kasacyjnej. W prowadzonym postępowaniu podatkowym, oprócz włączenia w poczet materiału dowodowego dowodów dotyczących E., T., D. P. (W.), S., A. i T. (m.in. decyzje, protokoły kontroli oraz informacje zagranicznych organów podatkowych), przeprowadzono czynności dowodowe z zachowaniem zasad postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w niej przepisów postępowania stwierdzając, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadami wynikającymi z podanych przez niego przepisów, czemu dano wyraz w uzasadnieniu decyzji. Wbrew zarzutom kasacyjnym odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie naruszała art. 188 O.p. Oceniając w świetle tego przepisu prawidłowość odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów w kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie podatkowej, podnieść należało, że w orzecznictwie wielokrotnie tłumaczono znaczenie tego przepisu. Nakazuje on uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy. W sprawie podatkowej zasadniczą podstawą odmowy przeprowadzenia dowodu było stwierdzenie, że wnioskowane dowody jawiły się jako nieprzydatne do stwierdzenia istotnych dla jej rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych. Przesłuchania R. W., M. B., W. K., P. C. oraz I. B. miały odbyć się na okoliczność świadomości Skarżącej - w istocie spółki "X" - co do uczestnictwa w oszustwie karuzelowym. Na podstawie jednak zgromadzonego materiału dowodowego, bezsprzecznie ustalono brak dobrej wiary po stronie tej spółki. Na świadomy udział spółki "X" w opisywanym procederze, oprócz pełnienia roli brokera, wskazywało szereg okoliczności, w tym szybkość transakcji - zbycie towaru następowało tego samego dnia, w którym dokonano zakupu. Stan taki świadczył o tym, że w momencie "nabycia" spółka "X" znała już odbiorcę towaru, tak więc nie musiała ponosić ryzyka gospodarczego związanego z magazynowaniem towarów i poszukiwaniem klientów. Ponadto faktury były przepisywane w takich samych ilościach i asortymencie, a płatności z tytułu zakupu i sprzedaży towaru odbywały się w tym samym dniu. Tym sposobem spółka "X" nie musiała angażować własnych środków, aby sfinansować "nabycie towaru" (s. 16 zaskarżonej decyzji). Nieusprawiedliwiony był także zarzut naruszenia art. 191 O.p. w związku z art. 10 ust. 2 P.p. Przyjęta bowiem przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania tego przepisu w kontrolowanym przypadku była dopuszczalna. Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości, dlatego też nie można mówić o naruszeniu art. 10 ust. 2 P.p. Wyrażona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Przy tej ocenie organy podatkowe orzekają na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego kierując się zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego i nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. W przypadku dowodów przeciwstawnych mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Innymi słowy zarzut błędnej oceny przez sąd administracyjny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji powinien zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego. Odnosząc powyższe do analizowanej skargi kasacyjnej wskazać wypadało, że w jej uzasadnieniu nie przedstawiono takiej argumentacji, na podstawie której można byłoby przyjąć, że przeprowadzona przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena zgromadzonych w sprawie dowodów była dowolna, sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. 3.7. Oceniając z kolei zarzuty skargi kasacyjnej, w których powoływano się na brak świadomego udziału Skarżącej (w istocie spółki "X") w "karuzeli podatkowej" podkreślić należało, że ustalenie wiedzy podatnika odnośnie do udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej jest złożone. Łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda bowiem na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji. Są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz " tzw. znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania. W orzecznictwie podkreślono, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, trzeba przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu danym towarem. Należy po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku obrotu typowego. W rozpoznanej sprawie - jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji - okoliczności, w których miało dochodzić do rzekomych dostaw nie były typowe. Nie podważono skutecznie przyjętych przez ten Sąd ustaleń faktycznych, z których wynikało, że rola spółki "X" ograniczała się do otrzymywania faktur zakupu i wystawania faktur sprzedaży dotyczących fikcyjnego obrotu kawą oraz występowania o nienależny zwrot podatku VAT. W odpowiedzi na zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do działania spółki "X" w dobrej wierze podkreślić wypadało, że należyta staranność podatnika podatku VAT w relacjach handlowych to jego stan świadomości i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. W orzecznictwie wielokrotnie powtarzano, że tylko formalne sprawdzenie kontrahenta nie czyni zadość ww. obowiązkowi. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. "W złej wierze" jest także ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada ale w świetle okoliczności danej sprawy może i powinien wiedzieć, że bierze udział w przedsięwzięciu, którego celem jest oszustwo podatkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16). W podanym wyżej kontekście należało w pełni zgodzić się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną ustaleń faktycznych odnoszących się do okoliczności, w których wykazano w fakturach nierzeczywisty obrót kawą, w tym z ustaleniem, że czynności podejmowane przez spółkę "X" oraz przez pozostałe podmioty przy "realizacji" transakcji związanych z obrotem kawą nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej. Podejmowano je w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu niezapłaconego podatku VAT w następnych ogniwach obrotu oraz z nieuprawnionych zwrotów tego podatku zapłaconego na wcześniejszych etapach. Wykazane fakturami operacje handlowe w normalnych warunkach transakcyjnych byłyby pozbawione racji gospodarczych. Z akt sprawy wynika, iż przebieg transakcji pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu był "wyreżyserowany", z góry zaplanowany. Podmioty te działały według ustalonego schematu, a spółka "X" za każdym razem była ostatnim ogniwem w łańcuchu krajowych dostawców. Ponadto, jak wynika z ustaleń organu, podmioty uczestniczące w łańcuchu były powiązane ze sobą osobowo, a wszystkie zagraniczne podmioty, na rzecz których spółka "X" fakturowała WDT były zarządzane przez polskich obywateli (s. 13 i 14 zaskarżonej decyzji). Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zdołała podważyć dokonanych w sprawie ustaleń dotyczących jej świadomego udziału w oszustwie podatkowym . 3.8. Polemiczne stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wzruszało kluczowych ustaleń, z których wynikało, że otrzymane przez spółkę "X" faktury dotyczące zakupu kawy od T. sp. z o.o., E. sp. z o.o. i D. P. (W.) oraz wystawione przez nią faktury, na których ujęto WDT tych towarów na rzecz S. s.r.o, T. s.r.o i A. s.r.o., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty te tworzyły łańcuch, w którym wystawiano fikcyjne faktury (w rozumieniu wcześniej już wyjaśnionym) w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku. 3.9. Na tle przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, nieuzasadniony okazał się więc zarzut naruszenia prawa materialnego. Odmowa zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. była bowiem prostą konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż były elementem oszustwa podatkowego. Należało również zauważyć, że w rozpoznanej sprawie spółka "X" została pozbawiona prawa do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., tymczasem Skarżąca na tym tle zarzutu kasacyjnego nie postawiła. Przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena co do zastosowania przepisów prawa materialnego uwzględniała stanowisko zajęte przez TSUE w wyrokach z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11. Tezy tych wyroków prowadzą do wniosku, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów - w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie 112, gdyż nie dokonuje nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, lecz w celu realizacji procederu oszustwa podatkowego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Powołując się na ten przepis orzeczono więc jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 5. Wydając rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę, - wartość przedmiotu zaskarżenia mieściła się w przedziale kwot powyżej 200 tys. zł do 2 mln zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Skarżąca; - złożoną w imieniu Dyrektora IAS odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził radca prawny, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - skargę kasacyjną rozpoznano na rozprawie orzekając o jej oddaleniu, przy czym organ był na tej rozprawie reprezentowany przez innego radcę prawnego. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 tego rozporządzenia, wynosi 10.800 zł. Mając przy tym na uwadze znaczną zbieżność czterech spraw Skarżącej pozostających ze sobą w tematycznym związku umożliwiającym ich rozpoznanie łączne na tej samej rozprawie, a w konsekwencji mniejszy konieczny nakład pracy pełnomocnika organu do zaprezentowania stanowiska na rozprawie oraz wcześniejszego opracowania odpowiedzi na skargi kasacyjne w każdej ze spraw, Sąd za zasadne uznał skorzystanie z instytucji miarkowania zasądzonego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego o połowę. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS kwotę 5.400 zł [(10.800 x 100%) :2]. s. NSA I. Najda-Ossowska s. NSA H. Sęk s. NSA R. Pęk