I FSK 1323/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej O. Spółka z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 137/22 w sprawie ze skargi O. Spółka z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 5 stycznia 2022 r., nr 3201-IOA.4105.19.2021.2 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za grudzień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. Spółka z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji i postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 11 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 137/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę O. sp. z o.o. z siedzibą w S. (powoływana dalej jako: skarżąca spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 5 stycznia 2022 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za grudzień 2014 r. (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał następujące okoliczności: Skarżąca spółka wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym za grudzień 2014 r. Postanowieniem z 15 października 2021 r. organ pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania w podatku akcyzowym za grudzień 2014 r. Organ wskazał, że w sprawie zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2014 r. było uprzednio prowadzone postępowanie podatkowe, zakończone 13 maja 2021 r. wydaniem decyzji wymiarowej, która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 19 sierpnia 2021 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że w sprawie przeszkodą do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest przesłanka określona w art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., powoływanej dalej jako: O.p.), gdyż w sprawie dotyczącej zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2014 r. prowadzone było przez ten organ postępowanie podatkowe zakończone decyzją, utrzymaną następnie w mocy przez organ odwoławczy. Zobowiązanie podatkowe, określone tą decyzją, zostało uregulowane przez skarżącą spółkę. Tym samym, skoro ostateczna decyzja organu podatkowego określająca wysokość zobowiązania podatkowego nadal funkcjonuje w obrocie prawnym, to nie było możliwe prowadzenie postępowania podatkowego w tej samej sprawie, bez jej uprzedniego wyeliminowania z porządku prawnego. 1.3. Skarżąca spółka nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem i wniosła zażalenie, zarzucając naruszenie art. 165a § 1 O.p., przez jego nieuprawnione zastosowanie a także uchybienie zasadom zaufania (art. 121 § 1 O.p.) i przekonywania (art. 124 O.p.), polegające na niezawarciu w postanowieniu uzasadnienia faktycznego i prawnego (art. 217 § 2 O.p.). 1.4. Postanowieniem z 5 stycznia 2022 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy powołał przepisy art. 77 § 1 pkt 1, art. 79 § 1, art. 81b, art. 128, art. 212 i art. 247 § 1 pkt 4 O.p. i stwierdził, że stoją one na przeszkodzie prowadzeniu postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku, w sytuacji gdy w obiegu prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja wymiarowa określająca zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie organu, określenie zobowiązania podatkowego decyzją wymiarową uniemożliwia późniejsze wydanie decyzji w przedmiocie nadpłaty, gdyż decyzja w sprawie nadpłaty jest także rozstrzygnięciem w przedmiocie zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji decyzja w sprawie nadpłaty stanowiłaby rozstrzygnięcie w sprawie zakończonej uprzednio decyzją wymiarową. 1.5. Na postanowienie organu odwoławczego skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Skarżąca spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: 1. art. 165a § 1 O.p., przez odmowę wszczęcia postępowania mimo braku przesłanek uzasadniających jego odmowę; 2. art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p., przez działanie sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych oraz zasadą przekonywania; 3. art. 127 O.p., przez brak przeprowadzenia autonomicznego postępowania w drugiej instancyji i ograniczenie się do aprobaty postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji; 4. art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., przez wadliwe uzasadnienie prawne i faktyczne zaskarżonego postanowienia. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Szczecinie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zdaniem sądu, organy podatkowe trafnie uznały, że funkcjonowanie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego, stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty tego zobowiązania. Organ podatkowy ma obowiązek odmówić wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a O.p. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku, jeżeli wcześniej w odniesieniu do tego samego zobowiązania podatkowego została wydana decyzja określająca zaległość podatkową (zob. wyrok WSA z 28 września 2004 r., III SA 3279/03; CBOSA, a także R. Hauser, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, str. 737). Dlatego należało uznać za prawidłowe postanowienie wydane w sprawie przez organ pierwszej instancji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego oraz utrzymujące je w mocy zaskarżone postanowienie wydane przez organ drugiej instancji. Zdaniem sądu decyzja wydana w sprawie określenia nadpłaty zobowiązania podatkowego, które wcześniej zostało określone decyzją wymiarową, dotknięta byłaby wadą nieważności (art. 247 § 1 pkt 4 O.p.). 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną od wyroku pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Skarżąca spółka zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., powoływanej dalej jako ,,P.p.s.a.") przez oddalenie skargi skarżącej spółki w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia postanowienia w skutek naruszenia przez organ odwoławczy przepisów: a. art. 165a § 1 w zw. z art. 120 O.p. przez odmowę wszczęcia postępowania mimo braku ku temu przesłanek i tym samym naruszenie zasady legalizmu; b. art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. przez działanie sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych oraz zasadą przekonywania, przejawiające się brakiem przedstawienia przesłanek, jakimi organ kierował się wydając postanowienie z dnia 5 stycznia 2022 r.; c. art. 127 O.p. przez brak przeprowadzenia autonomicznego postępowania w drugiej instancyji i ograniczenie się do aprobaty postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji; d. art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 219 O.p. przez wadliwe uzasadnienie prawne i faktyczne zaskarżonego postanowienia, uniemożlwiające skarżącej spółce prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niego rozstrzygnięcia; 2. naruszenie przepisu postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 165a § 1 O.p. przez dokonanie błędnej interpretacji pojęcia "innych przyczyn" (uniemożliwiających wszczęcie postępowania podatkowego) i uznanie, że w przedmiotowej sprawie zachodzą podstawy do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego; 3. naruszenie przepisu postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 151 P.p.s.a., uniemożlwiające dokonanie prawidłowej kontroli skarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny przez: nieprawidłowe uzasadnienie skarżonego wyroku objawiające się brakiem wyjaśnienia przesłanek wydanego orzeczenia; niewystarczające wyjaśnienie, z jakich powodów przywołane przez skarżącą spółkę w skardze argumenty nie zostały uwzględnione przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy; powielenie wadliwej argumentacji zawartej w postanowieniach organów podatkowych obu instancji; lakoniczne odniesienie się do podnoszonych przez skarżącą spółkę zarzutów skargi oraz formułowanie twierdzeń w sposób ogólnikowy; 4. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 165a § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię wynikającą z błędnej interpretacji pojęcia "innych przyczyn" (uniemożliwiających wszczęcie postępowania podatkowego) i przyjęcie, iż w badanej sprawie organ pierwszej instancji miał podstawy do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania zainicjowanego wnioskiem skarżącej spółki, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że spełnione zostały wszystkie warunki niezbędne do zainicjowania merytorycznego postępowania w zakresie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2014 r. W związku z tymi zarzutami, skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi (w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona). Skarżąca spółka wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania i zrzekła się prawa do rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. 2. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że w sprawie nie było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za grudzień 2014 r. Decyzja z 19 sierpnia 2021 r. oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego. Organ pierwszej instancji nie był uprawniony do odmowy wszczęcia postępowania, a zatem powinien je wszcząć i korzystając z uprawnienia przewidzianego w O.p. przedmiotowe postępowanie zawiesić do czasu zakończenia postępowania przed sądem w sprawie wymiaru podatku akcyzowego za grudzień 2014 r. Zdaniem skarżącej spółki między postępowaniami w sprawach dotyczących określenia zobowiązania podatkowego oraz nadpłaty istnieje związek tego rodzaju, że na treść decyzji wydawanej w przedmiocie nadpłaty ma wpływ rozstrzygnięcie sprawy w postępowaniu zakończonym decyzją z 19 sierpnia 2021 r. Złożenie wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty zostało dokonane przez skarżącą spółkę z daleko idącej ostrożności i obawy, że w przypadku wysoce prawdopodobnego wyeliminowania z obrotu prawnego istotnie wadliwej decyzji z dnia 19 sierpnia 2021 r. skarżąca spółka nie otrzyma nienależnie uiszczonej nadpłaty podatku. W skardze kasacyjnej podniesiono, że zarówno organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji nie wskazały przepisów prawa, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie postępowania podatkowego i rozpatrzenia treści żądania skarżącej spółki w sposób merytoryczny. Tym samym doszło do naruszenia art. 165a § 1 O.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Nastąpiło to przez odmowę wszczęcia postępowania mimo braku przesłanek uzasadniających jego odmowę. Wskutek tych działań pośrednio został naruszony art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. przez działanie sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych oraz zasadą przekonywania, przejawiające się brakiem przedstawienia przesłanek, jakimi organ podatkowy kierował się wydając postanowienie z 5 stycznia 2022 r. Dodatkowo w skardze kasacyjnej wskazano, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest lakoniczne i nieodnoszące się w sposób merytoryczny do stanowiska skarżącej spółki. Sąd nie wyjaśnił w zaskarżonym wyroku przesłanek wydanego orzeczenia, gdyż nie wyjaśnił, z jakich powodów przywołane przez skarżącą spółkę w skardze argumenty nie zostały uwzględnione przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy. Sąd powielił wadliwą argumentację zawartą w postanowieniach organów podatkowych obu instancji. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. 4. Strony zrzekły się prawa do rozprawy. 5. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał, że jest ona niezasadna. 5.1. Prawidłowe jest stanowisko sądu pierwszej instancji, według którego nie jest możliwe prowadzenie postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy w obrocie prawnym pozostaje decyzja określająca wysokość tego zobowiązania podatkowego. Wydana na podstawie art. 21 § 3 O.p. decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego rozstrzyga o tym, jaka kwota należna jest od podatnika z tytułu podatku. W decyzji tej zawarte jest rozlicznie ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego w kontekście konkretnych zdarzeń objętych zakresem decyzji. Złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty zobowiązania podatkowego, które wcześniej zostało określone decyzją wymiarową wydaną na podstawie art. 21 § 3 O.p. stanowi żądnie dokonania ponownej oceny obowiązku podatkowego i jego konkretyzacji odnośnie okoliczności faktycznych, objętych oceną prawnopodatkową zawartą w decyzji wymiarowej. Dokonanie w takiej sytuacji zwrotu nadpłaty bez wydawania decyzji w sprawie nadpłaty (art. 75 § 4 O.p.) stanowiłoby pominięcie przez organ podatkowy decyzji wydanej w sprawie zobowiązania podatkowego i działanie modyfikujące w sposób istotny, określoną decyzją wymiarową, sytuację prawnopodatkową strony. Działanie takie stanowiłoby oczywiste naruszenie ustanowionej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych oraz naruszenie art. 212 O.p., który ustanawia związanie organu decyzją podatkową. Wydanie, w omawianej sytuacji decyzji stwierdzającej nadpłatę, stanowiłoby ponowne rozstrzygnięcie w sprawie zobowiązania podatkowego rozstrzygniętego już decyzją wymiarową. Rozstrzygnięcie to dotknięte byłoby wadą wskazaną w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Wskazuje na to wprost przepis art. 75 § 4a O.p., który stanowi, że w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. Należy podkreślić, że skutek w postaci ponownego rozstrzygnięcia w tej samej sprawie, wywierać będzie także decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty, gdyż decyzja ta będzie zwierała rozstrzygnięcie odnoszące się do przedmiotu sprawy – wysokości zobowiązania podatkowego, rozstrzygniętej wcześniejszą decyzją wymiarową. Konsekwencją wskazanych powyżej zależności pomiędzy rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty i rozstrzygnięciem w przedmiocie zobowiązania podatkowego jest regulacja zawarta w art. 79 § 1 O.p., według której postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Skoro w art. 79 § 1 ustawodawca zakazuje wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty już w sytuacji, gdy toczy się postępowanie zmierzające do ewentualnego określenia zobowiązania podatkowego, to tym bardziej nie jest możliwe jego wszczęcie wówczas, kiedy w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z 20 grudnia 2016 r., II FSK 3498/14, LEX nr 2205210). Możliwe jest w takim przypadku wyłącznie wdrożenie jednego z trybów nadzwyczajnych zmierzających do uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej bądź stwierdzenia jej nieważności. Nie można kwestionować ani też zmieniać wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z ostatecznej decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 o.p. mocą deklaracji korygującej połączonej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (zob. S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordyancja podatkowa komentarz, LEX). 5.2. Powyższe wnioski wskazują wprost, że w świetle obowiązujących przepisów prawa niedopuszczalne jest załatwienie wniosku dotyczącego stwierdzenia nadpłaty zobowiązania podatkowego, które wcześniej zostało określone decyzja organu podatkowego. W takiej sytuacji osiągnięcie celu zamierzonego przez wnioskodawcę możliwe jest przez zastosowanie nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych, określonych w art. 240 i art. 247 O.p. Oznacza to, że wniosek o stwierdzanie nadpłaty dotyczący zobowiązania podatkowego określonego decyzją wymiarową powinien być załatwiony przez wydanie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania, którego podstawę prawną stanowi art. 165a § 1 O.p. Zatem należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji w pełni zasadnie stwierdził, że zaskarżone postanowienia nie naruszało art. 165a § 1 O.p. 5.3. Nie jest zasadny, zawarty w skardze kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 i 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 124, art. art. 127i art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W sprawie wystąpiła określona przepisami prawa przeszkoda do prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, która uzasadniała wydanie postanowienia na podstawie art. 165a § 1 O.p. W tej sytuacji odmowa wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie nadpłaty nie mogła stanowić naruszenia art. 120 O.p. W zaskarżonym postanowieniu organ wskazał przesłanki uzasadniające zastosowanie w sprawie art. 165a § 1 O.p. Wskazanie to było prawidłowe, gdyż odnosiło się do okoliczności uniemożliwiającej prowadzenie postepowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W tej sytuacji zarzut brak przedstawienia w zaskarżonym postanowieniu przesłanek, jakimi organ kierował się wydając to postanowienie, należało ocenić jako całkowicie bezzasadny. Zawarte w zaskarżonym postanowieniu argumenty w sposób jasny wskazywały przesłanki prawne i faktyczne uniemożliwiające prowadzenie w sprawie skarżącej spółki postępowania dotyczącego nadpłaty podatku. Dlatego nie można było uznać z zasadny zarzutu pominięcia przez sąd naruszenia przez organ art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 219 O.p. przez wadliwe uzasadnienie prawne i faktyczne skarżonego postanowienia, uniemożlwiające skarżącej spółce prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niej rozstrzygnięcia. W rozpoznanej sprawie organ drugiej instancji wydał postanowienie po przeprowadzeniu postepowania w drugiej instancji. W postepowaniu tym podjęte zostały wszelkie niezbędne działania służące wyjaśnieniu sprawy. Wobec tego zarzut naruszenia art. 127 O.p. przez brak przeprowadzenia postępowania w drugiej instancji należało ocenić jako bezzasadny. 5.4. Pozbawione uzasadnionych podstaw są twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej według, których w rozpoznanej sprawie organ powinien był wszcząć postepowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty a następnie je zawiesić, gdyż w ten sposób zabezpieczone zostałyby uprawnienia skarżącej na wypadek, gdyby decyzja wymiarowa została uchylona w wyniku rozpoznania skargi na tę decyzję przez sąd. Oceniając te twierdzenia Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie to, że w przypadku wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu przez sąd administracyjny, okoliczności podniesione przez skarżąca spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podlegać będą ocenie przy ponownie prowadzonym postępowaniu wymiarowym. 5.5. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała. W świetle powyższych wniosków zarzut skarżącej spółki, według którego uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest niejasne w stopniu uniemożliwiającym kontrolę instancyjną tego wyroku, jest oczywiście bezzasadne. 5.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 wyroku na podstawie art. 204 pkt 1. Art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).