I FSK 1440/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. [...] Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 157/22 w sprawie ze skargi H. [...] Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w E. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia 23 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. na rzecz H. [...] Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w E. kwotę 11.112 (jedenaście tysięcy sto dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 157/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w E. (dalej: "skarżąca", "spółka" lub "strona") na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej: "NUCS") z dnia 23 grudnia 2021 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 z późń. zm., dalej – "p.p.s.a.") – oddalił skargę. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że wyżej wymienioną decyzją NUCS na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 221a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., dalej: "O.p.") uchylił decyzję pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za październik 2013 r. i umorzył postępowanie podatkowe w tym zakresie, natomiast w pozostałej części utrzymał to orzeczenie w mocy. Organ odwoławczy odnosząc się do problematyki przedawnienia zobowiązań podatkowych stwierdził, że w sprawie doszło do zwieszenia biegu tego terminu w odniesieniu do zobowiązań za miesiące od lipca do września 2013 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., albowiem w dniu 11 września 2018 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w E. deklaracjach VAT-7 za miesiące od maja do września 2013 r., zaś strona pismem z dnia 28 września 2018 r (doręczonym w dniu 3 października 2018 r.), w trybie art. 70c O.p. została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i jego przyczynie. Według organu odwoławczego, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, albowiem w toku tego postępowania przeprowadzono szereg czynności procesowych (które organ wyliczył), zmierzających do realizacji celu tego postępowania. Natomiast w odniesieniu do rozliczenia za październik 2013 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, stąd konieczne było umorzenie postępowania w tym zakresie. Odnosząc się do kwestii związanych z wymiarem zobowiązań podatkowych, organ stwierdził, że z dokonanych ustaleń bezspornie wynika, że objęte postępowaniem podatkowym faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej przez Z. W. W., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W sprawie wykazano bowiem, że przedsiębiorstwo W. W. nie dysponowało towarami wyszczególnionymi w podważonych fakturach i nie dokonało rzeczywistych dostaw towarów na rzecz spółki. Były więc one bezskuteczne, a skarżąca odliczyła podatek naliczony wynikający z tych faktur, z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie spółka zarzuciła naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 70 § 1, art. 70 § 1 pkt 6, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), względnie art. 233 § 2 O.p., a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W uzasadnieniu skargi spółka zaakcentowała, że z punktu widzenia instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., kluczowe jest zbadanie, czy w dniu wydania postanowienia w przedmiocie wszczęcia dochodzenia, organ dysponował materiałem, który uzasadniał wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Strona wskazała, że organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie, prowadząc najpierw kontrolę celno-skarbową, a następnie kolejne etapy postępowań podatkowych przez okres ponad 3 lat, nie były w stanie zakończyć sprawy wydaniem decyzji ostatecznej. Co więcej, w ocenie spółki, wszczęcie przez organ podatkowy kontroli celno-skarbowej w dniu 13 lipca 2018 r., czyli w terminie nieodległym od daty przedawnienia zobowiązań, musiało nastąpić z przyjętym odgórnie założeniem, iż w sprawie konieczne będzie zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W takim czasie nie jest bowiem możliwe przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego oraz przeprowadzenie kontroli celno-skarbowej oraz pierwszo-instancyjnego postępowania podatkowego, a także postępowania odwoławczego. Strona zaakcentowała, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej, to jest w momencie, w którym organy podatkowe nie dysponowały żadną decyzją wymiarową (nawet nieostateczną) w zakresie objętym tym postępowaniem, jak również wynikiem kontroli celno-skarbowej, czy też protokołem z badania ksiąg. Spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę wskazanym na wstępie wyrokiem z dnia 12 maja 2022 r. uznał, że nie była zasadna. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych Sąd wskazał, że z przedstawionego wyliczenia czynności, zrealizowanych w ramach postępowania karnego skarbowego oraz sekwencji innych zdarzeń wynika jednoznacznie, że były to rzeczywiste czynności procesowe, mające na celu ustalenie, czy doszło do popełnienia czynu zabronionego. Co istotne też, podjęte zostały bez zbędnej zwłoki, a wiele z nich miało miejsce jeszcze przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, tj. przed 31 grudnia 2018 r. Ponadto, nie zakwestionował ich też prokurator, który akta śledztwa prowadzonego przez NUCS włączył do akt śledztwa prokuratorskiego. Zdaniem Sądu, przemawia również za tym to, iż postępowanie in rem (w sprawie) przekształcone zostało w postępowanie ad personam (przeciwko osobie) w stosunku do B. W. (w dniu 4 grudnia 2018 r.), a końcowo wniesiony został do właściwego Sądu przeciwko wyżej wskazanemu akt oskarżenia. Nie ulega więc wątpliwości, w ocenie Sądu, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z 2013 r., którego celem miałoby być zapewnienie organowi pierwszej instancji dodatkowego (już po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych) czasu na przeprowadzenie kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego i wydanie decyzji. Za niezasadny Sąd uznał zatem zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP, art. 70 § 1, art. 70 § 1 pkt 6, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji przeanalizował ustalenia faktyczne i doszedł do przekonania, że zostały poczynione przy zachowaniu wymogów procedury i uzasadniały zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Od powyższego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną, w której zażądała uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj.: a) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm., dalej "p.u.s.a."), art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art, 141 § 4, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w sytuacji, gdy decyzja NUCS z dnia 23 grudnia 2021 r., została wydana z naruszeniem art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., poprzez instrumentalne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia przedmiotowej decyzji w zaskarżonej części; b) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a,, w sytuacji, gdy decyzja NUCS z dnia 23 grudnia 2021 r., została wydana z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 S 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., co doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia przedmiotowej decyzji w zaskarżonej części; c) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a., w sytuacji gdy decyzja NUCS z dnia 23 grudnia 2021 r., została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia przedmiotowej decyzji w zaskarżonej części; d) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej NUCS z dnia 23 grudnia 2021 r., która wydana została z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia przedmiotowej decyzji w zaskarżonej części; e) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieprawidłową konstrukcję uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w której nie odniesiono się do wszystkich zarzutów i argumentów zawartych . w skardze oraz argumentów przedstawionych przez pełnomocnika Skarżącego na rozprawie, co w efekcie uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do stwierdzenia Sądu pierwszej instancji o bezzasadności zarzutów skargi w zakresie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego. 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O., art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70c O.p. poprzez ich błędną wykładnię, względnie niewłaściwe zastosowanie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucam również naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co poskutkowało bezzasadnym pozbawieniem skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez W. W. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Z perspektywy kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku zasadnicze znaczenie miał zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. Strona w motywach tego zarzutu podniosła, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter, albowiem analiza zebranego materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji na dzień wszczęcia postępowania wskazuje jednoznacznie, iż organ ten nie dysponował jakimkolwiek materiałem dowodowym, który dawałby jakiekolwiek podstawy do jego wszczęcia. Skarżąca sporządziła w porządku chronologicznym zestawienie czynności podejmowanych w ramach kontroli celno-skarbowej oraz postępowania karnego skarbowego wywodząc, że na dzień wszczęcia zakres czynności w kontroli celno-skarbowej oraz treść zgromadzanych dotąd protokołów z czynności sprawdzających, nie dawały podstaw do uruchomienia dochodzenia. Analogiczne zastrzeżenia strona sformułowała w skardze do Sądu pierwszej instancji, jednakże jak wynika z uzasadnienia wyroku, nie znalazły odzwierciedlenia w stosownych rozważaniach Sądu. Wojewódzki Sąd za wystarczające dla oceny braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego uznał fakt podejmowania czynności w sprawie karnej skarbowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takie podejście nie świadczyło o wszechstronnym wyjaśnieniu spornej kwestii prawdziwego powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego w okresie poprzedzającym upływ 5-letniego terminu, o jakim mowa w art. 70 § 1 O.p. Trzeba przypomnieć, że problematyka możliwego instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu niedopuszczenia do przedawnienia zobowiązania podatkowego omówiona została w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu uchwały skład 7 sędziów podkreślił, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Powinna przy tym objąć również zagadnienie merytoryczne – czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. W nawiązaniu do okoliczności przedmiotowej sprawy należy w szczególności zaakcentować ten fragment stanowiska składu 7 sędziów NSA, w którym zwrócono uwagę na konieczność wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, a w tym podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, podlegającymi ocenie w kontekście badania pozorności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Tymczasem w przedmiotowej sprawie, Sąd pierwszej instancji skoncentrował się na aktywności organu dochodzeniowego, pozostawiając poza zakresem rozważań kwestie eksponowane w skardze przez skarżącą, a mianowicie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było poprzedzone zgromadzeniem materiału dowodowego, którego ocena powodowałaby uzasadnione przypuszczenie odnośnie możliwości popełnienia czynu zabronionego, pozostającego w związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych. Dopiero taka kompleksowa ocena uwzględniająca również badanie czynności dowodowych podejmowanych w postępowania podatkowym, w okolicznościach przedmiotowej sprawy pozwoliłaby na dokonanie kompleksowej oceny, odpowiadającej kryteriom wskazanym w uchwale I FPS 1/21. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno nadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Jak wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku nie jest tylko streszczeniem stanu sprawy, lecz przede wszystkim ma za zadanie wyjaśnienie stronom postępowania motywów podjęcia przez sąd administracyjny określonej treści orzeczenia zarówno w odniesieniu do aspektów prawnych sprawy, jak i ustaleń faktycznych. Należyte sporządzenie uzasadnienia wyroku ma doniosłe znaczenie zarówno dla stron postępowania sądowego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, albowiem winno przekonywać o zasadności argumentacji, jaka legła u podstaw wyroku. Sąd rozstrzygając sprawę opiera stanowisko na ustaleniach faktycznych poczynionych przez organ w postępowaniu podatkowym, jakie wynikają z akt sprawy oraz uwzględnia stan prawny obowiązujący w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Przy tym, sąd nie powinien sprowadzać swojej wypowiedzi do prostej akceptacji stanowiska organu, czy też samego powielenia twierdzeń zawartych w decyzji. Takie działanie nie stanowi realizacji celów postępowania sądowoadministracyjnego i może być postrzegane jako faktyczna rezygnacja z kontroli działalności administracji publicznej. Dotyczy to w szczególności przypadku, gdy strona skarżąca formułuje w stosunku do zaskarżonej decyzji ważkie zarzuty, mające – w jej przekonaniu – wykazać, że rozstrzygniecie organu istotnie narusza prawo, co winno sąd obligować do przeprowadzenia w uzasadnieniu wydawanego rozstrzygnięcia stosownej weryfikacji i analizy obejmującej istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy jej stanu faktycznego i prawnego oraz ich wzajemnej relacji, a brak wskazanej analizy stanowi wadliwość polegającą na niedostatecznym wyjaśnieniu przez sąd administracyjny stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 1215/09, z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09, z dnia 15 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1832/09, z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 2325/15 oraz z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 219/18). Z perspektywy powyższych uwag zaakcentować trzeba stanowisko obecne w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że jakkolwiek sąd pierwszej instancji, co do zasady, w kontekście braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji niemających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, gdyż pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących nieistotnych zarzutów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowo-administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I OSK 850/09 oraz z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2921/19), to zgoła czym innym jest obowiązek sądu przedstawienia i odniesienia się do tych zarzutów, które mogły oddziaływać na wynik sprawy i w zakresie koniecznym do rozstrzygnięcia danej sprawy oraz do oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji. Zatem stwierdzenie, że w uzasadnieniu wyroku nie zostały przeanalizowane merytorycznie wszystkie zarzuty podniesione w skardze do sądu pierwszej instancji, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., które zostanie uwzględnione przez sąd kasacyjny, jeżeli będzie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1824/10 i z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 358/18). Jak już podniesiono, w treści skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca szeroko argumentowała, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu li tylko niedopuszczenie do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, gdyż jego wszczęcie nie było poprzedzone zgromadzeniem materiału dowodowego, umożliwiającego formułowanie podejrzeń odnośnie popełnienia czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązań podatkowych. Tymczasem Sąd pierwszej instancji do tego zarzutu skargi w istocie się nie odniósł, eksponując fakt podejmowania czynności w postępowaniu karnym skarbowym. Niewątpliwie ocena aktywności organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe może wskazywać na dążenie do realizacji celów tego postępowania, niemniej jednak niebagatelna jest odpowiedź na pytanie, czy w dacie wszczęcia dochodzenia organ kontroli celno-skarbowej dysponował dowodami umożliwiającymi sformułowanie podejrzenia odnośnie możliwości popełnienia czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązań podatkowych. Takiej oceny, co już zaznaczono, w zaskarżonym wyroku zabrakło, podczas gdy mogła przesądzić o kierunku rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Wobec zasadności powyżej omówionych zarzutów skargi kasacyjnej, związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych, nie było pola do oceny pozostałych zarzutów, dotyczących prawidłowości wymiaru podatkowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji uwzględni przedstawioną ocenę prawną. Wobec uznania za usprawiedliwione części zarzutów przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej, zasadne było uchylenie zaskarżonego wyroku w całości w oparciu o przepis art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w treści art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Sylwester Golec Zbigniew Łoboda Izabela Najda-Ossowska Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA