II FSK 2461/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Po 151/19 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 16 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Po 151/19, w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "DIAS") z dnia 28 listopada 2018 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA"). 2.1. Pełnomocnik skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 oraz art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 240 § 1, pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej zwana: "O.p.") [inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy]. W ramach należytego uzasadnienia prawnego sąd powinien ustosunkować się do wszystkich kwestii spornych podnoszonych przez strony i przedstawić, jakie motywy przemawiały za danym rozstrzygnięciem. Sąd nie może opierać się na ogólnikach, budować uzasadnienia w odniesieniu do niezgłaszanych zarzutów, czy konstruować uzasadnienia w taki sposób, że przedstawia katalog innych rozstrzygnięć bez wskazania jakie maja one skutki w tej sprawie. Powinien zaprezentować logiczny tok myślenia, przedstawiając wykładnię i argumentację prawną przemawiającą za określonym orzeczeniem. W tym celu właśnie należyte uzasadnienie faktyczne opierające się na analizie całości akt postępowania jest niezbędne. Podstawa prawna powinna być nie tylko wskazana (i to szczegółowo, z konkretną jednostką redakcyjną), lecz także wyjaśniona, a jej wyjaśnienie nie może polegać na literalnym przytoczeniu. Nadto, jak w tym przypadku sąd wskazując również przepis art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f powinien wyjaśnić jak, zgodnie z jego zapatrywaniem w sprawie, należy rozumieć konkretne pojęcia, w tym szczególnie "zwrot", "nowe okoliczności" i "nieznane organowi, który wydał decyzję", zwłaszcza, że to ostatnie rozciąga również na konieczność "nieznania" ich na stronę. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 151 oraz art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego). W razie stwierdzenia, że decyzja narusza prawo, a naruszenie to daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, to zachodzi podstawa do uchylenia takiego aktu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. a nie do oddalenia skargi, bowiem dyspozycja tego przepisu ma na celu przede wszystkim ochronę obiektywnego porządku prawnego. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 151 oraz art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy) poprzez naruszenie prawa materialnego, które miało tu miejsce należy rozumieć zarówno naruszenie wskazanych przepisów podatkowego prawa materialnego, jak i materialne przepisy innych dziedzin prawa, tu k.c. - wynikający z wyjścia na jaw nowego dowodu lub nowych okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w ten sposób, że sąd dokonał w skarżonym wyroku błędnej wykładni lub niewłaściwie zastosował przepis prawa i wywodzi z niego mylnie skutki, które winny być inne niż wynika to z wyroku sądu. 4. art.133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 oraz art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy) poprzez to, że wydając skarżone orzeczenie nie uwzględnił całości akt sprawy lub dokonał oceny prawnej innego zagadnienia niż było przedmiotem zarzutów i argumentacji skarżącej we wniesionej skardze. 4. art. 141 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. 151 i art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z tym, że sąd nie odniósł się do wszystkich zgłoszonych zarzutów i argumentacji strony lub odniósł się nie do tych zarzutów i argumentów, które zostały podniesione w skardze. 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 151 tej ustawy oraz art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. (naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy) w ten sposób, że wskazany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy innego stanu faktycznego niż ten, który wystąpił w sprawie. Przez naruszenie prawa materialnego należy rozumieć zarówno przepisy podatkowego prawa materialnego, jak i materialne przepisy innych dziedzin prawa, tu k.c. Naruszenie prawa materialnego może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu przepisu prawa i wywodzeniu z niego mylnie skutków, które winny być inne niż wynika to z wyroku sądu. 6. art. 2, art. 7 i art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji w związku z naruszeniem ww. przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ustawy Ordynacja podatkowa i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji lub rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Pełnomocnik organu podatkowego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu 3.2. Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym. Powinna zatem zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania i uzasadnienia, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne, które nie odpowiadają tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może bowiem domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyroki NSA: z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10 oraz z 17 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 488/20, publ. CBOSA). 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w całości przychyla się do stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zdołała podważyć dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się pomimo ich multiplikacji na wykładni i w efekcie na ocenie strony co do możliwości zastosowania w sprawie podatkowej unormowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., czego nie stwierdził Sąd pierwszej instancji. Wskazany przepis procedury podatkowej w skardze kasacyjnej kwalifikowany jest zarówno jako przepis prawa materialnego jak i proceduralnego. Należy zatem wyjaśnić, że jest to przepis procesowy, mocą którego ustanowiono jeden z warunków dopuszczalności wpierw wznowienia, a następnie uchylenia decyzji ostatecznej wydanej w sprawie podatkowej. Zgodnie z tą regulacją w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Za taką nową okoliczność faktyczną lub jednocześnie nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. strona uznała prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w P. z 12 września 2008 r. sygn. akt [...]. Na jego mocy Sąd Okręgowy stwierdził nieważność zawartych w 2005 r. przez małżonków M. umów kupna nieruchomości, zobowiązał ich do wydania sprzedawcy wskazanych numerami działek oraz zasądził solidarnie od nich na rzecz powoda (czyli zbywcy) kwotę 1.013.232 zł, która stanowiła kwotę faktycznie uzyskaną przez skarżącą i jej małżonka ze sprzedaży działek w latach 2005 - 2006. Przypomnieć należy, że decyzją z 2 grudnia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS") określił zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. na kwotę 73.553 zł, która to decyzja stała się ostateczna. Podstawą wydania tej decyzji było stwierdzenie, że skarżąca wraz z mężem dokonywała sprzedaży działek zakupionych w 2005 r. w wykonaniu działalności gospodarczej. Nie ulega zatem wątpliwości, że wyrok Sądu Okręgowego w P. wydany został przed wydaniem decyzji określającej podatniczce zobowiązanie podatkowe. Zarówno wobec tego fakt wydania wyroku jak i wynikające z niego okoliczności faktyczne dotyczące nieważności umowy zakupu nieruchomości w 2005 r. istniały w dniu wydania decyzji przez NUS i były nieznane temu organowi, który wydał decyzję w 2011 r. Aby jednak można przyjąć zaistnienie podstawy do wznowienia postepowania muszą wystąpić łącznie cztery przesłanki: 1) wyjście na jaw nowych okoliczności faktycznych lub dowodów; 2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji. Trafnie w tym kontekście przyjęły organy podatkowe oraz Sąd a quo, że nie została spełniona przesłanka wyjścia na jaw nowych dowodów lub okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy. Co do wykładni wyrażenia ustawowego "wyjdą na jaw" należy przyjąć, jak wskazano w literaturze, że są to dowody lub okoliczności faktyczne, co do których istnienia strona nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, i tym samym nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku (por. J. Rudowski, pkt 11 do art. 240 [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, publ. SIP LEX, wyd. XI, WKP 2019). Zauważyć należy, że jak zasadnie zauważono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej orzecznictwo sądowoadministracyjne w zakresie spornym w niniejszej sprawie nie jest jednolite. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę aprobuje stanowisko i jego argumentację zaprezentowane m.in. w wyrokach NSA: z dnia 28 września 2021 r. sygn. akt II FSK 725/21; z dnia 13 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 3333/18 czy z dnia 13 maja 2020 r. sygn. akt II FSK 2974/19, z dnia 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1129/21 (publ. CBOSA). Podkreślenia wymaga, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, której celem jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 O.p. Na gruncie tego przepisu podkreślenia wymaga fakt, że procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, wyrażonej w art. 128 O.p. Zasada ta służy ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Zakres postępowania wznowieniowego jest węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego. Przykładowo NSA w wyroku z 3 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 465/20 (publ. CBOSA) stwierdził, że: "(...) postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest też środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi enumeratywnie wskazanymi w art. 240 O.p. (por. wyroki NSA z: 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2687/16 oraz 10 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 32/17). Okoliczność nieprzeprowadzenia określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji". Za taką wykładnią analizowanego przepisu przemawia przede wszystkim fakt, że instytucja wznowienia postępowania stanowi tryb nadzwyczajny, który musi być traktowany rygorystycznie z uwagi na to, że stanowi wyłom od podstawowej zasady trwałości decyzji administracyjnych. Przyjąć zatem należy, że istota postępowania wznowieniowego, przy przesłance z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. sprowadza się do zbadania konkretnej okoliczności lub dowodów wskazywanych przez stronę, które mają przymiot "nowości", a nie do weryfikacji całego postępowania dotychczas przeprowadzonego w sprawie. 3.4. W rozpatrywanej sprawie we wniosku o wznowienie postępowania z powołaniem się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. strona uznała, że prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w P. z 12 września 2008 r. sygn. akt [...], stanowił nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji. Przede wszystkim należy zauważyć, że za nowy dowód mógłby zostać uznany jedynie wyrok konstytutywny, kreujący nowy stan prawny. Wyrok stwierdzający nieważność określonej umowy wywiera skutek ex tunc i może tym samym jedynie świadczyć o okolicznościach faktycznych związanych z zawartą w przeszłości umową i jej skutkach w sferze prawa cywilnego. W realiach rozpatrywanej sprawy nie może jednak zostać uznany za nową okoliczność faktyczną w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., która wyszła na jaw dopiero w 2016 r. Podatniczka bowiem występowała w postępowaniu cywilnym po stronie pozwanej i miała pełną świadomość i wiedzę o tym wyroku i wynikających zeń okolicznościach faktycznych. Wyjście na jaw nowych okoliczności faktycznych nie może być rozpatrywane poprzez pryzmat stanu wiedzy skarżącej co do przydatności faktów wynikających z tego wyroku. Innymi słowy, strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w jego toku (por. przywołany już powyżej wyrok NSA z 7 grudnia 2021 r., sygn.. akt II FSK 1129/21). Stwierdzenie zatem braku wystąpienia już tej jednej przesłanki powoduje, że bez znaczenia było wystąpienie lub niewystąpienie kolejnych przesłanek warunkujących możliwość uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej za 2006 r. Podzielić jednak należy stanowisko WSA w Poznaniu, że wyrok Sądu Okręgowego, jak i okoliczności z niego wynikające nie spełniają warunku istotności, którego spełnienia wymaga art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Okoliczności te nie wpływają na określenie stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdzenie, że umowy nabycia nieruchomości (z których niektóre działki zostały następnie przez skarżącą i jej małżonka sprzedane) są nieważne, nie zmienia tego, że przychód uzyskany w 2006 r. ze sprzedaży tych działek powinien zostać opodatkowany, gdyż z tytułu sprzedaży małżonkowie otrzymali przychody, uznane w decyzji ostatecznej za przychody z prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest także to, że należności wynikające z wyroku Sądu Okręgowego nie zostały przez nich zwrócone na rzecz zbywcy po uprawomocnieniu się tego wyroku, a przed wydaniem przez NUS decyzji ostatecznej z 2 grudnia 2011 r. Tym samym skarżąca nie może powoływać się na to, że w 2006r. nie uzyskała przychodu z tytułu zbycia działek z tego powodu, że Sąd Okręgowy zasądził zwrot należności za te działki. Przedmiotem opodatkowania nie mogą być zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.of. jedynie takie czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Za takie czynności uznać należy te, które w ogóle nie mogą być przedmiotem umowy, natomiast nie takie, które mają w sobie wadę prawną skutkującą np. nieważnością umowy, na co trafnie wskazano w wyroku NSA z 16 lipca 2015 r., o sygn. akt II FSK 1585/13 (publ. CBOSA). Nieważna umowa zakupu nieruchomości, która warunkowała następnie sprzedaż wydzielonych z niej działek powoduje, że uzyskane z tego tytułu przychody, pomimo wady umowy zakupu z uwagi na jej nieważność, mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Trzeba wyraźnie zaznaczyć, że opodatkowaniu nie podlega jakakolwiek umowa sprzedaży czy zakupu, a jej skutki w postaci strumienia przychodów, czyli uzyskania określonego świadczenia pieniężnego w określonym czasie, tj. w danym roku podatkowym. Sama nieważność umowy nie przesądza o tym, że przychody pochodzące z wykonania tej umowy, jak również z dalszych umów dotyczących przedmiotu sprzedaży nie wystąpiły. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1578/06 (publ. CBOSA), jeżeli przyczyna nieważności umowy nie tkwi w istocie zachowania się (czynności) podatnika, z którego wynikają przychody, a korzyść otrzymana w wyniku wykonania nieważnej umowy może zostać uznana za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, to przychód ten podlega tej ustawie. 3.5. Przekracza granice sprawy związanej z wznowieniem postępowania podatkowego wskazywanie prawidłowego rozliczenia przez podatnika w rachunku podatkowym w kolejnych latach podatkowych uzyskanego przez niego świadczenia nienależnego w rozumieniu art. 410 § 1 Kodeksu cywilnego. Tym samym brak jest podstaw do analizy możliwości zastosowania przez skarżącą unormowania wynikającego z art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Tym bardziej, iż nie jest w ogóle kwestionowana w skardze kasacyjnej okoliczność, że kwoty uzyskane ze sprzedaży w 2006 r. działek nie zostały w ogóle zwrócone zbywcy nieruchomości, a w postępowaniu egzekucyjnym w 2016 r. komornik wyegzekwował jedynie 1.281,31 zł, która to kwota została zaliczona na poczet odsetek i kosztów egzekucyjnych. 3.6. Jak już zauważono na wstępie skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika, musi ona odpowiadać wymogom określonym w przepisach p.p.s.a., jednym z elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych jak i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Skarga kasacyjna oprócz podstaw kasacyjnych powinna zatem zawierać ich uzasadnienie. W przypadku zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego konieczne jest wskazanie na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Przy zarzucie naruszenia przepisów prawa procesowego należy wykazać wpływ ich naruszenia na wynik sprawy. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy ponieważ jak wskazano już na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej. Wobec tego należy stwierdzić, że z uwagi na brak jakiegokolwiek uzasadnienia uchylają się spod kasacyjnej kontroli zarzuty naruszenia art.133 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 1, § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz art. 2, art. 7 i art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji. 3.7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu orzeczono w oparciu o treść art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265).