III SA/Gl 1431/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Dorota Fleszer, Asesor WSA Aleksandra Żmudzińska (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2022 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...], 2. umarza postępowanie administracyjne, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej zwany organem odwoławczym, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej zwanego organem I instancji) z dnia [...] r. znak [...], nakładającą na "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej zwanej stroną skarżącą) karę pieniężną w kwocie [...] zł za naruszenie przepisów ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 859, ze zm. - dalej zwanej ustawą SENT). Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: Dnia [...] r., na autostradzie [...] w miejscowości G. funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadzili kontrolę przewozu drogowego towarów dokonywanego zespołem pojazdów składającym się z ciągnika samochodowego marki [...] o nr rejestracyjnym [...] oraz naczepy ciężarowej o nr rejestracyjnym [...]. Przedmiotem przewozu był olej napędowy w ilości [...] m3. W trakcie kontroli kierujący zespołem pojazdów przedstawił następujące dokumenty: wydruk ze zgłoszenia [...], dokument przewozowy nr [...] z dnia [...] r., fotokopie: dowodów rejestracyjnych ciągnika samochodowego i naczepy, wypis z licencji nr [...] na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy z datą ważności do dnia 26 września 2021 r. Według informacji zawartej w ww. zgłoszeniu podmiotem wysyłającym i jednocześnie przewoźnikiem oleju napędowego (klasyfikowanego do pozycji CN 2710) była strona skarżąca, a podmiotem odbierającym: "B", al. [...], [...]-[...] O. W wyniku kontroli sporządzony został protokół nr [...] z dnia [...] r., w którym stwierdzono widniejący w systemie inny niż w ww. zgłoszeniu numer dokumentu przewozowego oraz brak w dokumencie przewozowym adresu miejsca dostarczenia towaru. Pismem z dnia 15 marca 2019 r. organ I instancji wezwał stronę skarżącą do udokumentowania, że uzupełnione w ww. zgłoszeniu dane zostały przez nią wypełnione prawidłowo. W odpowiedzi, strona skarżąca pismem z dnia 9 kwietnia 2019 r. poinformowała, że ww. nieprawidłowości nie były następstwem celowego działania. Wyjaśniła, że załadunek przewożonych wyrobów miał miejsce 8 maja 2018 r. w bazie w R. o godz. 16:06; część partii została rozlana do dnia [...] r.; natomiast w zakresie pozostałych w cysternie [...] l został wystawiony dokument SENT wskazujący na przewóz towarów do podmiotu: "C" ul. [...], [...]– [...] G. z nr dokumentu przewozowego [...], [...]. Na portalu [...] zmiana lokalizacji została wprowadzona o godz. 15:05 z pozycji wysyłającego. Natomiast z perspektywy przewoźnika dane o przewozie wskutek przeoczenia nie zostały skorygowane, w następstwie tego w systemie SENT znajdowały się informacje nieaktualne. Nadto strona skarżąca wyjaśniła, że zaraz po ujawnieniu ww. rozbieżności kierowca skontaktował się z pracownikiem strony skarżącej, który niezwłocznie dokonał korekty w [...] danych wpisanych z pozycji przewoźnika. Załączyła także fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. dotyczącą sprzedaży paliwa, będącego, według jej twierdzeń, przedmiotem ww. przewozu. W konsekwencji powyższego postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], doręczonym stronie skarżącej w dniu [...] r. wszczęto postępowanie w sprawie wymiaru kary pieniężnej w związku z naruszeniem przepisów ustawy SENT. W toku postępowania, pismem z dnia 16 lipca 2018 r., organ I instancji wezwał stronę skarżącą do wskazania, czy występują okoliczności potwierdzające "ważny interes" uzasadniający odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, o których mowa w art. 24 ust. 3 ustawy SENT. W odpowiedzi na powyższe strona skarżąca złożyła wniosek o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej i umorzenie postępowania. Wskazała ponownie, że nieprawidłowość w zakresie danych nie była następstwem celowego i zamierzonego działania. Jej zdaniem drobna rozbieżność w zgłoszeniu nie miała wpływu na możliwość kontroli przewożonych towarów, nie powodowała ryzyka wystąpienia jakichkolwiek uszczupleń należności podatkowych po stronie Skarbu Państwa, a także niezwłocznie została skorygowana. Nadto wskazała, że nałożenie w takiej sytuacji wysokiej kary godziłoby w jej ważny interes. Naruszałoby poczucie sprawiedliwości i zasadę proporcjonalności. Zwróciła uwagę, że kwota kary wpływa na bieżące funkcjonowanie strony skarżącej, gdyż jej system rozliczeń opiera się na odroczonych terminach płatności, a część działalności finansowana jest zewnętrznie, co powoduje, że nie zawsze dysponuje wolnymi środkami pieniężnymi. Wskazała także, że rynek paliw zmaga się obecnie z kryzysem a osiągane przez nią wpływy mogą czasowo nie być takie wysokie jak zostało to założone w wieloletnich planach finansowych. Tym samym każda ekstraordynaryjna płatność znacznie utrudnia jej bieżące funkcjonowanie. W odpowiedzi na wystosowane przez organ I instancji wezwanie, strona skarżąca nadesłała dokumenty finansowe w postaci: rachunku zysku i strat sporządzonego na dzień 31 grudnia 2018 r., rachunku przepływów pieniężnych na dzień 31 grudnia 2018 r. oraz bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2018 r. W ramach prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że strona skarżąca nie posiadała żadnych zaległości podatkowych ani wobec ZUS, a w ciągu ostatnich pięciu lat nie było prowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne. W dniu [...] r. organ I instancji wydał wskazaną na wstępie decyzję, działając m.in. na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT, wskazując na niewykonanie przez przewoźnika obowiązku, o którym mowa w art. 8 ust.1 tej ustawy i niezaktualizowanie danych wskazanych w art. 5 ust.4 pkt 1 lit. g i lit. h ustawy SENT. Od powyższej decyzji organu I instancji strona skarżąca wniosła odwołanie, w którym podniosła m.in., że organ ten oceniając kwestię naruszenia ważnego interesu strony odstąpił od analizy i oceny wskazanych przez nią okoliczności faktycznych, tj. naprawienia nieprawidłowości zaraz po ich wykryciu, braku wpływu omyłki na możliwość kontroli, odstąpienie od zatrzymania towaru, nieproporcjonalność do wielkości przewinienia. Jej zdaniem organ powinien odstąpić od wymierzenia kary za omyłkę pisarską, gdyż ta nie spełnia swoich założeń i narusza ważny interes strony skarżącej, jak również interes publiczny. W tym ostatnim interesie jest bowiem, aby organy karały realne działania przestępcze, a nie uczciwe podmioty, działające na rynku od wielu lat, za drobne nieprawidłowości, które zostały niezwłocznie usunięte. Odwołanie nie przyniosło zamierzonego skutku, gdyż zaskarżoną obecnie decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W jej uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 5 ust.4 pkt 1 jak i art. 8 ust. 1 ustawy SENT to przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju uzupełnić zgłoszenie o dane wskazane w tym przepisie oraz dokonać niezwłocznej aktualizacji w takim zakresie, w jakim był obowiązany do ich zgłoszenia. W oparciu o materiał zgromadzony w sprawie organ odwoławczy stwierdził, że strona skarżąca nie wykonała spoczywającego na niej obowiązku z art. 8 ust. 1 ustawy SENT. Zwrócił przy tym uwagę na bezwzględnie obowiązujący charakter ustawy SENT. Organ odwoławczy wskazał, że przepisy te uzależniają nałożenie kary jedynie od stwierdzenia samego faktu nieprzestrzegania nałożonych obowiązków. Wobec tego bez znaczenia dla sprawy jest argumentacja strony skarżącej o braku celu i zamierzonego działania, a także okoliczności z powodu, których przedsiębiorca dopuścił się nieprawidłowości. Nadto, organ nie ma możliwości miarkowania nałożonej kary, gdyż jest związany stawkami ustalonymi przez ustawodawcę. Organ odwoławczy stwierdził, że nieprawidłowe wskazanie danych spowodowało w niniejszej sprawie, że w systemie SENT odnotowany został nierzeczywisty obraz przedmiotowego przewozu towaru przez co naruszony został podstawowy cel ustawy SENT jakim jest monitorowanie trasy przewozu towaru. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przewoźnik jako profesjonalny przedsiębiorca powinien dochować należytej staranności. Odwołał się także do szeregu orzeczeń sądów administracyjnych potwierdzających zasadność wymiaru kary pieniężnej w sytuacji braku uzupełnienia lub błędnego uzupełnienia zgłoszenia SENT przez przewoźnika. Organ odwoławczy wskazał, że z treści przepisów ustawy SENT nie wynika, iż nakładanie kar pieniężnych za naruszenia stwierdzone w trakcie kontroli wykonywanej na podstawie art. 13 tej ustawy, uzależnione było od powstania uszczupleń podatkowych wskutek naruszenia przepisów ustawy SENT. Organ odwoławczy podał, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 24 ust. 1a ustawy SENT, gdyż nie można uznać za "oczywisty błąd" niewypełnienia obowiązku nałożonego ustawą na przewoźnika. Jednocześnie organ odwoławczy nie dopatrzył się w sprawie okoliczności, o których mowa w art. 24 ust. 3 ustawy SENT. Powołując się na akta sprawy wskazał, że w wyniku przeprowadzonej przez organ I instancji oceny sytuacji finansowo-ekonomicznej strony skarżącej stwierdzono, że w 2019 r. była ona poza obszarem zagrożenia upadkiem. Opisano stwierdzone zjawiska finansowe i ekonomiczne występujące w badanym okresie w przedsiębiorstwie. Organ wskazał także na informacje zawarte w portalu e-KRS Ministerstwa Sprawiedliwości. Następnie po ponownej analizie dokumentacji jako słuszne ocenił stanowisko organu I instancji o braku podstaw do uznania w kontekście sytuacji finansowej strony skarżącej, że za przyznaniem ulgi przemawia jej ważny interes. Jego zdaniem dokumenty w sprawie potwierdzają stabilną sytuację ekonomiczno- finansową strony skarżącej, zaś wskazane przez nią trudności związane są codo zasady z prowadzeniem każdej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że sytuacja finansowa strony skarżącej nie jest na tyle wyjątkowa by traktować ją odmiennie od innych. Również w odwołaniu nie wskazano na takie okoliczności. Nadto, z odwołania wynika, że strona skarżąca nie kwestionuje tego, że dane przez nią uzupełnione były danymi niezaktualizowanymi. Organ odwoławczy stwierdził także, iż w sprawie nie zachodzi przesłanka ważnego interesu publicznego na płaszczyźnie ekonomicznej, albowiem nie zachodzi ryzyko sięgania przez stronę do środków Państwa ze względu na brak możliwości zaspokojenia swoich potrzeb. Odstąpienie w takiej sytuacji od nałożenia tej kary pozostawałoby w sprzeczności z tymże interesem, który wymaga by przypadając budżetowi należności były płacone we właściwych wielkościach i we właściwym czasie. Dokonując oceny tej przesłanki na gruncie pozaekonomicznym zwrócił uwagę na odpowiedzialność administracyjną podmiotów wykonujących przewóz, mającą charakter obiektywny oraz drugorzędne znaczenie przyczyn powstania stwierdzonych naruszeń. Organ odwołał się także do zasady zawartej w art. 84 Konstytucji RP. Zauważył również, że omawiane uchybienie nie powstało na skutek działania siły wyższej czy jakiekolwiek okoliczności, na którą przewoźnik nie miał wpływu. W ocenie organu jest to działanie za które ponosi odpowiedzialność. Organ poinformował, że nie było to jedyne naruszenie przewoźnika przepisów ustawy SENT, gdyż nałożona została na niego kara związana z kontrolą mającą miejsce 3 miesiące wcześniej od kontroli w niniejszej sprawie. Zdaniem organu odwoławczego zastosowanie wnioskowanej ulgi stawiałoby przewoźnika w nieuzasadnionej, uprzywilejowanej pozycji wobec innych podmiotów, nie podważających konieczności zapłaty takiej kary. Byłoby też niezgodne z zasadą zaufania do organów podatkowych i stanowiłoby naruszenie konstytucyjnej zasady równego traktowania. Organ odwoławczy zauważył, że o "ważnym interesie" oraz o "interesie publicznym" nie może przesądzać wysokość nałożonej kary. Odwołał się w tym zakresie do uzasadniania projektu do ustawy SENT. Odniósł się również do zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności, wskazując, że ustawa SENT przewiduje kary w zależności od rodzaju uchybienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca podniosła zarzuty naruszenia: - art. 24 ust. 3 ustawy SENT poprzez nieodstąpienie przez organ od nałożenia kary pieniężnej w sytuacji, gdy nałożenie kary doprowadzi do naruszenia jej ważnego interesu; - art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nałożenie na Spółkę niewspółmiernej i zbyt surowej kary, co w konsekwencji narusza konstytucyjną zasadę proporcjonalności; - art. 121 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm. – dalej zwanej o.p.) poprzez prowadzenie postępowania w sposób tendencyjny nakierowany na nałożenie kary finansowej na stronę skarżącą, mimo niezaistnienia obiektywnych okoliczności uzasadniających zasadność takiej kary. W oparciu o te zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazała m.in., że ustawodawca nie wskazał ani nawet nie zasugerował jak "ważny interes" powinien być rozumiany. Przede wszystkim nie powiązał tego terminu z sytuacją materialną. Tymczasem w niniejszej sprawie organ dokonał takiego powiazania. Zdaniem strony skarżącej intencją ustawodawcy było skłonienie podmiotów stosujących prawo do przeanalizowania również aspektów pozaprawnych, w szczególności w obliczu trwającej pandemii COVID-19 i zagrożeń biznesowych, które się z nią wiążą. W ocenie strony skarżącej organ mógł wydać rzetelne orzeczenie tylko wtedy, gdyby uwzględnił charakter nieprawidłowości, braku wpływu nieprawidłowości na możliwość dokonania kontroli przewożonych towarów oraz ryzyko wystąpienia jakichkolwiek uszczupleń należności podatkowych Skarbu Państwa, nieproporcjonalności kary do wielkości przewinienia oraz panującą sytuację gospodarczą spowodowaną pandemią. Decydując o odstąpieniu od wymierzenia kary organ zobowiązany był uwzględnić niski stopień zawinienia oraz brak szkody, a tego nie zbadał. Strona skarżąca zwróciła uwagę, że organ był w stanie łatwo zidentyfikować zarówno podmioty uczestniczce w transakcji jak i sam towar, a sami kontrolujący odstąpili od podjęcia wobec niej jakichkolwiek kroków w postaci np. mandatu karnego, zamknięcia urzędowego. Argumentując dalsze z zarzutów skargi strona skarżąca wskazała, że w stanie faktycznym sprawy nie został spełniony cel, dla którego ustawodawca wprowadził ustawę SENT, więc nałożenie kary pieniężnej stoi w sprzeczności z zasadą proporcjonalności. Organ powinien natomiast zestawić surowość nałożonej kary z celem ustawy i przewinieniem strony skarżącej i podążając nie tylko za literalnym brzmieniem przepisów stosować je w sposób spójny z zasadami konstytucyjnymi. Przedstawiła również stanowisko odnośnie do nieprawidłowości w zakresie postępowania dowodowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo ustosunkował się do zarzutów skargi uznając je za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga została uwzględniona, lecz z przyczyn dostrzeżonych z urzędu. Sądowa kontrola administracji publicznej sprowadza się bowiem do ustalenia czy w określonym przypadku organy dopuściły się kwalifikowanych naruszeń prawa. Ta kontrola jest wykonywana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137, ze zm.). Zakres tej kontroli wyznacza przepis art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, ze zm. - dalej zwanej p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli zachodzą przyczyny określone w innych przepisach, sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd uprawniony jest stosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W niniejszej sprawie skarga została wniesiona na decyzję DIAS o nałożeniu na stronę skarżącą kary pieniężnej w wysokości [...] zł w związku z naruszeniem obowiązków przewoźnika wynikających z ustawy SENT. Organy KAS stwierdziły w toku zakończonego postępowania, że strona skarżąca powinna ponieść odpowiedzialność administracyjną na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT. W ocenie Sądu kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają ustalenia faktyczne dotyczące daty przeprowadzenia w tej sprawie kontroli oraz daty doręczenia postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. W tym kontekście wskazać należy, że stwierdzone przez organy naruszenia obowiązków przewoźnika wynikających z przepisów ustawy SENT zostały wykryte podczas kontroli mającej miejsce dnia [...] r. Według treści protokołu kontroli została ona przeprowadzona przez funkcjonariuszy [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. na autostradzie [...] w miejscowości G.. W wyniku tej kontroli organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], na podstawie art. 165 § 1, § 2, § 4 o.p. oraz art. 26 ust. 5 ustawy SENT, wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia na skarżącego kary pieniężnej w związku z naruszeniem przepisów wynikających z ustawy SENT. Postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone stronie skarżącej w dniu 25 lipca 2019 r. Pomiędzy datą zakończenia kontroli a datą wszczęcia postępowania upłynął czas 13 miesięcy i 11 dni. Zauważyć wymaga, że w podstawie prawnej w/w postanowienia organu I instancji wskazano art. 26 ust. 5 ustawy SENT. Zgodnie z treścią tego przepisu, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W zacytowanym przepisie ustawodawca posłużył się techniką odesłania pełnego i dynamicznego do przepisów o.p. w celu unormowania tego obszaru nakładania kar pieniężnych, który nie został uregulowany w przepisach ustawy SENT. Wybór uzupełnienia ustawy SENT o przepisy Ordynacji podatkowej nie powinien być traktowany jako przypadkowy. Uznano bowiem, że specyfika kar pieniężnych zdeterminowana założeniami ustawy SENT (przeciwdziałanie oszustwom podatkowym), a także subsydiarny charakter tego aktu dla całego systemu podatkowego, wymaga zastosowania rozwiązań proceduralnych przewidzianych dla zobowiązań podatkowych. Nie bez znaczenia pozostaje też właściwość organów KAS wskazanych do kontrolowania obowiązków dotyczących funkcjonowania systemu monitorowania, które z racji wykonywanych zadań, na co dzień zobligowane są do stosowania o.p. Wyjaśnić należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się powszechnie, iż przez "odpowiednie stosowanie" określonych przepisów rozumie się stosowanie tych przepisów bezpośrednio, odstąpienie od ich zastosowania jak i stosowanie z modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być "odpowiednio" zastosowana. Odpowiednie stosowanie nie przesądza ani o bezpośrednim ani o automatycznym stosowaniu określonej regulacji. Takie stosowanie jest uzależnione m.in. od oceny charakteru instytucji prawnej, wyznaczonej przede wszystkim przez przepisy (określane czasem, jako regulacja główna) odnoszące się bezpośrednio do instytucji, do której mają się odnosić "odpowiednio stosowane" przepisy (zob. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1560/09). Odpowiednie stosowanie przepisów prawa polega na uwzględnianiu indywidualnych odmienności, specyfiki i charakterystyki rozwiązań prawnych, do których albo wraz z którymi przepisy te z woli prawodawcy mają być stosowane. Prawo nie stanowi wówczas w regulacjach określonych instytucji pewnych przepisów, ale odsyła do innych, już obowiązujących zapisów prawnych, uznając, że te drugie mogą być odpowiednio zastosowane w obszarze pierwszych (zob. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 382/09). Na gruncie odesłania do o.p. zawartego w art. 26 ust. 5 ustawy SENT, powstał w orzecznictwie sądów administracyjnych spór o to, czy w ramach postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej z tytułu naruszenia jej regulacji należy w sposób odpowiedni stosować art. 165b ust.1 o.p., który stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W świetle pierwszego z zarysowanych stanowisk art. 165b § 1 o.p. nie znajdzie zastosowania "wprost" w postępowaniu w przedmiocie kary pieniężnej prowadzonym na podstawie ustawy SENT. Wskazuje się, że postępowanie to nie jest postępowaniem podatkowym. Brak jednak argumentów prawnych aby uznać, że przepis art. 165b § 1 o.p. nie może być w ogóle stosowany. Nie zachodzi sprzeczność unormowań zawartych wart. 165b § 1 o.p. z innymi przepisami regulującymi postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Przyjąć należy zatem, że odpowiednie zastosowanie art. 165b § 1 o.p. w tych sprawach wymaga jedynie modyfikacji - dotyczącej rodzaju kontroli, obowiązków, co do których w toku tej kontroli ujawniono nieprawidłowości i charakteru prowadzonego następnie postępowania (zob. wyroku NSA z dnia 13 stycznia 2022 r. sygn. akt II GSK 119621). Ocena czy odesłanie, na mocy art. 26 ust. 5 ustawy SENT, do odpowiedniego stosowania o.p. daje podstawę do stosowania art. 165b o.p. w postępowaniu w przedmiocie nakładania kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, w pierwszej kolejności wymaga uwagi, że ustawa SENT nie zawiera żadnych regulacji dotyczących wszczęcia postępowania. Jest to zatem materia w tej ustawie nieuregulowana. Kwestia terminu wszczęcia postępowania należy zatem do materii nieuregulowanej w ustawie SENT, co uzasadnia stosowanie art. 165b § 1 o.p., z uwzględnieniem jedynie koniecznej modyfikacji (zob. wyroki NSA: z 4 listopada 2021 r. sygn. akt II GSK 1123/21, z 24 listopada 2021 r. sygn. II GSK 1957/21 i II GSK 1993/21 oraz z 3 marca 2022 r. sygn. akt II GSK 35/22). W orzecznictwie zwraca się także uwagę na przepis odsyłający do odpowiedniego stosowania art. 165b § 1 o.p. w granicach kontroli celno - skarbowej wykonywanej przez organy KAS. Podkreśla się zatem, że kontrole w ramach wykonywania zadań wynikających z ustawy SENT są kontrolami celno- skarbowymi, co powoduje że powyższą regulacje należy stosować na mocy art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 422- dalej zwanej ustawą KAS). Skoro ustawodawca odsyła do konkretnego przepisu odniesienia i formułuje nakaz jego "odpowiedniego" stosowania, to znaczy że takie odpowiednie zastosowanie uważa za możliwe. Ustawodawca, przy założeniu jego racjonalności, nie odsyłałby do odpowiedniego stosowania przepisu, który nie mógłby być zastosowany w szczególności z powodu sprzeczności z innymi przepisami normującymi daną materię. O takiej kwalifikacji mają przesądzać przepisy art. 2 ust. 1 pkt 16b oraz art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy KAS (zob. wyroki NSA: z 4 listopada 2021 r. sygn. akt II GSK 1126/21 i II GSK 1125/21, z 24 listopada 2021 r. sygn. akt II GSK 1957/21 oraz 13 stycznia 2022 r. sygn. akt II GSK 1196/21). Z kolei według przeciwnego stanowiska zaprezentowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych w toku postępowania normowanego regulacjami ustawy SENT nie może dochodzić do zastosowania przepisu art. 165b § 1 o.p. Wskazuje się, że kontrola przewozu towarów nie jest kontrolą celno - skarbową w rozumieniu przepisów Działu V ustawy KAS. Wynika to z zawarcia w ustawie SENT wyczerpującej regulacji normatywnej podstaw kompetencyjnych i proceduralnych postępowania określonego w jej art. 13 ust. 1 i 2. Ustawa SENT nie zawiera odesłania do ustawy KAS w zakresie obejmującym Dział V, a przepisów tego działu dotyczy odesłanie zawarte w ar. 94 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, co oznacza że brak jest elementu konstrukcyjnego podwójnego odesłania. Nie można mówić o relacji kaskadowej, co przeczy tezie o możliwości stosowania art. 165b § 1 o.p. w drodze podwójnego odesłania (zob. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2021 r. sygn. akt II GSK 2186/21). Podaje się również, że art. 165b § 1 o.p. nie może mieć zastosowania do przedmiotowego postępowania bowiem ma on zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Czynności kontrolne przewozu wykonywane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej. Każda z tych kontroli wywołuje bowiem inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami tak po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Wszczęcie postępowania podatkowego w trybie art. 165b o.p. ma w istocie na celu usunięcie stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości, które zostały ujawnione w trakcie kontroli podatkowej, a których strona nie "naprawiła" przez późniejsze złożenie deklaracji lub korekty deklaracji. Skoro art. 165b o.p. określa skutek braku właściwej reakcji kontrolowanego na nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowej, a także realizuje inne cele niż ustawa o systemie monitorowania, to nie ma podstaw do zastosowania tego przepisu w postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej na podstawie ustawy o systemie monitorowania. Wskazane różnice sprawiają zatem, że określony w art. 26 ust. 5 ustawy SENT obowiązek odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej w przypadku art. 165b o.p. będzie się wyrażał brakiem zastosowania tego przepisu w sprawie dotyczącej nałożenia kary za naruszenie przepisów ustawy SENT (zob. wyroki NSA z 18 listopada 2021 r. sygn. akt II GSK 1265/21 oraz z 7 grudnia 2021 r. sygn. akt II GSK 2186/21). Zaakceptowanie przeciwnego poglądu prowadziłoby de facto do nałożenia na funkcjonariuszy innych służb niż KAS obowiązku stosowania przepisów o kontroli skarbowej, bądź wymagałoby akceptacji swoistego dualizmu proceduralnego, w którym dopuszczalne byłoby stosowanie przepisów postępowania właściwych dla danej służby albo przepisów o kontroli skarbowej. Wobec niezamieszczenia ustawowego odesłania w przepisach ogólnych ustawy SENT odesłanie zastosowane w przepisach szczególnych tej ustawy muszą być interpretowane ściśle a więc przy uwzględnieniu zakresu odesłania zawartego w treści normy szczególnej, która wprowadza dane odesłanie i jednocześnie określa granice jego stosowania. Jest bowiem zasadą, w przypadku odesłań zawartych w przepisach szczególnych, że wymagają one wskazania w przepisie odsyłającym - zakresu spraw, dla których następuje odesłanie, oraz jednoznacznego wskazania przepisów, do których się odsyła, co bezsprzecznie wiąże każdy organ stosujący prawo (zob. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2022 r. sygn. akt II GSK 2179/21). Interpretacja i określenie granic odesłania wyrażonego w art. 26 ust. 5 ustawy SENT musi uwzględniać regulację ustawy SENT w zakresie dotyczącym stosowania kar pieniężnych, w tym zasady przedawnienia, skoro tak określono granice tego odesłania. Zauważyć więc należy, że zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2 tej ustawy, kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat, zaś obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty. Ustawa SENT zawiera więc regulację odnoszącą się wprost do kwestii przedawnienia, a jest przy tym oczywiste, że nie przewidziano w niej przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. Wobec powyższego, brak jest przesłanek do uznania, że w tym zakresie występuje w analizowanej ustawie luka konstrukcyjna, wymagająca uzupełnienia tej regulacji przez organ stosujący prawo. Ustawodawca nie przewidział bowiem przedawnienia wszczęcia postępowania w ustawie SENT, ani nie zawarł w jej przepisach szczególnych odesłania do przepisu art. 165b o.p., który - co trzeba podkreślić - jest przepisem proceduralnym, znajdującym zastosowanie w postępowaniu podatkowym i pozostającym bez związku z przepisami dotyczącymi kar pieniężnych, a więc nieobjętym hipotezą normy prawnej zawartej w art. 26 ust. 5 ustawy SENT (zob. wyrok NSA z 15 marca 2022 r. o sygn. II GSK 101/22). Sąd rozpoznający w sprawę obecnym składzie podzielił stanowisko i argumentację, wyrażoną w zaprezentowanym orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którą koniecznym jest odpowiednie stosowanie regulacji art. 165b § 1 o.p. w sprawach nakładania kar pieniężnych. W dalszej części uzasadnienia Sąd posłuży się wobec tego argumentacją w przedmiotowej kwestii przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2021 r. sygn. akt II GSK 1956/21, którą w pełni akceptuje i uznaje za własną. W wyroku tym NSA wywodzi, że zgodnie z art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy KAS, zakres kontroli celno - skarbowej obejmuje, między innymi, wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań Krajowej Administracji Skarbowej (dalej KAS). Uwzględniając konsekwencje wynikające z enumeratywnego charakteru wyliczenia zawartego w art. 54 ustawy KAS, a w tym kontekście, że - na podstawie jej art. 2 ust. 1 pkt 16b tej ustawy, zostało powierzone wykonywanie zadań wynikających z ustawy SENT, nie może i nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że funkcjonariusze KAS wykonują i mogą wykonywać powierzone im zadania i realizować wynikające z nich kompetencje wyłącznie w formie określonej przepisami wymienionej ustawy, co znajduje swoje potwierdzenie nie dość, że w jej art. 1 pkt 2, to również w jej art. 2 ust. 2. Nie może również budzić żadnych wątpliwości, że kontrola (czynności kontrolne), o której (o których) stanowi art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy KAS, a mianowicie, kontrola przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy SENT, nie może być wykonywana w innej formie, niż określona ustawą KAS. Z ustawy SENT nie wynika, aby ustawa ta zastrzegała dla tej kontroli formę właściwą tej ustawie i tylko dla niej zastrzeżoną lub inną jeszcze formę jej wykonywania, która w zakresie odnoszącym się do zadań powierzonych KAS-a więc w odniesieniu do kontroli przewozu towarów podlegającej przywołanej ustawie - mogłaby, czy też miałaby wyłączać możliwość działania tej służby w formie określonej ustawą KAS, a mianowicie w formie kontroli celno - skarbowej. Nie można również tracić z pola widzenia konsekwencji wynikających z art. 62 ust. 5 pkt 1 a i ust. 6 ustawy KAS, które wyrażają się w tym, że kontrole przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy SENT są wykonywane przez umundurowanych funkcjonariuszy KAS na podstawie okazywanych legitymacji służbowej oraz stałego upoważnienia do wykonywania kontroli. Jednocześnie NSA zauważa, że według art. 13 ust. 4 ustawy SENT - kontrolę przewozu towarów, przy wykonywaniu swoich ustawowych zadań, mogą również przeprowadzać funkcjonariusze Policji, funkcjonariusze Straży Granicznej oraz inspektorzy Inspekcji Transportu Drogowego. Jednak nie uzasadnia to twierdzenia, że kontrola przewozu towarów wykonywana przez funkcjonariuszy KAS nie jest kontrolą celno - skarbową. Nie można pomijać okoliczność, że funkcjonariusze i inspektorzy służb innych niż KAS mogą realizować powierzone im kompetencje - niezależnie od zasad przewidzianych ustawą SENT oraz określonego nią zakresu - na zasadach i w trybie wynikającym z ustaw regulujących działalność tychże służb (co znajduje również swoje potwierdzenie w ust. 6 art. 13 ustawy SENT). To zaś dowodzi zasadności twierdzenia, że zadania należące do właściwości KAS - w tym kontrola przewozu towarów, o której mowa w art. 13 ust. 2 ustawy SENT - jej funkcjonariusze realizują na podstawie ustawy KAS oraz w przewidzianej tą ustawą formie, a mianowicie w formie kontroli celno - skarbowej. Nie można według NSA pomijać okoliczności, że konsekwencją ujawnienia w trakcie kontroli powadzonej przez funkcjonariuszy Policji, Straży Granicznej lub inspektorów Inspekcji Transportu Drogowego naruszenia, za które ustawa przewiduje karę pieniężną jest to, że wymienieni kontrolujący przekazują dokumenty z przeprowadzonej kontroli przewozu towarów naczelnikowi urzędu celno - skarbowego właściwemu ze względu na miejsce kontroli przewozu towarów na podstawie art. 29 ustawy SENT. Dokumenty z przeprowadzonej kontroli stanowią podstawę wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, co wymaga wydania postanowienia, o którym mowa w art. 165 § 2 o.p., a więc tak samo jak w przypadku dokumentów z kontroli przewozu towarów przeprowadzonej przez funkcjonariuszy KAS, która jest kontrolą celno - skarbową. W zbiorze tychże dokumentów zasadnicze znaczenie ma protokół z kontroli, o którym stanowi również art. 13 ust. 7 ustawy SENT, a który jest protokołem kończącym kontrolę celno - skarbową, o której mowa w art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy KAS - art. 84 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Uwzględniając, że przedmiot regulacji ustawy KAS obejmuje swoim zakresem, między innymi, określenie form realizacji niektórych zadań KAS, za uzasadniony należy uznać wniosek, że ustawodawca nie bez powodu na gruncie jej art. 94 ust. 1 odesłał do odpowiedniego stosowania przepisów o.p., a mianowicie w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno - skarbowej. Zawarte w tym przepisie prawa odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów o.p. obejmuje również art. 165b tej ustawy, na gruncie którego (w jego § 1) ustanowiona została instytucja przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego, co z całą pewnością motywowane było, między innymi, potrzebą zapewnienia efektywności zasadzie pewności prawa. To protokół kończący kontrolę celno - skarbową, o której mowa w art. 62 ust. 5 pkt 1 a ustawy o KAS, a mianowicie protokół, o którym stanowi art. 84 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, jest podstawą wszczęcia, regulowanego ustawą SENT, postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. W świetle wskazanej funkcji protokołu kontroli nie może budzić żadnych wątpliwości, że przepis art. 165b § 1 o.p. ma w rozpatrywanej sprawie zastosowanie z odpowiednimi modyfikacjami, których musi doznawać w zakresie, w jakim mowa jest w nim o kontroli podatkowej, którą nie jest kontrola celno - skarbowa, o której stanowi art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy KAS oraz w zakresie odnoszącym się do przedmiotu sprawy, albowiem sprawą podatkową, nie jest sprawa nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. W pozostałym natomiast zakresie, a mianowicie w zakresie odnoszącym się do terminu wszczęcia postępowania zawarta w art. 165b § 1 o.p. regulacja nie podlega modyfikacji, ani też nie podlega żadnej dezaktualizacji. Instytucja przekształcenia kontroli celno - skarbowej w postępowanie podatkowe jest regulowana przepisem art. 83 ust. 1 ustawy KAS, co nie jest również bez znaczenia dla rekonstrukcji normatywnej treści art. 94 ust. 1 tej ustawy. Z art. 83 ust. 1 przywołanej ustawy wynika zaś, że zakres jego stosowania odnosi się do kontroli celno - skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, a mianowicie do kontroli przestrzegania przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p.. którą nie jest kontrola, o której stanowi art. 62 ust. 5 pkt 1 a ustawy KAS. Stanowiąc we wprowadzeniu zawartym w ust. 1 art. 30 przywołanej ustawy o "przypadku (naruszeń) stwierdzonych w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej ustawodawca w niemniej jasny i precyzyjny sposób stanowi równocześnie - co jednoznacznie wynika z treści tego przepisu prawa oraz konwencji językowej, którą operuje - że w odniesieniu do kontroli celno - skarbowej chodzi o kontrolę, "(...) o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej", a więc o kontrolę przestrzegania przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. oraz o kontrolę przestrzegania prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, w szczególności przepisów dotyczących towarów objętych ograniczeniami lub zakazami. Zakres normowania przywołanego przepisu prawa nie dotyczy więc kontroli celno - skarbowej, o której mowa w art. 62 ust. 5 pkt 1 a ustawy KAS. Sąd w niniejszym składzie jako słuszną uznaje również dalszą argumentację prezentowaną w orzecznictwie, w której wskazuje się na funkcje gwarancyjne art. 165b § 1 o.p. i wprowadzenie go do systemu prawa podatkowego celem wzmocnienia w stosunkach państwo - obywatel zasady pewności prawa i bezpieczeństwa, mającej silne zakotwiczenie w podstawach ustrojowych RP, tj. w zasadzie demokratycznego państwa prawnego - art. 2 Konstytucji RP oraz unijnej zasadzie państwa prawnego - art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej. Trafnie zauważa się, że w okolicznościach kontroli przewozu wykonywanej na podstawie przepisów ustawy SENT i związanej z tym perspektywy nałożenia dotkliwej pod względem finansowym kary pieniężnej, powyższy przepis o.p. chroni przedsiębiorców uczestniczących w transporcie towarów podlegających systemowi monitorowania przed ewentualnością wszczęcia postępowania po upływie określonego czasu od dnia zakończenia kontroli. Słusznie wywodzi się ponadto, że termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o nałożeniu kary określony art. 28 ust. 1 ustawy KAS, funkcjonując bez czasowej bariery dla rozpoczęcia czynności procesowych, nie spełnia oczekiwanego w państwie demokratycznym o ustroju społecznej gospodarki rynkowej postulatu pewności prawa w obszarach gospodarczych skontrolowanego przedsiębiorcy. Opowiadając się zatem za poglądami silnej chroniącymi pozycję przedsiębiorcy wobec organów prowadzących kontrolę, Sąd w niniejszym składzie stwierdził, że uznanie, iż art. 26 ust. 5 ustawy SENT nie odsyła organu właściwego do wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej do art. 165b § 1 o.p. wymagałoby normy wykluczającej z ww. odesłania powyższej regulacji o.p. Owe wyłączenia nie ma natomiast zarówno w ustawie SENT jak i w ustawie KAS. W świetle przedstawionych rozważań Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie postępowanie w sprawie wymierzenia stronie skarżącej kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT nastąpiło z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 165b § 1 o.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy KAS. Kontrolę tą bowiem przeprowadzono i zakończono w dniu [...] r., a postanowienie o wszczęciu postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z dnia [...] r. doręczono stronie skarżącej w dniu 25 lipca 2019 r. Naruszenie wskazanych przepisów miało wpływ na wynik sprawy administracyjnej, gdyż we wskazanych okolicznościach nie mogło dojść do zastosowania wobec strony skarżącej przepisów ustawy SENT o karach pieniężnych. Mając na powyższe uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Jednocześnie, w oparciu o regulację art. 145 § 3 p.p.s.a. Sąd umorzył postępowanie administracyjne. W ocenie Sądu doręczenie stronie skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania po 6 miesiącach od sporządzenia protokołu kontroli i jej zakończenia, stanowiło nieusuwalną przeszkodę dla wszczęcia i zakończenia postępowania w sprawie nałożenia na nią kary pieniężnej w wysokości [...] zł za naruszenie przepisów ustawy SENT. Upływ terminu przewidziany w art. 165b § 1 o.p. należało uznać jako bezwzględną przeszkodę do wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego, a w przypadku wszczęcia postępowania jako przeszkodę skutkującą koniecznością jego umorzenia. W takim przypadku zbędna stała się analiza zarzutów skargi. O kosztach postępowania, obejmujących uiszczony przez stroną skarżąca wpis sądowy od skargi w kwocie [...] zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. Komplementarnie wskazać należy, że przywołane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.