I FSK 1597/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Po 817/21 w sprawie ze skargi R. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2021 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.249.2021.3.EB w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 20 maja 2022r., sygn. akt I SA/Po 817/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 sierpnia 2021r. – uchylił zaskarżoną interpretację i orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. W uzasadnieniu powyższego wyroku przedstawiono następujący stan faktyczny sprawy. Skarżący, będąc rolnikiem ryczałtowym, na posiadanych przez siebie działkach, stanowiących część gospodarstwa rolnego, założył sad. W 2016r. na mocy uchwały Rady Miasta grunty te przeznaczono na tereny obiektów produkcyjnych, magazynów, dróg wewnętrznych i zieleni izolacyjnej. W 2021r. skarżący sprzedał wszystkie działki jednemu kupcowi. We wniosku o wydanie interpretacji strona podkreśliła, że nigdy nie korzystała z pomocy pośrednictwa w sprzedaży, nigdy też nie podejmowała działań, które mogły wykraczać poza zakres zwykłego zarządu majątkiem własnym. Nie starano się o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, nie uzbrajano terenu, nie dzielono ich, ani nie wytyczano dróg wewnętrznych. W ocenie skarżącego dokonana przez niego sprzedaż działek jest sprzedażą okazjonalną i jednorazową i nie powinna być kwalifikowana jako prowadzenie handlowej działalności gospodarczej. Nabycie każdej z objętych wnioskiem działek nie zostało wykonane w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT - była to czynność zwolniona od podatku (nie został naliczony podatek VAT). Przy ich nabyciu nie przysługiwało skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykorzystywał je wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT. W okresie od 2 czerwca 2019r. do 15 marca 2021r. skarżący, z powodu przejścia na emeryturę rolniczą, a także złego stanu zdrowia i fizycznej niemożliwości uprawy pola, udostępnił działki swojemu bratu P. K., na podstawie umowy dzierżawy za miesięczny czynsz w kwocie 1 zł. Skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich, ani żadnych innych o zbliżonym charakterze. Działki na moment sprzedaży objęte były miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, z którego wynikało, że przeznaczone są pod zabudowę. Na jednej z działek, w momencie sprzedaży, był budynek murowany o powierzchni 12 m², trwale związany z gruntem, pełniący funkcję budynku gospodarczego, który był wykorzystywany wyłącznie do produkcji rolniczej. Budynek ten skarżący wybudował w 2002r. sposobem gospodarczym, nie przysługiwało mu w związku z tym prawo do odliczenia podatku naliczonego. W tym samym roku doszło do pierwszego zasiedlenia budynku. Po wybudowaniu budynku, do momentu jego sprzedaży, skarżący nie ponosił żadnych wydatków na przebudowę i ulepszenie budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Budynek nigdy nie był udostępniany osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych, za wyjątkiem okresu dzierżawy nieruchomości bratu. Był wyłącznie wykorzystywany do działalności gospodarczej zwolnionej od podatku VAT. 1.3. Wobec przedstawionego powyżej stanu faktycznego, skarżący zadał następujące pytania: 1. "czy na podstawie art. 15 ust 2ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż działek niezabudowanych jest zwolniona z opłaty podatku VAT?" 2. "czy na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż działki zabudowanej jest zwolniona z opłaty podatku VAT?" 1.4. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe jedynie w zakresie pytania nr 2 dotyczącego zwolnienia z opodatkowania sprzedaży działki zabudowanej. Organ wskazał, że w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy w stosunku do sprzedaży działek objętych wnioskiem strona występowała w charakterze podatnika. Podniesiono, że dzierżawa przez Wnioskodawcę działek spowodowała, że straciła ona charakter majątku prywatnego. Wykorzystywanie w sposób ciągły nieruchomości dla celów zarobkowych doprowadziło to tego, że była ona wykorzystywana w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego. Tym samem takie działanie wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021r., poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") definicję działalności gospodarczej. Oceniając kwestię zwolnienia działek niezabudowanych z podatku VAT, organ podniósł, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienie obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. O tym, czy dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy. Na dzień sprzedaży działki niezabudowane objęte były miejscowym planem, zgodnie z którym były przeznaczone pod zabudowę, stanowiąc teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, co wyklucza dla dostawy tych działek zastosowanie zwolnienia. Odnosząc się natomiast do zwolnienia z opodatkowania sprzedaży działki zabudowanej, organ wskazał, że od momentu oddania budynku do używania pierwszemu użytkownikowi po jego wybudowaniu lub ewentualnym ulepszeniu do dnia sprzedaży tego obiektu upłynęło więcej niż 2 lata, a skarżący nie ponosił żadnych wydatków na przebudowę lub ulepszenie tego budynku. Zatem, dla budynku spełnione były warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym należało, w zakresie pytania 2, uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. 1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, rozpoznając wniesioną skargę stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza prawo. Sąd pierwszej instancji, po przywołaniu mających zastosowanie przepisów prawa oraz orzecznictwa zarówno sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego. Sąd podniósł, że oceniając podejmowane przez właściciela nieruchomości działania, trzeba je widzieć w całości. Na aktywność ''handlową'' wskazywać bowiem musi ciąg okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia niektórych z nich. Należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Zdaniem Sądu, w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy oparł swoje stanowisko głównie na okoliczności, że skarżący udostępnił swojemu bratu działki na podstawie umowy dzierżawy, która to umowa miała charakter odpłatny. W ocenie Sądu powyższa okoliczność nie może jednak przesądzać o zakwalifikowaniu sprzedaży spornych działek jako dostawy dokonanej w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT. Sama okoliczność oddania ww. działek w dzierżawę, na gruncie stanu faktycznego sprawy, nie stanowiła przejawu wykorzystywania przez skarżącego gruntu dla działalności gospodarczej. 1.6. Mając powyższe na uwadze, Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona interpretacja narusza prawo i na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2022r., poz. 329 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzucił, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania i uznanie, iż w przedstawionym stanie faktycznym brak jest przesłanek pozwalających uznać, że skarżący dokonując sprzedaży działek opisanych we wniosku będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą stosownie do definicji zawartej w art. 15 ust. 2 tej ustawy. W sytuacji, gdy sprzedaż przez skarżącego działek była dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a skarżący działał jako podatnik zdefiniowany w art. 15 ust. 1 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy był składnik majątku osobistego strony, a sprzedaż działek stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym; 2. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że pomimo tego, że działki opisane we wniosku były przedmiotem odpłatnej umowy dzierżawy to powyższe nie daje podstaw do przyjęcia, że działki te były wykorzystywane do celów zarobkowych oraz, że ich właściciel prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W sytuacji, gdy skarżący przy sprzedaży dzierżawionych działek działał, jako podatnik podatku od towarów i usług, bowiem dostawa dotyczyła mienia wykorzystywanego przy prowadzeniu działalności gospodarczej. 2.2. Powołując się na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, oraz zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną organu podatkowego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że opisany przez skarżącego stan faktyczny wskazuje, że zbywane przez niego nieruchomości nie były w całym okresie ich posiadania wykorzystywane w ramach majątku prywatnego, bowiem w latach 2019-2021 były przedmiotem dzierżawy. Wykorzystywanie ww. działek przez skarżącego dla celów zarobkowych, niezależnie od wysokości w jakiej zostało ustalone wynagrodzenie, uzyskane od dzierżawcy, spowodowało, że działki te były wykorzystywane w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego. Wobec tego strona przy sprzedaży przedmiotowych działek nie wykonuje jedynie prawa własności jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej. 3.3. Z przedstawionej wyżej argumentacji wynika, że kluczowe, pod kątem przyjęcia, że skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegać powinna sprzedaż w 2021r. trzech działek, było wydzierżawienie nieruchomości. Powyższa argumentacja nie mogła jednak doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej oraz do uchylenia zaskarżonego wyroku. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 wyjaśnił, że "osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347, str. 1 z późn. zm.), kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej". TSUE wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT, a podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym. W niniejszej sprawie, co jest bezsporne, skarżący nie podejmował jakichkolwiek aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, w szczególności nie wykonywał akcji marketingowych, czy reklamowych, które miałyby na celu promocję działek i doprowadzenie do ich sprzedaży – nie angażował środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. To, czy dany podmiot działa jako podatnik VAT wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA z dnia: 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07; 22 października 2013r., sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014r., sygn. akt I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 781/13; 27 maja 2014r. sygn. akt I FSK 774/13 i 8 lipca 2015r., sygn. akt I FSK 729/14). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA z dnia: 9 października 2014r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016r., sygn. akt I FSK 636/15). Nie mają znaczenia zamiar, czy motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozgraniczył dwie kategorie sprzedaży gruntów, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a ich sprzedawca może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług: gdy porządek prawny państwa członkowskiego przewiduje regulacje obejmujące opodatkowaniem każdą taką sprzedaż, także okazjonalną, zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE – co w przypadku polskiego prawodawstwa nie ma miejsca i sprzedaż dokonywana w ramach obrotu profesjonalnego. W drugim przypadku, aby uznać sprzedającego za podatnika podatku od towarów i usług, sprzedający grunt musi wykorzystywać przy sprzedaży metody właściwe profesjonalnym uczestnikom obrotu gruntami. Pogląd zgodny z ww. wyrokiem TSUE przyjęło orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. 3.4. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym orzeczeniu, z czym zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny, zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. W przeciwnym razie, gdy podmiot podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami i angażuje środki podobne jak inni przedsiębiorcy, należy uznać go za prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a zatem za podatnika podatku VAT. Przy takim rozumieniu przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, za prawidłową należało uznać ocenę dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, że sama okoliczność wydzierżawienia bratu nieruchomości objętych wnioskiem nie może przesądzać o zakwalifikowaniu sprzedaży jako dostawy dokonanej w ramach prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej. Słusznie Sąd pierwszej instancji zauważył, że organ dokonał pewnego uproszczenia, bowiem uznał automatycznie dzierżawę gruntu za działalność gospodarczą, co w ocenie organu miało przełożenie na późniejszą sprzedaż. Trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że działania skarżącego nakierowane były wyłącznie na zachowanie składnika majątkowego w majątku osobistym. Stąd brak jakiejkolwiek aktywności na rzecz skomercjalizowania przedmiotu sprzedaży, kosztem działań podejmowanych dla zachowania go stanie niepogorszonym w ramach dbałości o grunt rolny. Istotne tu pozostaje, że skarżący nabył pierwsze działki w 1983r. z zamiarem prowadzenia na nich sadu, co miało miejsce przez prawie trzydzieści lat. Nie ogłaszał zamiaru sprzedaży działek w mediach, nie uzbrajał ich, nie korzystał z usług pośrednika. Z powodu wieku i stanu zdrowia, w celu utrzymania sadu, oddał w dzierżawę działki bratu za czynsz w kwocie 1 zł, po prawie trzydziestu latach prowadzenia działalności sadowniczej. Powodem zaś zbycia stał się fakt podjęcia przez Radę Miejską uchwały, którą powyższe grunty przeznaczono na tereny obiektów produkcyjnych, magazynów, dróg wewnętrznych i zieleni izolacyjnej i z propozycją nabycia nieruchomości zgłosili się do niego późniejsi jej nabywcy. 3.5. Z przywołanego w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia TSUE w sprawie C-180/10 i C-181/10 nie wynika również by dokonywanie kwalifikacji konkretnych czynności sprzedaży gruntu jako podlegających bądź niepodlegających opodatkowaniu VAT uzależnione było od tego, czy grunt był czy też nie był wcześniej wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. A na tej właśnie podstawie oparł swoje stanowisko organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że dzierżawienie nieruchomości przez Wnioskodawcę spowodowało, że straciły ona charakter majątku prywatnego. Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że samo zawarcie umowy dzierżawy wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług definicję działalności gospodarczej, w związku z czym nieruchomość była wykorzystywana do celów działalności gospodarczej skarżącej, nie zasługuje na uwzględnienie. Okoliczność, czy wykonywano działalność gospodarczą na zbywanym gruncie, dla oceny opodatkowania transakcji zbycia tego gruntu okazuje się być istotna w świetle wielu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z ich analizy trudno jest dojść do wniosku, że nawet incydentalne udostępnianie nieruchomości w ramach umowy dzierżawy zawsze będzie znaczyło, że transakcja zbycia tej nieruchomości będzie następowała w wykonywaniu działalności gospodarczej, zwłaszcza w sytuacji, kiedy wydzierżawienie nieruchomości miało miejsce kilka lat przed jej zbyciem. Należy zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 5 marca 2019r., sygn. akt I FSK 385/17 i z 12 maja 2023r., sygn. akt I FSK 724/20 zajmował już stanowisko, że nie każde wydzierżawienie nieruchomości oznacza, że jest ona wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak trafnie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 października 2020r., sygn. akt I FSK 297/18, "jednorazowa, okresowa umowa dzierżawy nieruchomości rolnej, stanowiącej majątek osobisty wydzierżawiającego, bez systematycznego wykorzystywania tej nieruchomości w podobnych celach przez podmiot, który nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, nie daje podstaw do przyjęcia, że ta nieruchomość była wykorzystywana w sposób ciągły dla celów zarobkowych i że jej właściciel prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT". Podzielając te poglądy należy zauważyć, że w niniejszej sprawie dzierżawa nieruchomości miała miejsce w latach 2019-2021, a wydzierżawione działki nie były wykorzystywane inaczej niż na cele rolne. We wniosku wskazano, że dzierżawienie działek miało na celu jedynie utrzymanie sadu, ponieważ z uwagi na swój wiek i stan zdrowia skarżący nie mógł tego robić sam. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tej kwestii stanowisko Sądu I instancji, że "każdorazowo rozstrzygnięcie odnosi się do zindywidualizowanego stanu faktycznego, którego elementy w poszczególnych sprawa istotnie się różnią". Oczywiście nie można zanegować twierdzenia organu, że odpłatna dostawa towarów, do których zaliczana jest dzierżawa (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług), podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Co jest jednak istotne, umowa dzierżawy musi być zawarta przez podatnika tego podatku. Skarżący takim podatnikiem nie był. Podatnikami podatku są m.in. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat tej działalności. Z kolei w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Osoba fizyczna nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu zawartej umowy dzierżawy, gdy zawarcie tej umowy nie jest związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Pomimo tego, że pojęcie działalności gospodarczej ma szeroki charakter, to nie może ono prowadzić do interpretacji, w której każda odpłatna dla właściciela czynność prawna odnosząca się do nieruchomości utożsamiana będzie z działalnością gospodarczą. Pojęcia odpłatności, a celów zarobkowych nie są tożsame. Przy rozstrzyganiu kwestii dotyczących ustalania podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie dzierżawy działek kluczowy jest zindywidualizowany stan faktyczny, którego poszczególne elementy mogą mieć rozstrzygające znaczenie dla stwierdzenia, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Odpłatność świadczenia nie przesądza o tym, że stanowi ono element działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z 30 maja 2025r., sygn. akt I FSK 259/22). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zasadnie uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy brak było podstaw do przyjęcia, że skarżący dzierżawił grunty rolne w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Z opisu stanu faktycznego jasno wynika, że umowa dzierżawy została zawarta przede wszystkim po to, aby z uwagi na wiek i sytuację zdrowotną utrzymać sad w dobrym stanie. Dodatkowo skarżący oddał nieruchomości w dzierżawę za 1 zł, co wskazuje na brak jakiegokolwiek zamiaru wydzierżawiania w celach zarobkowych. 3.6. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że Sąd pierwszej instancji, uwzględniając skargę i uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, prawidłowo przyjął, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do przyjęcia przez organ interpretacyjny, że sprzedaż działek z powodu czasowego oddania w dzierżawę powinna być kwalifikowana jako podjęta w warunkach działalności gospodarczej, a zatem być uznaną za dokonaną przez podatnika podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe, za niezasadne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. 3.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zasądzając kwotę 240 zł, jako 50 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Sylwester Marciniak Zbigniew Łoboda sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA